La deducibilità dall’imposta sui redditi delle società dell’IMU relativa ad immobili strumentali: luci (poche) ed ombre (molte) della recente giurisprudenza costituzionale.

Di Filippo Passagnoli -

(commento a/notes to Corte Cost., sent. 4 dicembre 2020, n. 262)

Abstract

La Corte Costituzionale, con sentenza 4 dicembre 2020, n. 262 ha dichiarato l’illegittimità dell’art. 14, comma 1, D.Lgs. n. 23/2011 (“Disposizioni in materia di federalismo Fiscale Municipale”), norma che prevedeva l’integrale indeducibilità dalle imposte sui redditi dell’IMU sugli immobili strumentali, con riferimento al periodo d’imposta 2012. La Consulta rileva come detto regime si ponga in evidente contrasto con gli artt. 3 e 53 Costituzione, sotto il profilo della violazione dei principi di coerenza e quindi di ragionevolezza. Questo approdo giurisprudenziale, da tempo auspicato, lascia tuttavia irrisolte alcune importanti questioni.

The deductibility of IMU on instrumental buildings from corporate income tax: (few) lights and (many) shadows of the recent Italian Constitutional Court jurisprudence. – The Italian Constitutional Court, with decision no. 262 of 4 December 2020, declared the unconstitutionality of art. 14, par. 1, of Legislative Decree no. 23/2011 (Provisions on Municipal Tax Federalism), a rule that provided for the full non-deductibility of IMU on instrumental buildings from income taxes, with reference to the 2012 tax period. The Court notes how this regime is in clear contrast with Articles 3 and 53 of the Italian Constitution, from the point of view of the violation of the principles of consistency and therefore of reasonableness. This Decision, which has long been advocated, nevertheless leaves some important issues unresolved.

 

 

Sommario: 1. La questione sollevata ed i profili di illegittimità. – 2. Il complesso sviluppo normativo dell’Imposta Municipale Unica. – 3. La “natura strutturale” della deducibilità dell’IMU dalla base imponibile dell’IRES: il principio di tassazione al netto dei costi. – 4. La (violata) coerenza interna del tributo. – 5. Nodi irrisolti e considerazioni critiche.

1. Con ordinanza 2 luglio 2019, la CTP di Milano ha sollevato questione di legittimità costituzionale dell’art. 14, comma 1, D.Lgs. n. 23/2011, nel testo anteriore alle modifiche apportate dall’art. 1, comma 715, L. n. 147/2013 (Legge di stabilità 2014), ai sensi del quale l’imposta municipale propria (IMU) “è indeducibile dalle imposte erariali sui redditi e dall’imposta regionale sulle attività produttive”.

La questione era sorta nel corso di un giudizio promosso da una società, attiva nel settore immobiliare e proprietaria di diverse unità, per il rimborso di parte dell’IRES versata per l’anno 2012. Il rimborso atteneva alla parte corrispondente a quanto pagato a titolo di IMU su fabbricati propri della società, con la precisazione che tale esborso era derivato da immobili strumentali all’attività della stessa.

Secondo la Commissione rimettente, l’art. 14, comma 1, D.Lgs. n. 23/2011 contrasterebbe:

  • con l’art. 53 Cost., sotto il profilo dell’effettività della capacità contributiva, in quanto, nel disporre la indeducibilità dell’IMU dall’IRES, farebbe gravare la tassazione su di un reddito d’impresa in parte fittizio, muovendo dal presupposto che la indeducibilità totale o parziale è ammissibile solo con riguardo a costi che presentano elementi di incertezza nell’inerenza o nella determinazione laddove invece la spesa per il pagamento dell’IMU relativa ad immobili strumentali della società deve essere considerata un costo certo ed inerente alla produzione del reddito;
  • sempre con l’art. 53 Cost., sotto il profilo del divieto di doppia imposizione, atteso che la società sarebbe costretta a pagare due volte un’imposta in relazione al medesimo presupposto;
  • con gli artt. 3 e 53 Cost., con riferimento al principio di coerenza e quindi di ragionevolezza, poiché il regime di indeducibilità, in assenza di una valida causa di giustificazione, non sarebbe coerente con la struttura del presupposto dell’IRES, imposta che si applica “sul reddito complessivo netto”;
  • ancora, con l’art. 3 Cost., quanto al principio di uguaglianza formale, atteso che il regime di indeducibilità sottopone senza ragione ad una maggiore tassazione le società che si servono di immobili strumentali di proprietà;
  • con l’art. 41 Cost., avuto riguardo al principio di libertà di iniziativa economica privata, in quanto la norma paralizzerebbe indebitamente la scelta dell’impresa di investire i propri utili nell’acquisto di immobili strumentali.

