IL PUNTO SU … Il notaio è diventato un sostituto d’imposta?

Di Giuliano Tabet -

In sede di registrazione telematica della vendita, assoggettata ad Iva, di un capannone artigianale intervenuta tra due società di leasing, il notaio rogante autoliquida le imposte di registro, ipotecarie e catastali in misura fissa. L’Ufficio, reclamando la liquidazione dei tributi ipo-catastali in misura proporzionale, oltre la irrogazione delle sanzioni, notifica l’avviso di liquidazione integrativo (recupero della c.d. principale postuma) al solo notaio, il quale provvede al pagamento. Insorge l’utilizzatore in leasing del bene, protestando l’omessa conoscenza dell’avviso di liquidazione, l’omessa notifica dell’atto di recupero nei suoi confronti, il diritto alla rimessione in termini e l’infondatezza della pretesa erariale.

La lite investe in via pregiudiziale il problema della legittimazione ad impugnare l’avviso e finisce in Cassazione, dove viene risolta con l’ordinanza 25119/2020 in senso sfavorevole alla parte privata, in quanto in base alla lex temporis l’utilizzatore del bene oggetto della vendita non era ancora solidalmente responsabile ex art. 1 c.15, L.220/2020 per il pagamento dell’imposte dovute sulla cessione e quindi–argomenta l’ordinanza-neanche legittimato ad impugnare l’avviso di recupero o a fare valere le proprie ragioni nei confronti del coobbligato adempiente.

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Se il responso della Suprema Corte fosse sorretto dalla sola motivazione circa la carenza di una condizione dell’azione al tempo della domanda, saremmo in presenza di un caso emblematico dell’uso del canone di giudizio della “ragione più liquida”. Ma le ragioni del dissenso, espresso in questa breve nota, non sarebbero mutate, anche se l’utilizzatore del bene fosse stato già solidalmente responsabile per il pagamento delle imposte dovute sulla cessione, posto che, a mio avviso, la legittimazione del ricorrente ugualmente avrebbe dovuto essere negata anche in questo caso.

La decisione indugia infatti nel richiamare alcuni consolidati precedenti della stessa sezione che hanno esteso al nuovo sistema di registrazione (a richiesta), con modalità telematica, la ricostruzione della figura del notaio, già seguita in prevalenza con riguardo alla registrazione cartacea e che individuava nel pubblico ufficiale un coobbligato dipendente a scopo di garanzia, alias responsabile di imposta, per fatti imputabili ad altri. Tale ricostruzione muove–come è noto- da una concezione del tributo di registro incentrata sulla necessaria esistenza di un unico rapporto obbligatorio, nascente dalla formazione dell’atto soggetto a registrazione ed imputabile dal lato passivo alle parti contraenti, cui è riferibile il fatto indice di capacità contributiva. Sono quindi costoro-si sostiene-gli effettivi titolari dell’interesse leso dalla pretesa del fisco e ad essi spetta iure proprio l’azione volta a contrastare detta pretesa.

Forte di tale impostazione teorica, l’ordinanza riafferma, in tesi generale, la legittimazione delle parti ad impugnare l’avviso di recupero, benché notificato al solo notaio, in quanto sono gli stipulanti i destinatari sostanziali dell’atto impositivo, mentre il notaio è estraneo al suddetto rapporto sostanziale (in precedenza, Cass.18493/2010; 13653/2009). D’altra parte, la conferma della nozione di obbligazione solidale, quale modulo di riferimento esclusivo degli effetti giuridici che realizzano l’imposta principale, induce il Collegio a ribadire la preclusione all’azione di rimborso da parte del coobbligato dissenziente, posto che la solutio del notaio ha definito il rapporto tributario con il fisco anche nei confronti degli altri coobbligati, i quali si presume sia stati informati e abbiano deciso di non impugnare l’avviso (in precedenza, Cass.4047/2007; 15005/2014; 23230/2017).

