L’accesso agli atti dell’Amministrazione finanziaria (tra aperture europee e limiti della normativa amministrativa interna)

Di Anna Rita Ciarcia -

Abstract

Il destinatario di un atto impositivo deve essere messo in condizione di far valere le proprie osservazioni prima che lo stesso gli venga notificato, ciò allo scopo di consentire all’Autorità competente di tener conto di tutti gli elementi del caso. Tale regola consente al contribuente di correggere un errore o far valere elementi relativi alla sua situazione personale tali da far sì che la decisione sia adottata o non sia adottata, ovvero abbia un contenuto piuttosto che un altro. La normativa nazionale tributaria rinvia, in materia, alle disposizioni di diritto amministrativo che, però, consente l’accesso solo dopo la notifica dell’atto impositivo.

Questa previsione impedisce, o quanto meno rende difficoltoso, l’esercizio del diritto al contraddittorio endoprocedimentale così come previsto dalle norme dello Statuto dei diritti del contribuente.

Access to the records of the Tax Authorities (between European openings and the limits of internal administrative regulations). – The receiver of a tax deed must be put in a position to assert his observations before it is notified, this in order to allow the competent authority to take into account all the elements of the case. This rule allows the taxpayer to correct an error or assert elements relating to his personal situation  to ensure that the decision is adopted or not adopted, or that it has a content rather than another. The national tax legislation refers, in this regard, to the provisions of administrative law which, however, allows access only after notification of the tax act.

This provision prevents, or at least makes it difficult, the exercise of the rigth to be heard within the procedure as required by the provisions of the Statute of the taxpayer’s rights.

 

 

Sommario: 1. Premessa – 2. I precedenti della Corte e la Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea – 3. La normativa nazionale in tema di diritto di accesso – 4. Gli atti della Guardia di Finanza – 5. Conclusioni.

1. La Corte di Giustizia dell’Unione europea, sez. VI, con la sentenza 4 giugno 2020 n. 430, ha ribadito, limitatamente all’IVA, la necessità, per il contribuente, di poter accedere al fascicolo dell’Amministrazione finanziaria.

Secondo i giudici europei, sebbene le Autorità tributarie nazionali non siano soggette ad un obbligo generale di fornire un accesso integrale al fascicolo di cui dispongono né di comunicare d’ufficio i documenti e le informazioni a sostegno della decisione prevista, ciò non toglie che, nei procedimenti amministrativi relativi alla verifica e alla determinazione della base imponibile dell’IVA, il contribuente deve avere la possibilità di ricevere in comunicazione, su sua richiesta, le informazioni e i documenti contenuti nel fascicolo amministrativo e presi in considerazione dalla pubblica Autorità al fine di adottare la sua decisione, a meno che non vi siano obiettivi di interesse generale che giustifichino la restrizione dell’accesso a dette informazioni e a detti documenti.

Pertanto, per il principio generale del diritto dell’Unione del rispetto dei diritti della difesa, se, nell’ambito di procedimenti amministrativi nazionali di verifica e determinazione della base imponibile dell’IVA, il contribuente, soggetto passivo del rapporto giuridico d’imposta, non ha avuto la facoltà di accedere alle informazioni contenute nel suo fascicolo amministrativo e che sono state prese in considerazione in sede di adozione di un atto amministrativa che gli impone obblighi tributari supplementari, laddove il giudice adito constati che, in mancanza di detta irregolarità, il procedimento sarebbe potuto giungere a un risultato diverso, tale principio esige che l’atto impositivo sia annullato.

Sarà, quindi, compito del giudice tributario quello di valutare in che misura il procedimento di verifica fiscale avrebbe potuto portare ad un risultato diverso se il contribuente avesse potuto avere accesso al fascicolo nel corso del procedimento amministrativo.

 

2. La sentenza indicata si inserisce in un solco giurisprudenziale europeo consolidato sul punto, anche richiamando i principi sanciti dalla Carta di Nizza[1] (l’ambito di applicazione della Carta è più ristretto, vigendo il limite imperativo delle competenze che i Trattati assegnano all’Unione Europea; orbene, in ambito tributario, le tutele della Carta sono applicabili solo nell’ambito dei tributi armonizzati, ossia IVA, dazi e accise).

