Poteri sostitutivi del giudice tributario e applicazioni officiose delle presunzioni: un mix letale per il giusto processo e il giusto procedimento tributario

Di Davide Emone -

(commento a/notes to: Cass., ord. 6 aprile 2020, n. 7695)

Abstract

Con la sentenza in commento, la Corte di Cassazione legittima le sentenze di merito con le quali i giudici tributari sostituiscono il fondamento di atti impositivi applicando d’ufficio ragionamenti presuntivi mai prima avanzati nel procedimento e nel processo. Ciò si pone in contrasto non solo con i principi del giusto processo, in ordine al diritto di difesa e all’imparzialità e terzietà dell’organo giudicante, ma anche con il giusto procedimento: i diritti di partecipazione del contribuente nella fase amministrativa e il dovere dell’Amministrazione di un’istruttoria completa vengono in questo modo privati di effettività.

Substitute powers of tax courts and ex officio presumptions: a lethal combination for due process and fair proceedings in tax law. – The verdict in question by the Court of Cassation legitimizes the tax trial judgments on the merits replacing the basis of tax deeds by ex officio applying presumptive arguments never before advanced neither in the administrative proceedings nor in the trial. This seems to be in contrast not only with the principles of due process of law, with regard to the right of defense and the impartiality of the judicial body, but also with the right of a fair proceedings. The taxpayer’s rights to participate in the administrative phase and the duty the administration of a complete preliminary investigation are thus deprived of effectiveness.

 

 

Sommario: 1. Il caso oggetto della pronuncia della Corte di Cassazione. – 2. L’ambiguità e i rischi di un processo di impugnazione-merito. – 3. La conseguente configurazione di un giudice inquisitore e accertatore. – 4. Le sofferenze del contraddittorio processuale e del diritto di difesa. – 5. Presunzioni vere e “presunte” applicate in giudizio. – 6. Un ripensamento del procedimento e del processo tributario.

1. Con l’ordinanza in commento, la Corte di Cassazione si è pronunciata nell’ambito di una controversia tributaria originata da un avviso di accertamento emesso in capo ad una società esercente l’attività di albergo e ristorante-pizzeria. In particolare, il reddito d’impresa era stato rettificato in aumento dall’Agenzia delle Entrate per mezzo di un accertamento di tipo analitico-induttivo, fondato su elementi quali discordanze tra fatture, scontrini e corrispondenti dati bancari sul pagamento con mezzi elettronici, su incongruenze tra il numero di cartoni per pizza e le pizze indicate negli scontrini, nonché tra il numero di coperti e i piatti indicati negli scontrini, oltre che su una perdita costante dichiarata dalla società a fini civilistici e tributari.

La sentenza di primo grado aveva rideterminato la pretesa impositiva riducendo del 30% i ricavi accertati ed era stata oggetto di gravame da entrambe le parti in causa. La Commissione regionale, pur rilevando che la mancata concordanza tra ricevute fiscali e pagamenti elettronici non fosse dirimente, riteneva che i rilievi contenuti nell’atto di accertamento fossero comunque idonei a provare l’inattendibilità dei ricavi dichiarati dal contribuente, le cui giustificazioni non erano state sufficienti a superare la “presunzione di evasione”, e provvedeva sua sponte a determinare i maggiori ricavi, partendo dal dato che erano due i soci ad operare nell’impresa, basandosi sul costo medio di un dipendente del settore pari a euro 30.000, moltiplicandolo per il numero dei soci e maggiorandolo di una percentuale del 40% per “rischio d’impresa”.

Sia il contribuente che l’Agenzia delle Entrate hanno proposto ricorso per la Cassazione della sentenza di appello, il primo per violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato, la seconda per violazione delle norme in materia di accertamento delle imposte sui redditi e dell’IVA, del principio dell’onere della prova e del principio dispositivo. Dichiarato inammissibile il ricorso del contribuente per motivi processuali, la Corte ha tuttavia anche respinto per infondatezza il ricorso dell’Agenzia delle Entrate.