L’iniziativa della CTP di Milano si pone in scia ad analoghe ordinanze di rimessione (tra le più recenti, CTP Parma n. 271/2018), sospinte, del resto, da una costante riflessione dottrinale che sin dall’introduzione dell’IMU e del citato regime di indeducibilità ne aveva condannato l’evidente irrazionalità (Rizzardi R., La futura deducibilità dell’Imu dai redditi di impresa, in Corr. Trib., 2013, 27, 2127 ss.; Russo P. – Mencarelli E., Immobili strumentali e deducibilità dell’IMU dall’IRES, in Corr. Trib., 2018, 36, 2757 ss.; Canè D., Sulla deduzione di imposta da imposta: l’indeducibilità dell’IMU dall’imposta sui redditi delle società davanti alla Corte costituzionale, in Rass. Trib., 2018, 4, 803 ss.).

2. Occorre premettere che la censurata indeducibilità dell’IMU dall’imponibile IRES si pone all’interno di un complesso sviluppo normativo.

Il tributo è stato in origine previsto nell’ambito del D.Lgs. n. 23/2011 sul federalismo fiscale municipale, attuativo della delega al Governo contenuta nella  L. n. 42/2009 (Gallo F., I principi del federalismo fiscale, in Dir. Prat. Trib., 2012, 1, 1 ss.; Bizioli G., L’autonomia finanziaria e tributaria regionale, Torino, 2012) e diretto a spostare l’asse del prelievo sul comparto immobiliare dallo Stato ai Comuni, in vista del rafforzamento del grado di autonomia finanziaria degli stessi. A tale scopo era stata prevista l’IMU, che rinviava in un unico, nuovo, tributo la precedente imposta comunale sugli immobili (ICI) e vari prelievi relativi ai redditi fondiari. Ai Comuni, cui era destinato l’intero gettito IMU, veniva inoltre attribuita la facoltà di ridurne fino alla metà l’aliquota “nel caso in cui abbia ad oggetto immobili non produttivi di reddito fondiario” ai sensi dell’art. 43 TUIR, “ovvero nel caso in cui abbia ad oggetto immobili posseduti dai soggetti passivi dell’imposta sul reddito delle società” (art. 8, comma 7, D.Lgs. n. 23/2011). Tali disposizioni erano funzionali ad evitare che il nuovo tributo determinasse un incremento della pressione fiscale sulle imprese.

La linearità di questo disegno è stata però tradita dagli interventi normativi successivi. A fronte dell’acuirsi della crisi finanziaria, sull’IMU è stato scaricato gran parte del peso di una manovra emergenziale che, per le imprese, ha finito per aggravare fortemente l’imposizione patrimoniale immobiliare.

Con il D.L. n. 201/2011 (c.d. “salva Italia”) è stata disposta l’anticipazione dell’introduzione dell’IMU al 2012. Dopo, con l’art. 1, comma 280, L. n. 228/2012 (Legge di stabilità 2013), il quadro è stato nuovamente modificato, in peius: allo Stato è stato attribuito l’intero gettito dovuto sugli immobili ad uso produttivo, e tale gettito è stato determinato ad aliquota standard dello 0,76 per cento, abolendo la possibilità – in precedenza accordata ai Comuni – di dimezzare l’IMU sugli immobili strumentali.