Più in particolare, tra i diritti garantiti dal diritto dell’Unione vi è il rispetto dei diritti della difesa, di cui all’art. 47 della Carta, che costituisce un principio generale del diritto europeo e che trova applicazione ogniqualvolta l’Amministrazione si proponga di adottare, nei confronti di un contribuente, un atto che gli arreca pregiudizio.

In applicazione di tale principio i destinatari di decisioni (ovvero di atti impositivi) che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l’Amministrazione intende fondare la sua decisione: tale obbligo incombe sulle Amministrazioni degli Stati membri ogniqualvolta esse adottano misure che rientrano nella sfera d’applicazione del diritto dell’Unione (CGUE, sentenze 18 dicembre 2008, Sopropé, C-349/07 e 22 ottobre 2013, Sabou, C-276/12).

Inoltre, ai sensi dell’art. 41 della Carta, nel rispetto dei diritti della difesa, vige il diritto di essere ascoltati, ovvero la possibilità, per qualunque contribuente, di manifestare, utilmente ed efficacemente, il proprio punto di vista durante il procedimento amministrativo prima dell’adozione di qualsiasi atto che possa incidere in modo negativo sui suoi interessi.

La regola secondo cui il destinatario di una decisione ad esso lesiva deve essere messo in condizione di far valere le proprie osservazioni prima che la stessa sia adottata ha lo scopo di consentire all’Autorità competente di tener conto di tutti gli elementi del caso. Al fine di assicurare una tutela effettiva della persona coinvolta, infatti, con la suddetta regola si consente al contribuente di correggere un errore o far valere elementi relativi alla sua situazione personale tali da far sì che la decisione sia adottata o non sia adottata, ovvero abbia un contenuto piuttosto che un altro (CGUE, sent. 5 novembre 2014, Mukarubega, C-166/13).

Da precisare, tuttavia, che la Cassazione, Sez. Unite (con sentenza 9 dicembre 2015, n. 24823), ha precisato che tali principi, di matrice comunitaria, non hanno un’efficacia generalizzata sui tributi nazionali ma debbono essere limitati alle materie di competenza dell’Unione, escludendolo per le imposte “non armonizzate” (cioè quelle diverse da IVA, accise e tributi doganali).

Appare evidente che la possibilità, per il contribuente, di poter accedere al fascicolo dell’Agenzia è strettamente collegata alla necessità di poter manifestare utilmente il proprio punto di vista sugli elementi sui quali l’Amministrazione intende fondare la sua decisione e, poi, motivare l’atto impositivo; entrambe queste fattispecie presuppongono, pertanto, che il contribuente debba essere messo in condizione di conoscere i suddetti elementi (CGUE, sent. 9 novembre 2017, Ispas, C-298/16).

Ne consegue, quindi, che il principio del rispetto dei diritti della difesa ha come corollario il diritto di accesso al fascicolo (CGUE, sent. 7 gennaio 2004, A.P. e a./Commissione, C-204/00, C-205/00, C-211/00, C-213/00, C-217/00 e C-219/00).

Come già espresso in precedenza, tenuto conto che, da un lato, che il contribuente, destinatario dell’atto, deve poter far valere le proprie osservazioni prima che lo stesso sia emanato, mentre, dall’altro, l’Amministrazione finanziaria competente deve poter valutare compiutamente tutti gli elementi probatori addotti, l’accesso al fascicolo deve essere autorizzato nel corso del procedimento amministrativo.

Secondo un orientamento costante della Corte UE una violazione del diritto di accesso al fascicolo intervenuta durante il procedimento amministrativo non è sanata dal semplice fatto che l’accesso a quest’ultimo è stato reso possibile nel corso del successivo procedimento giurisdizionale relativo ad un eventuale ricorso diretto all’annullamento dell’atto impositivo impugnato (CGUE sentenze 8 luglio 1999, H.C./Commissione, C-51/92 P; 15 ottobre 2002, L.V.M. e a./Commissione, C-238/99, C-244/99, C-245/99, C-247/99, da C-250/99 a C-252/99 e C-254/99, e 7 gennaio 2004, A.P. e a./Commissione, C-204/00, C-205/00, C-211/00, C-213/00, C-217/00 e C-219/00).