Tanto diffusamente premesso, la conclusione negativa della Corte si  basa–come già detto-sull’ assorbente motivazione circa l’estraneità del ricorrente al rapporto tributario nascente dalla cessione.

Non è qui il caso di rinnovare le ragioni del dissenso nei confronti della sistematica richiamata dal Supremo Collegio (Tabet G., Spunti critici sulla figura del notaio nel sistema della registrazione telematica, in Rass. Trib., 2013, I, 94. Per un panorama delle diverse tesi, v. Russo G., Sulla legittimazione ad agire dei notai per il rimborso dell’imposta di registro indebitamente versata, in Riv. dir. trib., 2003, II, 710; Salanitro G., L’autoliquidazione nella disciplina dell’imposta di registro, Riv. dir. trib., 2004, I, 1264; Puri P., Il mandato nell’interesse del fisco, Roma, 2013; Nicotina L., Osservazioni in tema di responsabilità fiscale dei notai per il versamento dell’imposta di registro: natura giuridica e limiti della responsabilità, in Riv. dir. trib., 6, 2020), ma non possono essere sottaciute talune gravi  incongruenze che ne derivano.

Se il notaio resta inerte, l’impugnazione dell’avviso di recupero spetta ai contraenti e, se tardiva, si concede equitativamente la (non meglio precisata) remissione in termini; se invece il notaio paga, il rapporto tributario con il fisco si esaurisce e ciascuna delle parti può opporsi solo all’azione di regresso o di rivalsa del coobbligato adempiente. Inoltre, viene riconosciuto al pubblico ufficiale notificato un diritto di difesa illimitato (Cass. 4954/2006; 12755/2016), ma poi, applicando alla lettera l’art.77 d.P.R. 131/1986 si nega sempre a quest’ultimo l’azione di rimborso dell’imposta indebitamente versata (ex pluribus Cass. 16390/2002; 9440/2005; 22918/2007), senza distinguere se il pagamento è stato effettuato contestualmente all’auto-liquidazione oppure a seguito dell’avviso di recupero. Cosicché, in questa seconda ipotesi, combinando i due orientamenti giurisprudenziali, la condictio indebiti non compete né ai coobbligati principali né al responsabile (Basilavecchia M., Efficacia soggettiva dell’avviso di liquidazione, in G.T., 2007, 494 Mastroiacovo V., La Cassazione riesuma la super-solidarietà nell’imposta di registro, in Riv. dir. trib., supplemento online, 2017).

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Riflettendo ulteriormente, si può ancora aggiungere che se nel sistema della registrazione cartacea la disposizione dell’art. 77 d.P.R. 131/1986 (che l’attribuisce la titolarità della condictio indebiti ad un soggetto diverso del solvens) poteva, forse, apparire coerente con l’ipotesi che il pubblico ufficiale fosse soltanto un mandatario all’adempimento dell’ imposta principale, difficile è invece giustificare ora, sulle stesse basi, la legittimazione surrogatoria delle parti alla impugnazione dell’avviso di recupero, notificato al solo notaio e per giunta dopo che è stata respinta dai  supremi giudici anche la tesi che costui sia un delegato alla riscossione oppure un sostituto d’imposta (Cass.13653/2009; 5016/2015; 15450/2019; 15627/2019). Ancora più arduo è poi argomentare-come fa l’ordinanza in rassegna-che operando una presunzione di informazione e di adesione alla pretesa dell’Ufficio, con il pagamento del notaio, si consuma il diritto di impugnazione delle parti e si realizza la preclusione al rimborso dell’imposta.

Viene allora da chiedersi se non sia proprio l’utilizzo della nozione di obbligazione solidale originaria e del conseguente profilo disciplinare, notoriamente ispirato al favor creditoris, all’origine dei gravi e delicati problemi che sono sorti, tanto sul terreno del diritto sostanziale quanto su quello del diritto processuale.