Definito tale assetto, il Legislatore si è presto reso conto dei possibili profili di incompatibilità costituzionale che la disciplina così disegnata finiva per palesare. Già l’art. 1, comma 1, D.L. n. 54/2013 (“Interventi urgenti in tema di sospensione dell’imposta municipale propria…”) affermava la necessità, nelle more di una complessiva riforma fiscale sul patrimonio immobiliare, di “riconsiderare l’articolazione delle potestà impositiva a livello statale e locale, e la deducibilità ai fini della determinazione del reddito di impresa dell’imposta municipale relativa agli immobili utilizzati per attività produttive”; parimenti, nell’agosto del 2013, il MEF nel documento “Ipotesi di revisione del prelievo sugli immobili” prospettava come un intervento in tema di deducibilità dell’IMU relativa agli immobili strumentali avrebbe consentito anche “di superare i problemi di incostituzionalità che l’indeducibilità attualmente prevista può porre sul piano della capacità contributiva”.

Ciò posto, l’intervento sulla norma oggetto di censura è avvenuto ad opera dell’art. 1, commi 715 e 716, L. n. 147/2013, limitandosi a prevedere la deducibilità parziale – nella misura del 30 per cento – per il periodo di imposta 2013 e del 20 per cento dal 1° gennaio 2014. Hanno fatto seguito ulteriori modifiche legislative, per mezzo delle quali le percentuali sono state via via rimodulate (50 per cento, 60 per cento) per arrivare alla piena deducibilità a partire dal 2022.

3. La descritta evoluzione, nel denotare un quadro normativo poco lineare e asistematico, lascia intravedere come l’indeducibilità dell’IMU ai fini delle imposte erariali sui redditi sia risultata ben presto uno dei temi critici da affrontare nel prelievo tributario. Soprattutto in considerazione del fatto che la deducibilità dell’IMU dall’IRES – come giustamente rileva la Corte in sentenza, par. 3 – riveste “natura strutturale” nella disciplina del reddito d’impresa, in particolare in virtù del generale regime di deducibilità dei tributi dall’IRES e, prima ancora, del principio di tassazione del reddito netto.

Il Legislatore tributario ha infatti individuato quale presupposto dell’imposta sui redditi delle società il possesso di un “reddito complessivo netto” (art. 75, comma 1, TUIR). La tassazione al netto dei costi di produzione non esprime una regola giuridica generale; essa vale però per il reddito d’impresa (e per il reddito di lavoro autonomo) e risale alla disciplina della tassazione in base al bilancio ai fini dell’imposta di ricchezza mobile, estesa anche alle persone fisiche dalla riforma tributaria degli anni ’70, la quale ha stabilito i principi della tassazione e dell’accertamento su base contabile di tutti i redditi d’impresa, così da garantire certezza della misurazione della ricchezza e – dal lato del contribuente – la tassazione di una capacità economica effettiva (relazione On.le Bima, VI Commissione Finanze e Tesoro della Camera, d.d.l. delega per la riforma tributaria, A.C. 1639-A, 22 maggio 1970, 58).

Corollario del principio di tassazione del reddito netto è la regola secondo cui i costi sostenuti dall’impresa devono poter essere dedotti quante volte presentino i requisiti di certezza ed oggettiva determinabilità, corretta imputazione ed inerenza rispetto all’attività svolta dall’impresa. Da tali principi, e in particolare dal principio di inerenza del costo da portare in deduzione, il Legislatore non può arbitrariamente prescindere, atteso che questi costituiscono il presidio della verifica della ragionevolezza delle deroghe rispetto all’individuazione di quel reddito netto complessivo che il Legislatore stesso ha assunto a presupposto dell’IRES.