Ne consegue che, in un procedimento tributario, il soggetto passivo deve poter accedere al complesso degli elementi del fascicolo sui quali l’Amministrazione fiscale intende fondare la propria decisione.

3. Nell’ordinamento tributario non è riconosciuto espressamente tale diritto, ma, più genericamente, nello Statuto dei diritti del contribuente sono riconosciuti al soggetto passivo del rapporto giuridico d’imposta: il diritto all’informazione (art. 5), secondo cui l’Amministrazione finanziaria ha il dovere di informare il contribuente e, di contro, il contribuente è titolare del diritto ad essere informato; l’obbligo di conoscenza degli atti dell’A.F. (art. 6, commi 1 e 2), che prevede che l’Amministrazione deve assicurare al contribuente la conoscenza degli atti a lui destinati attraverso il rispetto delle regole sulle comunicazioni ed impone l’obbligo di informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a conoscenza dell’Amministrazione dai quali possa derivargli il mancato riconoscimento di un credito o l’irrogazione di una sanzione; ed infine l’obbligo di chiarezza e motivazione degli atti amministrativi (art. 7), per il quale l’Amministrazione finanziaria deve esplicitare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che, ponderate e vagliate dalla stessa, hanno portato all’emissione dell’atto tributario, nonché, se nell’atto si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato.

Nel silenzio della disciplina tributaria, si fa ricorso alla normativa in tema di diritto di accesso ai documenti amministrativi ovvero alla L. 7 agosto 1990, n. 241 che disciplina il procedimento amministrativo; con la L. 11 febbraio 2005, n. 15 (che ha riformato la L. n. 241/1990), tale diritto è stato elevato, in virtù delle sue rilevanti finalità di interesse pubblico generale, a principio generale dell’attività amministrativa ed è stato riportato tra i livelli essenziali delle prestazioni riguardanti i diritti civili e sociali.

Il diritto di accesso ai documenti amministrativi, è regolato, in particolare, dall’art. 22 (rubricato Definizioni e princípi in materia di accesso ) e ss. della L. n. 241/1990. L’art. 22, riconosce il diritto di prendere visione e di estrarre copia dei documenti amministrativi a “tutti i soggetti privati, compresi quelli portatori di interessi pubblici o diffusi, che abbiano un interesse diretto, concreto e attuale, corrispondente ad una situazione giuridicamente tutelata e collegata al documento al quale è chiesto l’accesso”. Tale diritto, quindi, si esercita nei confronti di tutte le Amministrazione pubbliche, inclusa, quindi, quella finanziaria. Pertanto, ogniqualvolta un contribuente sia sottoposto a verifica fiscale o sia destinatario di un atto impositivo al fine del contraddittorio potrebbe facilmente prendere visione di tutti i documenti formanti il procedimento di controllo e di accertamento, anche di natura extrafiscale.

Tuttavia, l’art. 24 della Legge citata (rubricato Esclusione dal diritto di accesso) prevede espressamente che il diritto di accesso agli atti è escluso nei procedimenti tributari, per i quali restano ferme le particolari norme che li regolano.

Tale previsione appare, tuttavia, in contrasto con lo spirito dello Statuto dei diritti del contribuente che aveva sancito un nuovo rapporto Fisco-contribuente alla luce dei principi del contraddittorio, della partecipazione e della trasparenza ma soprattutto appare problematica, in quanto il rinvio alla normativa tributaria in materia di accesso, che, come visto, nulla prevede in tal senso, potrebbe rendere totalmente precluso l’accesso agli atti dei procedimenti tributari.

La giurisprudenza amministrativa, competente in materia, ha riconosciuto come l’art. 24 citato, nella parte in cui esclude il diritto di accesso con riferimento ai procedimenti tributari, va interpretato nel senso che la inaccessibilità agli atti relativi deve essere ritenuta temporalmente limitata alla fase di mera “pendenza” del procedimento tributario, in quanto non sussistono esigenze di segretezza nella fase che segue la conclusione del procedimento con l’adozione del provvedimento definitivo di accertamento dell’imposta dovuta, sulla base degli elementi reddituali, che conducono alla quantificazione del tributo (Cons. Stato, sez. IV, 24 settembre 2020, n. 5565).