Sulla base della configurazione del processo tributario quale giudizio di “impugnazione-merito”, asseritamente diretto ad una pronuncia di merito sostitutiva dell’accertamento, i giudici di legittimità hanno affermato che anche ove si ritenga invalido l’avviso di accertamento per motivi sostanziali, vale a dire che sia dichiarata dal giudice di merito l’incongruità della ricostruzione del maggior reddito non dichiarato da parte dell’Ufficio, il giudizio non si deve arrestare con l’annullamento (totale o parziale) dell’atto, ma la Commissione, ove si ritengano parimenti incongrui i ricavi e/o i redditi dichiarati dal contribuente, ha il dovere di accertare la maggiore imposta dovuta.

 

2. Il punto di partenza del ragionamento svolto dalla Corte è la configurazione del giudizio tributario come processo di impugnazione-merito, con il ripudio dell’opzione dell’impugnazione-annullamento. La formula, in voga da tempo nella giurisprudenza per la descrizione del processo tributario, nella sua genericità, presenta un ampio margine di incertezza in ordine al suo concreto significato, lasciando campo ad ambiguità di vario genere.

Come autorevolissima dottrina ha avuto modo di delineare (si veda Tesauro F., Il processo tributario tra modello impugnatorio e modello dichiarativo, in Rass. Trib. 2016, 4, 1036 ss.), nella giurisprudenza della Cassazione convivono due modelli di processo tributario: impugnatorio (o sull’atto) e dichiarativo (o sul rapporto). Se è pacifico che il contenzioso prenda solitamente avvio attraverso l’impugnazione di un atto autoritativo, un provvedimento impositivo emesso nei confronti del contribuente, che il giudice ha il potere di annullare, tuttavia – secondo l’archetipo dichiarativo – una volta instaurato il processo, il giudice sarebbe titolato a giudicare non solo dell’atto, ma anche del merito del rapporto d’imposta.

Bisogna intendersi su che cosa si intenda valutare nel merito il rapporto, dal momento che anche chi sostiene un modello di processo rigorosamente impugnatorio concorda sulla circostanza che sia possibile chiedere l’annullamento dell’atto impositivo impugnato non solo per vizi formali, ma anche per vizi sostanziali. È chiaro che, pure in questa prospettiva, si entra nel “merito” del rapporto d’imposta, ma lo si fa se e in quanto l’obbligazione tributaria sia oggetto dell’atto impositivo impugnato, e nei limiti da questo rappresentati. In altre parole, essendo l’attività dell’Amministrazione finanziaria di tipo vincolato e non già discrezionale, non occorre la formula dell’impugnazione-merito perché il giudice possa valutare anche gli elementi sostanziali dell’atto, oltre a quelli formali.

Il potere-dovere del giudice di entrare nel merito del rapporto d’imposta, tuttavia, deve coordinarsi con il principio dispositivo ed il perimetro costituito – da un lato – dalla motivazione dell’atto impugnato e – dall’altro – dai motivi dedotti nel ricorso introduttivo. L’oggetto del giudizio, infatti, non è la legittimità della pretesa impositiva in assoluto, bensì la legittimità della pretesa avanzata con l’atto impugnato e alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso delineati, in relazione ai vizi dedotti dal contribuente nel ricorso (come riconosciuto, tra le altre, da Cass., 20 ottobre 2011, n. 21719).

Intendere il topos dell’impugnazione-merito nel senso di immaginare un processo solo inizialmente e formalmente impugnatorio, ma successivamente di accertamento rapporto d’imposta in sé, senza porre attenzione ai limiti tracciati dai petita delle parti (se non a quello quantitativo), rischia di far rivivere la concezione, ormai superata, dell’avviso di accertamento quale provocatio ad opponendum, veicolo di accesso al processo, luogo deputato all’accertamento dell’obbligazione tributaria.

