Legittima la tassazione in capo ai soci dei redditi (dichiarati ed accertati) delle società di persone anche se non percepiti.

DiMelo Martella -

(commento a/notes to Corte Cost., sentenza 21 luglio 2020, n, 201)

Abstract

Con la sentenza n 21 luglio 2020, n. 201 la Corte Costituzionale ha dichiarato legittimo l’art. 5  TUIR che prevede la tassazione per trasparenza dei redditi prodotti dalle società di persone con argomentazioni del tutto ragionevoli. L’irrilevanza della percezione si giustifica, infatti, in relazione al fatto che i soci possono disporre del reddito societario sin dal momento dell’approvazione del bilancio. Tale regime di tassazione si applica non solo per i redditi dichiarati dalla società di persone, ma anche per quelli accertati dal Fisco, pertanto il socio non può impugnare l’avviso di accertamento individuale eccependo di non aver percepito gli utili societari.

Taxation of (declared and ascertained) partnership income is legittimate even if they are not received. – With the sentence n. 201 dated 21th November 2020, the Constitutional Court, with reasonable argument, declared the constitutional illegitimacy the art. 5 of TUIR that provides tax transparency for those income that are produced by partnerships. For instance, the irrelevance of the perception is justified in relation to the fact that the members can dispose of the corporate income from the moment of the approval of the balance sheet. This system of taxation can be applied not only to the declared partnership income but also to those ascertained by the Tax Authorities. For this reason a partner cannot impugn the individual assessment notice by claiming that he did not receive the partnership profits.

 

 

Sommario: 1. La vicenda. – 2. La questione di legittimità costituzionale prospettata e gli argomenti individuati dalla Corte Costituzionale a sostegno della legittimità della tassazione per trasparenza. – 3. Argomentazioni a sostegno della ragionevolezza della scelta di tassare i soci a prescindere dalla percezione dell’utile. – 4. Rettifica della dichiarazione della società e ulteriore tassazione dei soci. – 5. Conclusioni.

1. La legittimità del sistema di tassazione per trasparenza dei redditi prodotti dalle società di persone è stata oggetto di un recente intervento della Corte Costituzionale (sentenza 21 luglio 2020, n. 201, depositata in data 17 settembre 2020), sollecitato dalla Commissione tributaria provinciale di Genova con due ordinanze di analogo tenore, entrambe del 22 gennaio 2019, iscritte rispettivamente al n. 148 del registro ordinanze 2019 ed al n. 38 del registro ordinanze 2020.

La vicenda trae origine da due giudizi promossi da un socio accomandante di una s.a.s. che aveva impugnato due avvisi di accertamento per maggiori imposte relative agli anni 2011 e 2012, emessi dall’Agenzia delle Entrate nei confronti della società per IRAP ed IVA e nei confronti dei soci per IRPEF.

Occorre preliminarmente rilevare che le due ordinanze di rimessione non revocano in dubbio la legittimità costituzionale del regime di tassazione per trasparenza in generale, bensì si incentrano sulla circostanza che l’imputazione del reddito in capo ai soci avvenga a prescindere dalla effettiva percezione degli utili soprattutto nell’ipotesi in cui uno di essi, specie se accomandante, non disponga di fatto delle informazioni sull’andamento della società.

Nei casi di specie, il socio accomandante – oltre a non avere percepito alcun reddito – sarebbe stato tenuto all’oscuro dell’andamento degli affari sociali e della loro conduzione, al punto che lo stesso aveva dovuto presentare domanda, accolta dal Tribunale di Chiavari, ai sensi dell’art. 700 c.p.c., al fine di potere visionare “i libri contabili e la documentazione fiscale afferente suoi rapporti con gli istituti di credito”.

Muovendo dalle gravi inadempienze del socio accomandatario, unico ad essere a conoscenza dell’effettivo andamento dell’attività svolta dalla società, i giudici tributari hanno ritenuto dimostrato il fatto che il contribuente non avesse ricevuto dal socio accomandatario informazioni circa l’andamento della gestione sociale, ritenendo così fondata la questione di legittimità costituzionale denunciata dal ricorrente.

2. La Commissione tributaria provinciale di Genova, ravvisando innanzitutto una possibile violazione del principio di capacità contributiva, ha sollevato la questione di legittimità costituzionale dell’art. 5, comma 1, TUIR, secondo cui, appunto, i redditi delle società di persone sono imputati a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili.

Nello specifico, i giudici rimettenti ponevano il dubbio di legittimità costituzionale della previsione di imputazione per trasparenza del reddito “indipendentemente dalla percezione”, in quanto ciò poteva portare alla tassazione di un provento non percepito, quindi non rivelatore di capacità contributiva.