Più nello specifico, secondo i giudici amministrativi, ferma restando l’esclusione del diritto di accesso nei procedimenti tributari sancita dall’art. 24, comma 1, lett. b), vale comunque il comma 7, primo periodo, del medesimo art. 24 L. n. 241/1990, secondo il quale deve essere garantito ai richiedenti l’accesso ai documenti amministrativi la cui conoscenza sia necessaria per curare o per difendere i propri interessi giuridici. A ciò deve aggiungersi che, soltanto nella fase di pendenza del procedimento tributario gli atti relativi ad un accertamento fiscale sono inaccessibili, non rilevando, al contrario, alcuna esigenze di segretezza nella fase che segue la conclusione del procedimento, con l’adozione del provvedimento definitivo di accertamento, essendo tale fase deputata alla tutela in giudizio delle proprie situazioni giuridiche soggettive, ritenute lese dal provvedimento impositivo. L’Amministrazione, pertanto, non solo è obbligata a rendere disponibili gli atti richiesti dal contribuente, ma non è titolare di alcun margine di discrezionalità in ordine alla determinazione di quali atti esibire (Cons. Stato, sez. IV, 6 febbraio 2019, n. 906; T.A.R. Firenze, sez. I, 25 marzo 2019, n. 430; T.A.R. Pescara, sez. I, 19 febbraio 2019, n. 56; sul tema, v. altresì, T.A.R. Lazio, 27 luglio 2020, n. 8753 e T.A.R. Lazio, 23 novembre 2020, n. 12412 ).

In conclusione da una lettura orientata dell’articolo 24 e delle altre norme della L. n. 241/1990, si può dedurre che l’accesso ai documenti amministrativi, in virtù delle rilevanti finalità di pubblico interesse, costituisce un principio generale dell’attività amministrativa al fine di favorire la partecipazione e di assicurarne l’imparzialità e la trasparenza, così come sancito dalla Costituzione; pertanto la disciplina dell’accesso agli atti del procedimento amministrativo deve essere interpretata in un’ottica costituzionalmente orientata, e conseguentemente, deve ammettersi l’esercizio di detta facoltà non rilevandosi ulteriori profili di tutela della segretezza all’atto della chiusura del procedimento amministrativo.

Tali conclusioni trovano, inoltre, conferma anche nella giurisprudenza della Corte, che, con la sentenza del 16 ottobre 2019, C-189/18, ha chiarito che il principio del rispetto dei diritti della difesa non costituisce una prerogativa assoluta, ma può comportare restrizioni, occorre rilevare che, in un procedimento di controllo tributario, restrizioni del genere, sancite dalla normativa nazionale, possono in particolare essere intese a tutelare le esigenze di riservatezza o di segreto professionale (nello stesso senso, sent. 9 novembre 2017, Ispas, C-298/16).

 

4. Nel procedimento tributario, inoltre sono spesso coinvolti soggetti diversi ed ulteriori dall’Agenzia delle Entrate, i soggetti cd. ausiliari, ovvero la Guardia di Finanza, nella fase accertativa.

La Guardia di Finanza ha ritenuto che l’istanza di accesso non possa ad essa essere indirizzata, anche se essa ha provveduto a redigere il processo verbale di constatazione. Infatti, ai sensi dell’art. 25, comma 2, L. n. 241/1990, l’istanza di accesso agli atti deve essere rivolta “all’Amministrazione che ha formato il documento o che lo detiene stabilmente” ma, in attuazione a tale previsione, l’art. 2, comma 2, D.P.R. 12 aprile 2006, n. 184 ha precisato che detto diritto si esercita “nei confronti dell’Autorità competente a formare l’atto conclusivo o a detenerlo stabilmente”.