Tale teoria è stata definitivamente abbandonata in ragione del fatto che l’avviso di accertamento non può considerarsi quale atto “iniziale” di un procedimento giudiziale, finalizzato a provocare l’opposizione del destinatario, bensì piuttosto atto “terminale” di un procedimento amministrativo, esito in cui si indicano i presupposti di fatto acquisiti nel corso dell’istruttoria e il loro rilievo giuridico ai fini della pretesa fiscale ivi contenuta (Cass., 17 ottobre 2014, n. 22003). In sintesi, un atto compiutamente motivato recante una pretesa provata nei propri elementi di fatto e giustificata da norme di diritto applicate alla fattispecie concreta. Chiaramente, atto che può essere impugnato innanzi al giudice tributario, impugnazione prevista al fine di garantire un controllo sull’operato dell’Amministrazione, sia nel rispetto delle norme che regolano il procedimento di formazione del provvedimento, sia in merito ai contenuti formali e sostanziali dello stesso.

La locuzione impugnazione-merito, se banalmente intesa nel senso che il contribuente può impugnare e chiedere l’annullamento dell’atto anche per vizi sostanziali, oltre che formali, non presenta rilevanti profili di differenziazione dall’impostazione puramente impugnatoria del processo tributario. La questione muta se con tale formula si intende affermare – come la giurisprudenza della Cassazione afferma – che il processo tributario non conduce a pronunce che annullano, o meno, in toto o in parte, l’atto impositivo impugnato, bensì ad una pronuncia di merito, sostitutiva sia della dichiarazione resa dal contribuente che dell’accertamento dell’ufficio, entro i limiti tracciati dai petita delle parti.

Al di là della correttezza concettuale di tale sistematizzazione – non è questa la sede di contestarla in modo compiuto – il rischio che essa reca è quello di una valutazione meramente quantitativa dei suddetti limiti, ossia ricondotti al divieto del giudice di accertare un’imposta maggiore di quella contenuta nell’atto impugnato. Al contrario, oltre a questo ben chiaro limite, esistono anche limiti nella considerazione, all’interno decisione giudiziale, di fatti non contenuti nella motivazione del provvedimento, o nella giustificazione della pretesa secondo altri fondamenti giuridici, non considerati dall’ufficio, come è avvenuto nella pronuncia che si commenta.

 

3. L’impostazione del contenzioso innanzi le Commissioni tributarie come un processo di impugnazione-merito, nel senso sopra descritto, ossia di impugnazione-riforma, determina la conseguenza che l’organo giudicante si sostituisce all’Amministrazione nella determinazione dell’eventuale tributo evaso. In tal senso, riscontrando un deficit di fondatezza nella pretesa tributaria come oggetto dell’atto impositivo, il giudice non si dovrebbe limitare ad annullarlo – in tutto o in parte – ma lo sostituirebbe, sopperendo direttamente a tale mancanza.

Ciò può avvenire sia per quanto riguarda gli elementi di fatto e la loro prova, sia per ciò che concerne il fondamento giuridico della pretesa impositiva.

La prima evenienza, vale a dire l’utilizzo dei poteri istruttori del giudice al fine di sopperire ad una carenza probatoria dell’Amministrazione nella fase procedimentale di formazione dell’atto, configura un’impostazione marcatamente inquisitoria che stride ictu oculi con i canoni del giusto processo di cui all’art. 111 Cost. I poteri di cui all’art. 7 del D.Lgs. n. 546/92, infatti, secondo un’interpretazione conforme al dettato costituzionale e alla posizione di terzietà e imparzialità dell’organo giudicante, oltre che di parità delle parti, possono essere esercitati dalle Commissioni tributarie solo nell’ipotesi in cui una parte (segnatamente il contribuente, che non può avvalersi dei poteri istruttori propri dell’ufficio nella fase procedimentale) sia onerata di una prova impossibile o sommamente difficile da fornire. In caso contrario, il giudice si trasformerebbe in un accertatore, longa manus dell’Amministrazione, volto a ricercare le prove e i fondamenti dell’evasione a fronte di un evidente deficit dell’atto impositivo.