La Commissione tributaria rimettente, inoltre, ravvisava, nelle fattispecie de quibus, la possibile violazione: a) dell’art. 3, comma 1, Cost., in quanto tale meccanismo impositivo provocherebbe una disparità di trattamento tra i soci di società di persone, assoggettati ad IRPEF pur non avendo “conseguito” alcun reddito, e le altre persone fisiche, egualmente prive di reddito, ma escluse dalla imposizione; b) dell’art. 24, comma 2, Cost., poiché il socio di società di persone, che non ha percepito alcun reddito di partecipazione, sarebbe privato della possibilità di “dimostrare di non aver conseguito alcun reddito”, subendo la lesione del suo “diritto alla prova in giudizio”, senza, peraltro, che tale lesione possa essere risarcita da eventuali successivi esiti positivi di controversie giudiziarie aventi ad oggetto il conseguimento di tali utili societari (alias redditi di partecipazione); e ciò si tradurrebbe, secondo la Commissione rimettente, in “un inammissibile solve et repete imponendo al socio di pagare sempre e comunque il tributo senza possibilità di proporre difese, per poi consentirgli di recuperare – forse e comunque poi – quanto versato”. Da qui discenderebbe, pertanto, “una differenza di trattamento fra il contribuente che sia in grado di pagare immediatamente l’intero tributo ed il contribuente che non abbia mezzi sufficienti per effettuare il pagamento”; c) dell’art. 113, comma 2, Cost., nella misura in cui verrebbe meno la tutela giurisdizionale dei soci di società di persone non percettori di reddito di partecipazione – relativamente agli atti impositivi emessi a carico delle società di persone – considerato che la stessa tutela esisterebbe, invece, per i soci di società di capitali non destinatari della distribuzione di utili e, quindi, non titolari di reddito da partecipazione, nelle ipotesi di accertamenti eseguiti nelle società di capitali.

In punto di diritto, la Commissione tributaria di Genova muove dalla premessa interpretativa che l’art. 1 TUIR, richiederebbe, quale presupposto dell’imposizione IRPEF, il possesso dei redditi in danaro o in natura, quale “materiale disponibilità di fruirne” ovvero come “capacità di disporne”; l’art. 5 TUIR, invece, disponendo la tassazione per trasparenza configura una “presunzione assoluta” di attribuzione dei redditi societari, a prescindere dalla effettiva percezione.

Ciò posto notiamo che la Corte Costituzionale, muovendo dal contenuto dell’art. 5 TUIR, rileva che le società di persone non costituiscono un autonomo soggetto passivo d’imposta, ma rappresentano centri di riferimento per la determinazione del reddito da imputare per ciascun esercizio ai soci. Diviene, pertanto, rilevante la produzione del reddito e non la effettiva distribuzione/percezione degli utili negli esercizi successivi a quello di riferimento. In sostanza, contestualmente alla produzione del reddito, nell’esercizio di riferimento – e quindi ancor prima che lo stesso venga determinato secondo le regole caratteristiche del reddito d’impresa – esso viene imputato per trasparenza ai soci e, quindi, tassato.

Secondo la Corte tale diretta imputazione del reddito discende dal principio accolto dal legislatore tributario di “immedesimazione” esistente tra società a base personale e singoli soci che la compongono, per cui non è configurabile una soggettività distinta, separata e disgiunta della società rispetto ai soci. Muovendo poi da riferimenti giurisprudenziali della Suprema Corte di Cassazione, si evidenzia come il Fisco consideri le società di persone quale schermo dietro il quale svolgono di fatto l’attività i soci con i peculiari poteri di direzione, controllo e gestione, anche se non sono amministratori.

Per ciò che attiene al concetto di possesso di reddito, la Corte evidenzia come esso assuma un significato differente nell’ambito delle singole categorie reddituali e che proprio dalla circostanza che il legislatore non ha individuato una nozione unitaria e generale di reddito consegue che il termine possesso debba essere inteso in senso atecnico, quindi non sovrapponibile alla nozione civilistica, né a quella della sua materiale disponibilità.

Per questi motivi, non sarebbe violato il principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., né, conseguentemente, gli altri articoli richiamati dal giudice rimettente. Ad ulteriore supporto, anche per confutare la lesione degli altri principi costituzionali invocati dalla Commissione tributaria di Genova, la Corte evidenzia la obbligatorietà del litisconsorzio nelle ipotesi di atti impositivi ricadenti su società di persone e soci delle stesse.