Il principio di inerenza si riverbera dunque anche sugli oneri fiscali, in relazione ai quali l’art. 99, comma 1, TUIR sancisce la deducibilità integrale delle imposte dal reddito, stabilendo due sole eccezioni alla regola, conformi del resto al principio di tassazione al netto: i) una attiene alle imposte per le quali è prevista la rivalsa (fra tutte, l’IVA); ii) l’altra riguarda le imposte sui redditi, le quali – costituendo un’erogazione del reddito prodotto – non possono logicamente rientrare tra gli antecedenti causali di questo. Quanto alle altre imposte, il TUIR prevede invece la piena deducibilità, affermando un criterio che, seppur astrattamente derogabile dal Legislatore, non lo è quando vengano in considerazione fattispecie relative ad un tributo che risulta pienamente inerente alla produzione del reddito d’impresa. Difatti – come rileva la Corte, par. 3.1 – l’IMU relativa ai beni strumentali rappresenta un onere certo ed inerente: è un costo necessitato che si atteggia alla stregua di un ordinario fattore di produzione, dal quale l’imprenditore/società non può sottrarsi. Ne consegue l’esclusione di limiti alla sua deducibilità, venendosi altrimenti a determinare la tassazione di una ricchezza inesistente e, come tale, contraria a capacità contributiva.

4. Posto che tutte le imposte diverse da quelle sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa devono in linea di principio ritenersi deducibili quante volte costituiscano spese inerenti alla produzione del reddito, le eccezioni a tale regola necessitano di essere vagliate attentamente onde verificarne la compatibilità con i parametri costituzionali (Schiavolin R., La tassazione della capacità economica disponibile e l’indeducibilità di Ici ed Irap dal reddito d’impresa, in Beghin M. – F. Moschetti F. – Schiavolin R. – Tosi L., (a cura di), Atti della giornata di studi in onore di Gaspare Falsitta, Padova, 2012, 21 ss.). Infatti – osserva la Consulta, par. 3.2 – se da un lato il Legislatore possiede ampia discrezionalità nella scelta degli indici rivelatori di capacità contributiva (Corte Cost., n. 269/2017), dall’altro “ciò non si traduce in un potere discrezionale altrettanto esteso nell’individuazione dei singoli elementi che concorrono alla formazione della base imponibile, una volta identificato il presupposto d’imposta”. In altri termini: una volta scelto il presupposto del tributo, quest’ultimo diviene al tempo stesso il limite e la misura del prelievo, orientando le successive scelte del Legislatore.

Con riferimento all’IRES, dal momento che il Legislatore ha scelto il possesso del “reddito complessivo netto” quale presupposto dell’imposta, optando per la determinazione analitica del reddito, esso non può poi rendere indeducibile un onore fiscale che risulti chiaramente inerente.

Certo, le diposizioni fiscali possono prevedere limiti alla deducibilità dei componenti negativi, così derogando al principio di derivazione del reddito fiscale dal bilancio (e, per esso, al principio di tassazione al netto); tali deroghe, però, devono essere giustificate, rispondere cioè ad interessi meritevoli di tutela (anche di natura extrafiscale), e devono essere proporzionate alle finalità perseguite, pena l’ingiustificata compressione del principio di capacità contributiva finalizzata esclusivamente a “gonfiare” la base imponibile (Zizzo G., Abuso di regole volte al “gonfiamento” della base imponibile ed effetto confiscatorio del prelievo, in Rass. Trib., 2010, 1, 39 ss.; Grandinetti M., Il principio di derivazione nell’IRES, Milano, 2016). Così, possibili deroghe possono introdursi ad esempio per evitare indebite deduzioni di spese di dubbia inerenza, oppure per prevenire fenomeni di elusione od evasione. Fuori da queste ipotesi, è difficile trovare un’adeguata giustificazione che non sia la mera esigenza dello Stato di “far cassa”.

Ciò posto, con riferimento alla deroga di cui al censurato art. 14, comma 1, non appaiono riscontrabili valide giustificazioni alla indeducibilità, in quanto trattasi di un onere che non pone problemi riguardo ai requisiti di inerenza e certezza: la scelta del Legislatore è stata ispirata, evidentemente, dalla necessità di evitare l’effetto di riduzione del gettito ritraibile dalle imposte sui redditi in conseguenza dell’istituzione dell’IMU che, in assenza di una previsione di segno contrario, sarebbe stato considerata certamente deducibile dall’IRES.