La Corte Costituzionale (sent. 29 marzo 2007, n. 109) ha avuto modo di precisare, proprio pronunciandosi sull’art. 7, comma 1,  D.Lgs 546/92, che se la rilevanza pubblicistica dell’obbligazione tributaria giustifica i penetranti poteri che la legge conferisce all’Amministrazione nel corso del procedimento destinato a concludersi con il provvedimento impositivo, ciò non implica che questi debbano essere trasferiti al giudice nella successiva eventuale fase contenziosa. Anzi, il fondamentale principio di terzietà del giudice, secondo il Giudice delle leggi, non consente che alle Commissioni tributarie siano attribuiti poteri officiosi che, per la indeterminatezza dei presupposti del loro esercizio (o non esercizio), risultino potenzialmente idonei a risolversi in una vera e propria supplenza dell’Amministrazione.

Questa è la ragione per la quale il giudice deve rimanere vincolato ai fatti allegati dalle parti, in coerenza con la natura dispositiva del processo.

Fatta questa necessaria precisazione, occorre domandarsi se il vincolo del giudice è solo quello relativo ai fatti allegati, o anche alle ricostruzioni giuridiche del fondamento della pretesa impositiva – da un lato – e ai corrispondenti motivi di ricorso del contribuente, dall’altro.

Il secondo interrogativo è di semplice soluzione: salvo i rilievi che il giudice può compiere d’ufficio, è pacifico che l’atto non può essere annullato per un vizio che non sia stato eccepito dal contribuente fin dal ricorso introduttivo. Il primo è più dibattuto, ed è oggetto della pronuncia in esame, ove, in estrema sintesi, il giudice di secondo grado ha affermato che la pretesa – come fondata e motivata dall’Agenzia delle Entrate nell’atto impugnato – non costituiva una ricostruzione attendibile. Tuttavia, in base alla considerazione che, a suo avviso, anche il reddito dichiarato dal contribuente fosse inattendibile, ha proceduto a rideterminare la pretesa applicando dei criteri presuntivi del tutto diversi ed estranei a quelli cristallizzati nell’atto impugnato.

Occorre prestare attenzione alla circostanza che ciò non è avvenuto riducendo alcuni elementi nell’ambito dello stesso ragionamento che ha condotto all’accertamento (ad esempio, una minore percentuale di ricarico dei beni venduti, un minore valore venale di un immobile), bensì fondando l’accertamento – sebbene comunque teso ad una ricostruzione induttiva dei ricavi – su un ragionamento presuntivo ex novo. Una posizione che ricorda, in un certo senso, la giurisprudenza (ormai superata con le sentenze Cass., 4 aprile 2014, n. 7961 e Cass., 7 maggio 2014, n. 9810) che legittimava il potere del giudice tributario di emettere sentenze nelle quali sostituiva con il rilievo d’ufficio dell’abuso del diritto il diverso fondamento degli avvisi di accertamento impugnati, qualificando autonomamente la fattispecie a prescindere dalle allegazioni delle parti.

Se è vero che vige il principio iura novit curia (per un approfondimento sul tema si segnala Uricchio A.F., Il principio “iura novit curia” nella giurisprudenza della Sezione tributaria della Corte di cassazione, in Rass. Trib., 2016, 4, 1051 ss.), e che il ragionamento presuntivo è nel dominio del giudice, questi principi non possono prevalere e superare la natura provvedimentale ed esecutiva dell’atto oggetto del contenzioso: se il giudice potesse liberamente reinquadrare giuridicamente la pretesa tributaria e reiterare l’atto impositivo, con un diverso fondamento, verrebbe meno l’obbligo di motivazione (a pena di nullità) degli atti impositivi, motivazione che contiene non solo i presupposti di fatto, ma anche “le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione” (art. 7, L. n. 212/2000). Con tale previsione si determina, di conseguenza, una cristallizzazione del procedimento secondo i suoi esiti riportati nell’atto terminale, consentendo così la difesa da parte del suo destinatario.