3. Orbene, l’intervento della Corte costituzionale appare in una certa misura scontato. Non vi è dubbio, infatti, che la scelta legislativa in punto di tassazione per trasparenza delle società di persone consente di conformare l’imposizione fiscale al principio di capacità contributiva. Quest’ultimo principio, infatti, in caso di svolgimento di una attività imprenditoriale attraverso una società di persone, spinge a considerare nella prospettiva della contribuzione fiscale più il socio, percettore finale dell’utile societario, che la società, la quale si atteggia quale struttura intermedia, spesso di modesta rilevanza.

La scelta di tassare immediatamente il socio a prescindere dalla distribuzione non rappresenta, peraltro, una deroga all’art. 1 TUIR, il quale dispone che l’IRPEF è dovuta in relazione al “possesso di redditi”. Come è noto, questa espressione, infatti, è del tutto generica e non necessariamente evoca l’incasso materiale di somme di denaro. Il reddito, infatti, è una nozione astratta e convenzionale (riconducibile all’incremento patrimoniale verificatosi in un determinao lasso temporale) che di per sé non può essere posseduto nell’accezione civilista del termine, la quale allude senza dubbio al potere di fatto su un bene materiale.

Ed allora, se il reddito non può di per sé essere un bene oggetto di apprensione, si deve concludere che, con riferimento alle singole fattispecie imponibili ai fini IRPEF, il legislatore è libero di individuare una qualsivoglia (ma ragionevole) relazione tra il titolare della fonte ed il reddito, divergente anche dalla effettiva percezione. In questa cornice, va quindi letta la scelta normativa di applicare una tassazione per trasparenza alle società di persone.

Non va trascurato poi che la tassazione diretta in capo al socio, è giustificata dalla circostanza che si vuole evitare una ingiusta doppia imposizione economica. E non si poteva certo ipotizzare, per esigenza di cautela fiscale, di rinviare la tassazione in capo al socio al momento della distribuzione, senza pretendere nulla dalla società al momento della produzione del reddito.

Non a caso la stessa tassazione per trasparenza, con la riforma dell’IRES del 2004, è stata estesa alle “piccole” srl, quale regime opzionale, atteso che si tratta di realtà economiche che, nonostante la differente veste giuridica, sono sostanzialmente assimilabili a quelle gestite per mezzo di società di persone. L’applicazione della tassazione ordinaria avrebbe, infatti, penalizzato ingiustamente quelle attività economiche intraprese da un numero limitato di soggetti nella forma della società a responsabilità limitata.

Un ulteriore presupposto che legittima l’imputazione per trasparenza a prescindere dalla effettiva percezione si rinviene nel fatto che i soci nelle società di persone, oltre ad avere la facoltà di esercitare i poteri di controllo sugli amministratori, sono legati alla struttura societaria con vincoli di carattere personale.

Con specifico riguardo alle sas, allora, non appare conducente la circostanza che il socio accomandante non partecipi alla gestione e non venga informato sull’andamento economico della società, posto che non gli è precluso il potere di controllo sull’operato degli amministratori.

In tale contesto – così come correttamente rilevato dalla Corte nell’ordinanza – l’esclusione della soggettività passiva tributaria della società di persone rappresenta una “connotazione strutturale” dell’ente ai fini tributari e non affatto qualificabile come “presunzione” di distribuzione degli utili in capo ai soci (cfr. FRANSONI, Sulle presunzioni legali nel diritto tributario, in Rass. Trib., 2010, 3,  603 ss.).

Se per il reddito dichiarato vige una tipizzazione legale non correlata ad una relazione tra fatto noto (socio) e fatto ignoto (percezione del reddito prodotto dalla società), ad analoghe conclusioni si deve giungere con riguardo ad eventuali maggiori redditi accertati.

Ed ancora, il fatto che l’arricchimento del socio sia legato alla produzione del reddito e non alla sua distribuzione è confermato anche dalla valorizzazione della quota di partecipazione al capitale sociale (conseguenza appunto dell’incremento patrimoniale generato dal conseguimento di utili di esercizio da parte della società) che può monetizzare in sede di recesso o di cessione.

Riguardo alla cessione delle partecipazioni di società di persone, occorre precisare che essa può generare plusvalenze, per il socio cedente, nella misura in cui il corrispettivo pattuito risulti superiore al costo fiscale della partecipazione. Tuttavia, considerato che dette società sono in regime di tassazione per trasparenza e che, quindi, i soci hanno già pagato le imposte nei vari esercizi in relazione alla relativa imputazione della quota parte del reddito d’impresa prodotto dalla società, al fine di evitare la doppia tassazione dei redditi, prima in capo al socio trasparente e poi in capo al socio che cede la partecipazione per la plusvalenza realizzata, l’art. 68, comma 6,  TUIR (e l’art. 115, comma 12, per le società di capitali che optano per il regime di tassazione per trasparenza) prevede un meccanismo di tassazione del capital gain secondo il quale al costo fiscale della partecipazione (preso a riferimento per determinare la eventuale plusvalenza) vengono sommati i redditi fiscali già imputati al socio “per trasparenza” e vengono sottratti gli utili civilistici effettivamente distribuiti (laddove è possibile risalire con certezza a tali distribuzioni!).