Ne consegue, pertanto, che, una volta concluso il procedimento di accertamento originato a seguito di una verifica o controllo svolti dalla Guardia di Finanza, il destinatario dell’istanza finalizzata ad accedere agli atti dell’intervento deve individuarsi non nell’unità del Corpo che ha condotto le operazioni ispettive, bensì nell’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate che ha emanato l’avviso di accertamento o altro provvedimento conclusivo.

Nel caso di ricevimento di una richiesta d’accesso, secondo quanto stabilito dall’art. 6, comma 2, del medesimo D.P.R. n. 184/2006, secondo cui la richiesta presentata ad Amministrazione diversa da quella nei cui confronti va esercitato il diritto di accesso deve essere dalla stessa immediatamente trasmessa a quella competente, la Guardia di Finanza dovrà immediatamente trasmetterla al competente Ufficio finanziario a cui gli atti della verifica sono stati o saranno inoltrati per competenza territoriale; contestualmente all’inoltro della comunicazione all’Agenzia delle Entrate, si dovrà dare comunicazione anche all’interessato.

La Guardia di Finanza, con la circ. n. 1/2018 del 27 novembre 2017 ha tuttavia chiarito che, fermo restando che il diritto di accesso deve essere esercitato nei confronti dell’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate che ha emanato l’avviso di accertamento, quale Amministrazione competente a formare l’atto conclusivo o a detenerlo stabilmente, possono verificarsi casi in cui la documentazione oggetto dell’istanza di accesso sia detenuta unicamente dal Reparto della Guardia di Finanza che ha eseguito l’attività ispettiva, di cui gli Uffici dell’Agenzia delle Entrate non sono in possesso in quanto non trasmessa a corredo del processo verbale di constatazione (ad esempio, la richiesta di autorizzazione all’esecuzione di indagini finanziarie che il Reparto ha inoltrato al Comandante Regionale, del relativo provvedimento di autorizzazione, di segnalazioni o comunicazioni sulla base delle quali è stato avviato l’intervento, delle richieste e dei relativi provvedimenti dell’Autorità giudiziaria all’esecuzione di accessi domiciliari ai sensi degli artt. 32 D.P.R. n. 600/1973 e 51 D.P.R. n. 633/1972).

In tali ipotesi, precisa la GdF, reindirizzare l’istante al competente Ufficio dell’Agenzia delle Entrate potrebbe risultare una soluzione meramente dilatoria e di per sé stessa potenzialmente censurabile in sede contenziosa. Pertanto, in queste circostanze, sarà cura del Reparto del Corpo destinatario della richiesta, quando abbia formato l’atto oggetto della richiesta di accesso o detenendolo stabilmente, previa verifica dell’avvenuta emanazione dell’avviso di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate e della sussistenza dei requisiti previsti, fornire diretto riscontro alla richiesta di accesso.

In caso contrario, provvederà ad inoltrare l’istanza di accesso al Reparto che ha formato l’atto oggetto della richiesta o che lo detiene stabilmente, in tempo utile per consentire allo stesso di assumere i provvedimenti di competenza nel termine di 30 giorni previsto dall’art. 25, comma 4, della citata L. n. 241/1990, dandone comunicazione all’istante.

 

5. La giurisprudenza della Corte di Giustizia europea riconosce la possibilità, per il contribuente, in fase procedimentale, di poter accedere al fascicolo dell’Amministrazione finanziaria, così poter esibire, già sede endoprocedimentale, tutta la documentazione probatoria in difesa al fine di incidere sull’emissione dell’atto impositivo.

Tale possibilità incontra il limite dei superiori interessi di parte e, soprattutto, della normativa nazionale. Nel caso nella disciplina italiana la normativa amministrativa applicabile al procedimento tributario stabilisce una preclusione di tipo temporanea del diritto in questione, con la conseguenza che la normativa attribuisce al contribuente, una volta esaurito il procedimento tributario ed emanato l’atto impositivo al quale è funzionalmente orientato, il diritto di accedere agli atti relativi al detto procedimento, in considerazione della circostanza che il provvedimento emanato è suscettibile di incidere sulla posizione giuridica del destinatario.