Sotto il primo profilo, va evidenziato che la libertà di electio del debitore da parte del fisco lascia in ombra l’inversione di ruoli tra le parti e il notaio nell’estinzione dell’asserito unico debito, nascente da fonti diverse. Infatti, non solo non viene data alcuna rilevanza, di fronte al creditore, a chi deve sopportare il peso economico del debito, ma-come è stato giustamente osservato (Mastroiacovo V., op loc cit )- la solutio del notaio rende costui arbitro della debenza delle imposte pagate, non essendo proponibile nei suoi confronti l’opposizione all’azione di regresso o di rivalsa, fondata su tale motivo (art. 58,2°, d.P.R.131/1986).

Quanto al secondo profilo, basti ricordare che proprio per non ricadere nel simulacro della c.d. super-solidarietà e per salvaguardare invece il diritto di difesa, il Supremo Collegio, sin dalla sentenza 18493/2010, ha avvertito la necessità introdurre un bilanciamento alla regola della libertà di electio e all’assenza di un diritto generalizzato al contraddittorio nella fase di accertamento. Come già ricordato, è stato infatti tutelato l’interesse delle parti a contrastare la pretesa del creditore, riconoscendo ad esse la legittimazione ad impugnare l’avviso di recupero notificato al solo notaio, rimasto inerte; forzando così uno dei principi-base del processo di tipo oppositivo, dominato dalla legittimazione attiva ai soli destinatari dell’atto. Tale superamento viene ora ampliato dall’ordinanza in rassegna, tramite il riconoscimento del diritto alla rimessione in termini della parte non notificata; riconoscimento che, a ben vedere, assomiglia molto alla concessione di un’azione di accertamento negativo, dal momento che i termini nei confronti di costei non sono mai iniziati a decorrere. Né, a mascherare la effettiva natura dell’azione accordata, può valere la ulteriore specificazione che alle parti deve essere notificato in caso di inadempimento (del notaio) l’avviso di liquidazione.

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Giunti a questo punto, viene da chiedersi se la nuova disciplina della registrazione (a richiesta) con modalità telematica, incentrata sulla autoliquidazione del notaio, non suggerisca di riesaminare l’intera vicenda, movendo dalla acuta tesi che da tempo avverte che nello studio del fenomeno tributario si devono tenere nettamente distinte le nozioni di soggetto passivo dell’obbligazione tributaria (o del mero obbligo) e di soggetto passivo del tributo, non essendo vero che quest’ultimo debba sempre coincidere con il titolare di quelle situazioni giuridiche passive; con l’ulteriore precisazione che la disciplina dei rapporti interni dei soggetti implicati nel prelievo (provvista, rivalse, ritenute etc) può concorrere a realizzare la partecipazione al concorso alle pubbliche spese in ragione della capacità contributiva manifestata dal presupposto (Fedele A., Le imposte ipotecarie, Milano,1970; Id, Diritto tributario e diritto civile nella disciplina dei rapporti interni tra soggetti passivi del tributo, in Riv. dir. fin. 1969, I, 21; Id, La tassa, Siena, 1974).

A mio avviso, è necessario prendere atto che il D.lgs.18 dicembre1997 n.463, ha profondamente modificato tanto gli elementi fondanti della posizione del notaio, quanto gli schemi attuativi del prelievo che risultano ulteriormente modificati e parcellizzati.

L‘assolvimento dell’imposta principale avviene tramite un procedimento bifasico esclusivamente imperniato sul pubblico ufficiale il quale, venendo ad assumere un ruolo centrale nella liquidazione, riscossione e versamento di un tributo dovuto da altri per fatti ad essi esclusivamente riferibili, non è più riconducibile alla figura del responsabile d’imposta, ma potrebbe rientrare nel più ampio ed elastico schema della sostituzione, applicato in un contesto impositivo diverso dal prelievo alla fonte. Più precisamente, si tratterebbe di un caso di sostituzione senza ritenuta-tratto non  imprescindibile dell’istituto -ma con obbligo di provvista o facoltà di rivalsa (Tabet G., op. loc. cit).