Sempre al fine di argomentare la ragionevelezza del sistema di tassazione per trasparenza delle società di persone, non pare superluo rimarcare che, dal punto di vista civilistico, le società di persone non hanno l’obbligo di adottare una delibera di distribuzione dell’utile. L’art. 2262 c.c. prevede che – salvo diversa decisione dell’assemblea o salvo apposita clausola programmatica contenuta nel contratto sociale – il socio ha diritto a percepire la sua quota di utile solo dopo l’approvazione del rendiconto (si veda CINCOTTI, L’obbligazione di rendiconto: profili ricostruttivi, in Riv. Dir. Civ., 2017; NIGRO G.L., Sub art. 2262, a cura di Santosuosso D., in Commentario del Codice civile, diretto da Gabrielli E., Torino, 2018).

Per quanto riguarda, in particolare, la società in accomandita semplice, la dottrina commercialistica ha discusso se l’approvazione del rendiconto (quale situazione contabile che equivale – anche per i criteri di valutazione – al bilancio) spetti a tutti i soci, ovvero ai soli accomandatari, non disponendo nulla la norma al riguardo. Ed a tal riguardo, la giurisprudenza di legitimità (Cass. 17 febbraio 1996, n. 1240) ha sancito che “l’approvazione del bilancio, non come mera rispondenza del documento contabile alle operazioni sociali, in conformità alle norme di legge dell’atto costitutivo, ma, sul suo significato proprio, di sindacato sull’operato amministrativo dei soci amministratori, è atto che, nella società in accomandita semplice, spetta istituzionalmente (e salvo quanto può essere consentito, in base al comma 2 dell’art. 2320, dall’atto costitutivo) ai soci accomandatari”, con la conseguenza, peraltro, che nelle società in cui vi è un solo socio accomandatario, il momento dell’approvazione del bilancio coincide con quello della sua presentazione (cfr., in tal senso, Cass. 17 febbraio 1996, n. 1240, cit.; Trib. Milano 22 ottobre 2014).

Se la partecipazione del socio accomandante alla approvazione del bilancio (alias rendiconto) non è richiesta per potere maturare il diritto a percepire gli utili societari non vi è dubbio che il regime di tassazione dei redditi della sas in capo al socio risulta del tutto coerente.

Non a caso, secondo un orientamento giurisprudenziale (cfr. App. Milano, sez. I, 15 febbraio 2012) “Al fine di accertare la produzione di utili di una società commerciale possono essere utilizzate le risultanze del solo bilancio redatto a fini fiscali e non può esserne genericamente eccepita l’inutilizzabilità senza svolgere specifiche e pertinenti deduzioni in ordine si concreti effetti che le divergenze tra la normativa fiscale e quella civilistica possono produrre”. La dichiarazione tributaria assume, quindi, rilevanza anche sul diritto a percepire gli utili da parte del socio, nella misura che risulta dalla dichiarazione medesima, nella parte che precede le cosiddette variazioni in aumento o in diminuzione dell’utile civilistico.

La possibilità di immediata disponibilità del reddito, da parte dei soci di società di persone, è stata evidenziata dalla sentenza in commento, ove appunto ai afferma che “anche a prescindere dall’approvazione del rendiconto e dalla previsione statutaria di eventuali riserve di utili (o dalla decisione unanime dei soci in tal senso), il socio già si trova in una relazione con il reddito societario prodotto che appare idonea a integrare la peculiare nozione di «possesso», indicato quale presupposto dell’IRPEF dall’art. 1 del TUIR e che costituisce l’indice di capacità contributiva assunto dal legislatore”.

Da ultimo si rileva che non appare chiara l’affermazione della Corte secondo la quale il meccanismo impositivo, previsto dall’art. 5 TUIR, risponderebbe anche ad esigenze di cautela fiscale contro potenziali fattispecie elusive dovute ad un “minore livello di formalizzazione” ed “all’assenza dei più rigorosi obblighi di natura contabile e procedimentale previsti per le società di capitali, anche quanto all’individuazione degli utili non distribuiti”.