Né può costituire una giustificazione all’indeducibilità il carattere – asserito dall’Avvocatura dello Stato – di “misura eccezionale e temporanea, per il solo anno 2012” che essa rivestirebbe, giustificata dalla “grave crisi economica che il Paese stava attraversando”. Infatti – osservano i Giudici, par. 3.4 – “non solo questa Corte ha già precisato che di per sé “la temporaneità dell’imposizione non costituisce un argomento sufficiente a fornire giustificazione a un’imposta, che potrebbe comunque risultare disarticolata dai principi costituzionali” (sentenza n. 288 del 2019), ma tale carattere non è nemmeno propriamente riferibile… alla norma censurata, nella cui struttura l’integrale indeducibilità è stata prevista come permanente e solo accidentalmente, per effetto di discrezionali e successivi interventi del legislatore, è risultata limitata all’anno 2012”.

La Corte ha dichiarato quindi l’illegittimità costituzionale dell’art. 14, comma 1, D.Lgs. n. 23/2011, nella parte in cui prevede l’indeducibilità dell’IMU sugli immobili strumentali dall’imponibile IRES, per “riscontrata violazione del principio di coerenza e quindi di ragionevolezza ai sensi degli artt. 3 e 53 Cost.”. L’impressione, leggendo il dictum della Consulta (come rilevato da attenta dottrina: Fransoni G., L’indeducibilità dei costi fiscali e la coerenza della disciplina tributaria nella giurisprudenza costituzionale, in www.fransoni.it), è che questa fondi il giudizio di ragionevolezza ex art. 3 Cost. sulla coerenza interna del tributo. La scelta del presupposto d’imposta, rispetto alla quale il Legislatore gode degli ampi margini di discrezionalità sopra accennati, condiziona in modo radicale l’assetto dell’istituto normativo nel suo complesso. Ragion per cui le scelte successive alla selezione del presupposto presentano un minor grado di discrezionalità. Con la conseguenza che ove esse siano incoerenti con il presupposto (in specie, la tassazione del reddito netto) si verifica la rottura di quel “vincolo di coerenza interna” (par. 3.2.). E ciò legittima l’intervento della Corte, volto a ristabilirlo. In definitiva, la norma censurata appare priva di una giustificazione razionale, in violazione del principio di non arbitrarietà della legge, come desumibile dalla congiunta considerazione dei principi di uguaglianza tributaria e di capacità contributiva.

5. La sentenza della Corte reca l’indiscutibile pregio di convalidare – nella specie, in relazione all’IMU su immobili strumentali – il principio di tassazione del reddito netto e, conseguentemente, la regola generale di deducibilità degli oneri fiscali dalla base imponibile IRES.

Detta pronuncia pare destinata, tuttavia, ad avere una scarsa ricaduta sul piano applicativo. Infatti, se in via di principio le sentenze della Consulta eliminano le norme con effetto retroattivo, è vero anche che siffatta retroattività, oltre a poter essere derogata dalla stessa Corte, incontra il limite dei “rapporti giuridici esauriti

” secondo i principi della storica Cass., Sez. Unite, n. 2786/1989, in tema di ILOR (Carpentieri L., Punti fermi e contrasti giurisprudenziali sul rimborso Ilor per i redditi di lavoro autonomo: considerazioni su alcune recenti sentenze della Cassazione, in Rass. Trib., 1989, 2, 1010 ss.; Tesauro F., Gli effetti nel tempo della dichiarazione di illegittimità di norme tributarie e il diritto al rimborso dell’imposta dichiarata incostituzionale, in Rass. Trib., 2015, 5, 1093 ss.).

Nel nostro caso, pertanto, la ripetibilità di quanto corrisposto in base alla norma dichiarata incostituzionale si scontra col breve termine per richiedere l’imposta pagata – che è di 48 mesi dalla data del versamento (art. 38, D.P.R. n. 602/1973) – decorso il quale si è in presenza, appunto, di un “rapporto esaurito”. In concreto, pertanto, la pronuncia in commento esplicherà i propri effetti solo nei confronti di quei contribuenti per i quali il contenzioso relativo all’IMU indebitamente versata per il 2012 risulti ancora pendente. Fuori da questa ipotesi, i contribuenti risulteranno privati di una tutela effettiva.