E’ indubbio che la riforma, pur traendo origine da una lunga gestazione, non si fonda su adeguati approfondimenti di ordine teorico-sistematico. Ed è altrettanto indubbio che, in assenza di preciso modello di riferimento, manca nel tessuto normativo una disposizione di raccordo tra la nuova funzione attribuita al notaio e la solidarietà delle parti disposta dall’art. 57d.P.R.131/1986.

Scontata è dunque la conclusione che la principale causa delle risposte non sempre univoche della giurisprudenza sia proprio questo vuoto normativo, al quale si può cercare di porre rimedio in sede interpretativa, ipotizzando che il D. Lgs. 463/1997 escluda in radice il coinvolgimento delle parti contraenti in questa fase del procedimento e presupponendo quindi la non applicazione dell’istituto della solidarietà; e questo a conferma della bontà della tesi dottrinaria, risalente al sistema precedente, secondo cui la solidarietà delle parti entrava in gioco solo in caso di registrazione di ufficio (Fantozzi A., La solidarietà nel diritto tributario, Torino, 1968).

Tale ricostruzione è suggerita con maggiore sicurezza con riferimento alla prima fase del procedimento, che si conclude con il versamento spontaneo dell’imposta principale a seguito dell’autoliquidazione. In tale vicenda, il notaio non può essere più considerato come il garante delle aspettative patrimoniali dell’Erario, bensì è l’unico soggetto obbligato al versamento dell’imposta principale, quale obbligo strumentale correlato al suo obbligo istituzionale di richiedere ed ottenere la registrazione.

Ma ad uguale conclusione non è di ostacolo anche la successiva ed eventuale fase del procedimento, connotata dalla emissione dell’avviso di recupero nel termine di 60 giorni dalla presentazione del modello unico informatico.

Premesso che, secondo la prospettazione più accreditata (Puri P. – Mastroiacovo V., Adempimento unico. Recupero di imposta principale dopo la registrazione, in CNN, 2003) la richiesta di integrazione nasce  già come atto impositivo, la cui efficacia è soggetta alla mancata regolarizzazione entro il termine prefissato di 15 giorni e che è normativamente prevista la notifica al solo notaio, è conseguenziale opinare che unico destinatario, tenuto ad  assolvere l’imposta principale postuma, sia appunto il pubblico ufficiale, il quale deve essere allora considerato come l’unico legittimato ad impugnare l’atto e di riflesso l’unico ad essere escusso in caso di inerzia.

In via alternativa, volendo restare aderenti alla tesi più tradizionale, si può avanzare l’ipotesi che, limitatamente alla imposta principale postuma, con la riforma si sia introdotto in ambito procedimentale un beneficium ordinis o (meglio) un beneficio della preventiva attesa a favore degli stipulanti: quanto dire, che la potestà impositiva, fonte della solidarietà sussidiaria dei soggetti passivi del tributo, debba essere rivolta nei loro confronti ( e bene inteso tramite notifica cartacea), solo dopo avere inutilmente richiesto l’adempimento al notaio (cfr. Puri P. – Mastroiacovo V., op. loc cit.; Salanitro G., op.cit., 1251).

Seguendo questa seconda tesi, ne dovrebbe conseguire che, in caso di autoliquidazione, unico soggetto passivo è certamente il notaio, il quale è titolare della condictio indebiti, in quanto autore del versamento spontaneo e nei limite delle azioni processuali previste per tale modalità di riscossione; in caso di avviso di recupero, esso va notificato entro 60 giorni al notaio, il quale: a) se adempie, esaurisce il rapporto con il fisco, mentre restano impregiudicati gli effetti dell’atto nei rapporti interni, in base ad una interpretazione costituzionalmente adeguatrice dell’art. 58, 2°d.P.R. 131/1986; b) se impugna, in caso di vittoria, ha l’azione di rimborso dipendente ed ugualmente resta impregiudicata la riflessione nei rapporti interni; c) se resta inerte, la potestà impositiva può essere esercitata anche nei confronti degli stipulanti, nel limiti sopra indicati.

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