La presente ricostruzione, peraltro, è stata anche sposata dalla Corte Costituzionale, la quale – pronunciandosi in tema di mediazione tributaria ai sensi dell’art. 17-bis D.Lgs. n. 546/1992 – a chiare lettere ha evidenziato come, una volta emesso l’atto impositivo, “deve escludersi che l’amministrazione possa avanzare una pretesa che, ancorché inferiore a quella iniziale, sia diversamente motivata o fondata su nuovi presupposti” (Corte Cost., sent. 16 aprile 2014, n. 98).

 

4. L’obbligo di motivazione degli atti autoritativi dell’Amministrazione finanziaria non è fine a sé stesso, ma è strumentale a garantire il diritto di difesa in giudizio, come noto tutelato a livello costituzionale.

Il diritto di agire in ambito tributario per la tutela nei confronti di atti impositivi che si assumano essere viziati è sottoposto a vincoli e preclusioni: il ricorso deve essere proposto entro sessanta giorni dalla notifica dell’atto e i motivi per cui se ne chiede l’annullamento devono essere ivi esposti.

La possibilità di modificare il fondamento logico-giuridico della pretesa tributaria ad opera del giudice (in questo caso, di secondo grado), utilizzando un ragionamento presuntivo mai prima di allora reso noto al contribuente, comprime macroscopicamente gli spazi di difesa che devono essere garantiti a quest’ultimo.

Se il contribuente, nel proprio ricorso introduttivo, ha l’onere di prendere posizione sui fatti posti a fondamento dell’atto impugnato, e di contestarli specificamente, per evitare che si ritengano provati indipendentemente dalle produzioni istruttorie delle pari, se egli ha anche l’onere di allegare tutti gli elementi di diritto e di fatto, anche nel merito, al fine di eccepire l’infondatezza della pretesa impositiva, se – infine – la propria attività difensiva è volta al contrasto del ragionamento presuntivo che viene svolto nella motivazione dell’atto quale metodo di ricostruzione del reddito non dichiarato (contestandone la plausibilità, contestando il fatto noto come allegato e provato dall’Ufficio o provando elementi che si pongano in contrasto con lo stesso o con il risultato della presunzione), allora come può far sentire la propria voce se la pretesa viene ri-costruita dal giudice con un ragionamento presuntivo del tutto nuovo e reso noto solo con l’atto che costituisce l’esito del processo, ossia la sentenza?

La tutela del contraddittorio processuale è garantita anche nel processo civile, tra due parti private in condizioni di parità, dall’art. 101, comma 2, c.p.c., con specifiche modalità procedurali, che consente un confronto tra le parti onde evitare che vengano emesse sentenze cosiddette “della terza via”.

Tale modalità di esplicazione del contraddittorio si giustificherebbe a maggior ragione nel caso in esame, dal momento che il giudice non si limita – ad esempio – a respingere un motivo di ricorso del contribuente sulla base dell’interpretazione di una norma di legge mai prospettata dalle parti (potere di interpretazione che rientra nel suo pieno dominio), ma a scegliere un nuovo ragionamento presuntivo utilizzando in modo del tutto diverso alcuni dei fatti noti agli atti di causa (il numero dei soci, il settore dell’attività economia) al fine di giungere ad una nuova ricostruzione dei maggiori ricavi. In tal modo, il contribuente non è stato messo nelle condizioni di difendersi in ordine alla plausibilità in sé della presunzione, inoltre non gli è stato dato spazio per l’allegazione di elementi volti a contrastare i fatti noti nel modo in cui sono stati utilizzati o il fatto ignoto provato mediante il ragionamento logico scelto dal giudice.