Ciò enfatizza un’ulteriore discrasia del nostro sistema impositivo, da tempo evidenziata in dottrina, che vede negata al contribuente la possibilità di chiedere la ripetizione di quanto indebitamente versato pur a fronte di una causa sopravvenuta (quale dovrebbe essere l’intervenuta incostituzionalità di una norma) del diritto al rimborso. In siffatte ipotesi, sarebbe invece opportuno che il decorso dei termini prendesse avvio da quel fatto – differente e successivo al versamento – che realmente mette il contribuente in condizione di agire per una tutela (Miceli R., La decorrenza dei termini per l’esercizio dell’azione di rimborso in caso di sopravvenuta (autorevole) interpretazione di una disposizione. In attesa di una svolta decisiva, in Riv. Trim. Dir. Trib., 2014, 2, 543 ss.).

La portata della sentenza sarebbe stata ben diversa ove la Corte avesse avuto il “coraggio” di estendere, in via conseguenziale, l’incostituzionalità alle disposizioni legislative successive (a quella oggetto di censura), che hanno gradualmente riconosciuto la (solo) parziale deducibilità dell’IMU. Riguardo ad esse, invece, la Corte argomenta nel senso che “non sussistano i presupposti di tale estensibilità. Nel descritto percorso, infatti, il legislatore… si è gradualmente corretto – prendendo atto via, via, di esigenze di equilibrio del bilancio (art. 81 Cost.) – fino a giungere alla virtuosa previsione, certamente non più procrastinabile, della totale deducibilità a partire dal 2022” (par. 4).

Ora, come è noto, la Corte costituzionale, al fine di salvaguardare la stabilità dei conti pubblici (e quindi evitare lesioni al principio costituzionale dell’equilibrio di bilancio), si riserva il potere di limitare gli effetti delle proprie declaratorie ai soli rapporti presenti e futuri: basti pensare alla recente esperienza della Robin Hood Tax nella pronuncia n. 10 di febbraio 2015 (Cociani S.F., L’horror vacui e l’irretroattività degli effetti delle sentenze di accoglimento della Corte costituzionale, in Riv. Dir. Trib., 2015, 2, 12 ss.; Marcheselli A., La incostituzionalità retroattiva della Robin tax: tra violazione dei diritti fondamentali, giurisprudenza evolutiva e conflitti giurisdizionali, in GT-Rivista di giurisprudenza tributaria, 2015, 7, 617 ss.).Tuttavia, la sentenza in commento si discosta nettamente da tale linea d’azione: la Corte, infatti, dopo aver enunciato il principio di integrale deducibilità dell’IMU, e dopo averne fatta applicazione retroattiva al periodo d’imposta del 2012, prende in considerazione le asserite esigenze di equilibrio del bilancio solo con riferimento alle norme successive, concernenti gli anni posteriori al 2012. Ciò, benché queste ultime risultino affette dalla medesima irrazionalità impositiva che la Consulta ha censurato con riguardo al 2012, dal momento che dispongono misure forfettarie di deducibilità del tributo, slegate da qualsiasi calcolo analitico-aziendale. Non è quindi agevole comprendere la coerenza di un ragionamento di tal fatta: o il richiamato principio di cui all’art. 81 Cost. (e, con esso, la irretroattività della sentenza) è tale da investire tutti gli anni pregressi (compreso il 2012), oppure esso, se non rileva per il 2012, sulla base di un semplice argomento a fortiori, non può certo rilevare per gli anni successivi. Del resto, questo uso “selettivo” del principio di integrale deducibilità, al contempo affermato e negato dalla Corte, non risulta sorretto da alcuna valida ratio giustificativa, per cui la limitazione dello stesso al solo 2012 appare irragionevole ed in sé discriminatoria per il contribuente.

L’auspicio è che in futuro la Corte – proprio nell’esercizio degli ampi poteri di bilanciamento che essa si è ritagliata anche in punto di irretroattività – si attenga, in questa delicata materia, a quei fondamentali canoni di ragionevolezza e coerenza che da decenni ne guidano l’operato.

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