E’ evidente come negare al contribuente l’accesso agli atti del procedimento tributario anche dopo la sua definizione condurrebbe alla singolare conclusione che, in uno Stato di diritto, il cittadino possa essere inciso dalla imposizione tributaria, pur nella più lata accezione della “ragion fiscale”, senza neppure conoscere il perché della imposizione e della relativa quantificazione”.

Deve ritenersi, quindi, che nell’ambito del procedimento tributario l’accesso conoscitivo agli atti ha irragionevolmente una sua autonomia rispetto al procedimento stesso, nel senso che il relativo potere potrà essere esercitato a procedimento concluso e, dunque, non necessariamente sarà preordinato alla conoscenza dei documenti amministrativi in via strumentale rispetto alla partecipazione.

Appare evidente come la possibilità di poter accedere agli atti solo dopo la notifica dell’atto impositivo impedisce, o quanto meno rende difficoltoso, l’esercizio del diritto al contraddittorio endoprocedimentale così come previsto dalle norme dello Statuto dei diritti del contribuente.

[1] Il 1° dicembre 2009, è entrato in vigore il Trattato di Lisbona che ha modificato l’art. 6 del Trattato UE nel seguente modo: “1. L’Unione riconosce i diritti, le libertà e i principi sanciti nella Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea del 7 dicembre 2000, adottata il 12 dicembre 2007 a Strasburgo, che ha lo stesso valore giuridico dei trattati. Le disposizioni della Carta non estendono in alcun modo le competenze dell’Unione definite nei trattati. I diritti, le libertà e i principi della Carta sono interpretati in conformità delle disposizioni generali del titolo VII della Carta che disciplinano la sua interpretazione e applicazione e tenendo in debito conto le spiegazioni cui si fa riferimento nella Carta, che indicano le fonti di tali disposizioni. 2. L’Unione aderisce alla Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali. Tale adesione non modifica le competenze dell’Unione definite nei trattati. 3. I diritti fondamentali, garantiti dalla Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali e risultanti dalle tradizioni costituzionali comuni agli Stati membri, fanno parte del diritto dell’Unione in quanto principi generali”.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

Basilavecchia M., Impossibile l’accesso agli atti tributari, in Corr. trib., 2008, 38, 3093

Basilavecchia M., Contraddittorio preventivo e accesso al fascicolo, in Corr. trib., 2020, 8-9, 737

Caringella F., L’accesso ai documenti amministrativi. Profili sostanziali e processuali, Milano, 2005

Casetta E., Manuale di diritto amministrativo, Milano, 2010, 460

Cipolla G.M., Diritto di difesa del contribuente ed accesso informativo alla «notitia criminis», in GT – Riv. giur. trib., 2012, 1, 55

Comelli A., I diritti della difesa, in materia tributaria, alla stregua del diritto dell’unione europea e, segnatamente, il “droit d’être entendu” e il diritto ad un processo equo, in Dir. e prat. trib., 2020, 4, 1315

De Mita E., Interesse fiscale e tutela del contribuente, Milano, 2006, 82

Dellabartola G., Diritto di accesso agli atti del procedimento tributario (quasi) senza limiti, in Corr. trib., 2018, 6, 457

Ferlazzo Natoli L. – F. Martinez F., La L. n. 15/2005 nega l’accesso agli atti del procedimento tributario. In claris non fit interpretatio?, in Rass. trib., 2005, 5, 1499

La Rosa S., Accesso agli atti dispositivi di verifiche fiscali e tutela del diritto di riservatezza, in Riv. dir. trib., 1996, II, 1109

Giurdanella C. – Puzzo C., L’accesso ai documenti amministrativi, Milano, 2010

Sandulli M.A., Il diritto di accesso ai documenti amministrativi: l’attualità di un istituto a vent’anni dalla legge n. 241 del 1990, in Colapietro C. (a cura di), Il diritto di accesso e la Commissione per l’accesso ai documenti amministrativi a vent’anni dalla legge n. 241 del 1990, Napoli, 2012, 39

Tropea A. M. A., Il limite al diritto di accesso agli atti aventi natura tributaria, in Riv. trim. dir. trib., 2017, 1, 141

Scarica il commento in formato pdf

Tag:, , , , , , ,