La compressione dello spazio di difesa, peraltro, è ancora più macroscopica essendosi verificata in un giudizio di appello, in un momento in cui il contribuente non ha più possibilità di produrre nuovi documenti ed è privo di un rimedio impugnatorio a critica libera della sentenza, essendo costretto – eventualmente – ad un giudizio di legittimità proposto nell’ambito delle strettoie dell’art. 360 c.p.c.

Ciò detto, sorgono dubbi sul rispetto dei principi del giusto processo, anche nell’ipotesi in cui si fosse effettivamente provocato il contraddittorio delle parti sul punto e consentita la produzione e l’assunzione di nuovi elementi probatori.

Come sopra evidenziato, il processo tributario prende le mosse da un provvedimento che viene impugnato, nel quale si cristallizza la pretesa e le ragioni (non discrezionali) che la giustificano, in esito all’istruttoria.

Consentire al giudice di sostituire il fondamento, ossia il contenuto stesso, dell’atto impugnato, si pone in palese contrasto con tutti i principi finora menzionati.

In un accertamento induttivo fondato su presunzioni semplici (per una ricostruzione completa sul tema si rimanda a Marcheselli A., Le presunzioni nel diritto tributario, Torino, 2008), ci si può interrogare su quale sia il fondamento della pretesa impositiva, sul quale ricade in capo all’Amministrazione l’esplicito onere motivazionale. A ben vedere, il nucleo della pretesa non riguarda solo i fatti noti, specie se di una genericità (due soci prestano l’attività nell’impresa) così notevole da non poter condurre in sé ad alcuna diretta conseguenza, ma è altresì costituito anche dalla traiettoria argomentativa del ragionamento presuntivo scelto, quella che consente di giungere alla prova dei fatti, altrimenti ignoti, posti a fondamento della pretesa, e sui suoi necessari requisiti di precisione, gravità e concordanza.

Si parva licet, sostenere che non c’è nulla di nuovo nella ricostruzione che emerge nella sentenza di secondo grado poiché già nell’avviso di accertamento era allegato il fatto noto dei soci che prestavano attività, sarebbe come – in un contesto culinario – affermare che una ricetta che prevede come ingredienti acqua, farina, ma poi anche zucchero, panna, frutta, uova, burro, ecc., con precise indicazioni di come unire gli ingredienti, in un ordine, con un certo metodo e tempo di cottura, non sia una ricetta completamente diversa da quella che prevede anch’essa come ingredienti acqua e farina, ma a loro volta unite a sale, olio, verdure, ecc., miscelate in modo del tutto diverso e cotte magari in padella anziché al forno.

Salvo voler consentire una sorta di gioco delle tre carte, in cui la motivazione di un provvedimento diventa un feticcio purchessia, sostituibile anche in corso di causa pur di sostenere giuridicamente una pretesa che – come indicata nell’atto – non era giuridicamente e logicamente fondata, nel giudizio tributario non dovrebbe essere consentita la possibilità di fondare la pretesa recata dall’atto impugnato – e giustificata nello stesso con un ragionamento presuntivo ritenuto inattendibile – su un nuovo e completamente diverso procedimento logico, poiché determinerebbe una violazione evidente dell’onere motivazione dell’atto, oltre che un palese contrasto coi principi del giusto processo, non solo per la violazione dei diritti di difesa del contribuente, ma anche del principio di imparzialità del giudice, che anziché controllare l’attività dell’Amministrazione, se ne sostituisce.

 

5. Ad ogni buon conto, non ci si può esimere, in questa sede, dall’esprimere alcune brevi considerazioni non solo in relazione al potere del giudice di riqualificare la pretesa impositiva sulla base di una presunzione introdotta per la prima volta in causa con la sentenza di secondo grado, ma anche sullo specifico ragionamento presuntivo in sé. In particolare, i maggiori ricavi non dichiarati sono stati ricostruiti dalla Commissione di secondo grado in una misura pari al “compenso minimo di sostentamento per ciascuno dei soci che operano in azienda”, quantificato pari al costo medio di un dipendente del settore (euro 30.000), moltiplicato per il numero di soci che prestano la propria attività e maggiorato del 40% a titolo di “rischio d’impresa”.

La Corte di Cassazione ha confermato tale pronuncia ritendendo che la CTR avesse “svolto un ragionamento, non di equità, ma di merito, utilizzando parametri fondati sulla concreta situazione aziendale”.

In primo luogo, si nota che la presunzione applicata è volta a determinare non il reddito, o il maggior reddito, ma i maggiori ricavi non dichiarati. Quale è la correlazione logica tra i ricavi non dichiarati e il costo medio dei dipendenti del settore moltiplicato per il numero di soci che operano in azienda e maggiorato di una ulteriore percentuale? La risposta sfugge davvero ad una plausibile spiegazione, anche perché – trattandosi di maggior reddito – una eventuale perdita dichiarata in misura superiore determinerebbe comunque l’assenza di un utile di gestione, e quindi l’assunto di fondo che pare intravedersi – secondo cui un’impresa non può essere in perdita per diverse annualità, poiché altrimenti non sarebbe conveniente continuare a svolgere la relativa attività – per quanto non condivisibile, sarebbe comunque contraddetto.

In secondo luogo, neppure il parametro del costo medio dei dipendenti del settore pare essere dotato di solida base logica, in quanto è noto che vi sono attività i cui costi sono maggioritariamente costituiti dal personale, ma altre attività che sopportano costi rilevanti e particolarmente incidenti di natura del tutto diversa: da ciò non pare potersi affermare con precisione che l’evasione di un soggetto che svolge attività d’impresa sia correlata al numero di soci che vi prestano la propria attività.

Da ultimo, pare davvero sorprendente poter affermare che il maggior reddito non dichiarato, determinato in misura pari al costo (lordo) del dipendente medio del settore, vada maggiorato di una percentuale per il rischio d’impresa. Innanzitutto, a prescindere dalla totale arbitrarietà con la quale quest’ultima è stata determinata nella misura del 40% (perché non 30% o 50%?), sembra che si voglia, con un certo pregiudizio, voler attribuire un fumus di evasione solo per il fatto di intraprendere; inoltre, soprattutto nella congiuntura economica dell’ultimo decennio, è del tutto evidente che svolgere attività d’impresa non implica generalmente e automaticamente un reddito maggiore rispetto a chi svolge attività di lavoro dipendente; anzi, è noto che spesso, soprattutto in piccole attività, avvenga il contrario. Il rischio, in quanto tale, dovrebbe essere pertanto apprezzato per chi sceglie di correrlo, non già ritenuto sintomatico di una qualche colpa o visione di sfavore.

Già da queste semplici riflessioni si può desumere come il ragionamento che fonda il nuovo criterio di accertamento del reddito non dichiarato non possa assurgere al rango di presunzione per la sua debole plausibilità, infondatezza e contraddittorietà interna, mancando totalmente dei noti requisiti che la legge stabilisce debbano caratterizzare il ragionamento presuntivo, anche ove esso possa essere svolto dal giudice al fine della prova di un fatto ignoto.

Un siffatto ragionamento – se contenuto nella motivazione di un avviso di accertamento quale fondamento della pretesa impositiva – avrebbe, a parere di chi scrive, dovuto determinare l’annullamento dell’atto. È singolare che, al contrario, sia stato utilizzato in giudizio ex novo per sostituire gli elementi incongrui esposti nell’atto stesso. Ed è preoccupante, altresì, che tale fragile e contestabile ragionamento “presuntamente” presuntivo possa essere la sola giustificazione non solo per l’accertamento delle imposte, ma anche per l’irrogazione di sanzioni afflittive.

6. La pronuncia commentata, al di là del suo contenuto più immediato, può costituire la base per uno spunto di riflessione nei rapporti tra procedimento e processo tributario, nonché per gli spazi di difesa e gli oneri di collaborazione del contribuente nell’uno e nell’altro.

La tendenza evolutiva in corso da decenni va nella direzione di rendere l’istruttoria del procedimento di accertamento sempre più precisa e ampia, con la partecipazione del contribuente sia per finalità conoscitive, che difensive, con l’apertura delle Corti interne ed europee all’applicazione dei diritti di difesa fin dalla fase procedimentale, in quanto è quello in momento in cui la pretesa tributaria si forma e si cristallizza. In quest’ottica, è coerente che il processo tributario si avvicini sempre di più ad un modello di controllo della giusta attività amministrativa svolta dall’ente impositore, sia nella corretta e fondata ricostruzione della materia imponibile evasa, che nel rispetto dei diritti del contribuente durante la fase procedimentale (si segnala in tale prospettiva Marcheselli A., Giustizia tributaria e la sfida della tutela dei diritti fondamentali: la “road map” di un possibile intervento riformatore, in Riv. Dir. Trib., 2019, 3, 277 ss.).

Sorge, però, un interrogativo legittimo: se è vero che esistono diritti del contribuente nel procedimento che – se violati – possono determinare l’annullamento dell’atto, e se è vero che esistono requisiti dell’atto che – se assenti o carenti – ne determinano parimenti l’annullamento in giudizio, quale è la ratio di garantire formalmente questi diritti posti a tutela del contribuente (contraddittorio preventivo, obbligo di motivazione, ecc.), se poi se ne viola la sostanza e se ne svuota il contenuto, rendendo possibile in giudizio lo stravolgimento del fondamento dell’atto stesso?

È stato detto moltissimo sull’importanza del contraddittorio nel procedimento tributario, quale possibilità di difesa del contribuente ma anche ai fini dell’efficienza ed imparzialità dell’azione amministrativa non discrezionale in corso di svolgimento, al fine di emettere un atto il più completo e fondato possibile. Il contraddittorio provocato, nella fase del procedimento, vale al fine del suo rispetto in relazione al suo contenuto: ad esempio, in relazione ad un accertamento presuntivo fondato su alcune presunzioni con alcuni elementi di fatto alla base e alcune traiettorie logico-argomentative al fine di giungere alla prova della materia imponibile; non vale, invece, se in giudizio la medesima materia imponibile si ritiene provata sulla base di altre presunzioni, introdotte in corso o in esito di causa, con altri elementi di fatto alla base e altre traiettorie logico-argomentative, nei confronti delle quali – con ogni evidenza – il contribuente non ha mai potuto esercitare il proprio diritto al contraddittorio preventivo (essendo, peraltro, materialmente residuo solo lo spazio per un contraddittorio “postumo” privo di utilità).

L’applicazione officiosa di presunzioni da parte del giudice, con la finalità di fornire di un diverso supporto argomentativo la pretesa contenuta nell’atto impositivo oggetto del processo, costituisce un vulnus non solo per le garanzie del giusto processo, bensì anche per i diritti del contribuente nel procedimento di accertamento tributario, che verrebbero così svuotati del loro contenuto.

D’altra parte, il giudice che si sostituisce all’Amministrazione nel fondare diversamente una pretesa tributaria – evidentemente sprovvista di un fondamento giuridicamente e logicamente sostenibile – determina anche che l’Amministrazione sia di fatto sollevata dal suo dovere di svolgere le funzioni non discrezionali attribuitegli dalla legge, e che non sia sanzionata la sua omissione. Un giudice che sostituisce l’ente impositore, oltre ai problemi in tema di imparzialità e diritto di difesa, mette in luce un’Amministrazione che non svolge i poteri di cui è dotata al fine di assolvere alla propria funzione, o che li ha svolti in modo non corretto.

Nel delineare i poteri sostitutivi del giudice, quindi, occorre considerare le implicazioni degli stessi in ordine all’intero iter dell’accertamento, il cui nocciolo duro è riservato alla fase procedimentale, essendo quella processuale solo eventuale e comunque inerente la valutazione dei vizi, formali e sostanziali, di un atto già formatosi e, per così dire, in astratto sufficiente a sé stesso.

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