In effetti si tratta di un passaggio che probabilmente allude alla circostanza che, ove assumesse rilievo la percezione dell’utile da parte del socio, questo accadimento nell’ambito delle società di persone non sarebbe sempre facilmente accertabile, in quanto l’impianto contabile (contabilità semplificata) in molti casi non include la registrazione delle movimentazioni finanziarie. Ma anche ove vi fosse l’obbligo di annotare tali movimentazioni (contabilità ordinaria), la mancanza di formali delibere di distribuzione di utili renderebbe difficile provare la percezione delle somme di danaro in capo ai soci. Solo in questa cornice è possibile apprezzare l’argomento della cautela fiscale evocato dalla Corte.

4. E’ necessario evidenziare a questo punto che la questione di legittimità è stata proposta dalla Commissione tributaria di Genova nel contesto di una rettifica del reddito dichiarato dalla società in accomandita semplice e, quindi, riguarda l’imputazione per trasparenza ai soci di tale maggior reddito accertato. Se si afferma che il socio accomandante può impugnare l’accertamento individuale dimostrando di non aver percepito i maggiori redditi accertati in capo alla società, il sistema di tassazione di questi soggetti viene messo irrimediabilmente in crisi, in quanto mancherebbe un soggetto a cui riferire l’obbligazione tributaria connessa appunto ai maggiori redditi contestati.

Ecco allora che le problematiche che emergono in sede di applicazione dell’imposta sui maggiori redditi accertati non hanno nulla a che fare con la ragionevolezza della scelta di tassare per trasparenza le società di persone.

Le criticità si spostano sulla previsione di opportune regole procedimentali che assicurino la trasparenza dell’azione amministrativa e l’esercizio del diritto di difesa dei soci in modo pieno.

Al riguardo, si precisa che sul piano procedimentale l’Amministrazione finanziaria, in prima battuta, notifica all’amministratore ed ai soci l’avviso di accertamento intestato alla società col quale si rettifica il reddito da quest’ultima dichiarato; in seconda battuta procede con la notifica di ulteriori avvisi di accertamento intestati ai singoli soci per la conseguente rettifica dei redditi da partecipazione da questi ultimi dichiarati. Tale duplice notifica si giustifica per il nesso di necessaria consequenzialità che, in virtù del disposto dell’art. 40, comma 2, D.P.R. n. 600/1973, caratterizza l’atto impositivo di rettifica relativo ad una pluralità di soggetti, ovvero, da un lato, le società di persone e, dall’altro lato, i soci delle stesse. Si precisa che gli avvisi di accertamento individuali hanno la natura di accertamento parziale, ai sensi dell’art. 41-bis D.P.R. n. 600/1973, e come tali non pregiudicano l’ulteriore azione accertatrice.

La notifica dell’accertamento societario anche al socio è effettuata nella prospettiva di consentirgli la possibilità di contestare la determinazione del maggior reddito d’impresa, impugnando appunto l’atto impositivo della società – specie nel caso di inerzia dell’amministratore -, nonchè di contestare la correlata rettifica del reddito da partecipazione attraverso il ricorso avverso l’avviso di accertamento individuale. Venendo meno la rettifica del reddito societario, l’accertamento individuale diviene illegittimo. In ogni caso, il socio può fare valere tutte le eccezioni difensive legate alla sua qualità di socio.

Atteso ciò, è sostenibile che la normativa attuale assicuri nel contempo la trasparenza dell’azione amministrativa, nonché il rispetto del diritto di difesa.

Tuttavia, si rileva che l’assenza di una norma che preveda già nella fase procedimentale l’obbligo di coinvolgere tutti i soggetti interessati, ha determinato in passato rapporti processuali non sempre lineari e contrasti tra orientamenti  giurisprudenziali. Tali contrasti sono stati, almeno parzialmente, risolti dalle Sezioni Unite della Suprema Corte di Cassazione (sent. n. 14815/2008) che, attraverso un “intervento interpretativo di carattere integrativo” (cfr. BASILAVECCHIA nel commento alla sentenza, L’accertamento unitario trova un assetto stabile, in Corr. trib., 2008, 2271), ha affermato che la fattispecie prevista dall’art. 40,  comma 2, D.P.R. n. 600/1973 rientra tra gli atti che coinvolgono “nella unicità della fattispecie costitutiva dell’obbligazione una pluralità di soggetti, per i quali ricorre una ipotesi di litisconsorzio necessario”; principio quest’ultimo peraltro ribadito  dalla Corte Costituzionale nella sentenza de qua.

Su un punto, però, bisogna essere chiari. Il socio non può in alcun modo chiedere e ottenere l’annullamento dell’accertamento individuale dimostrando di non aver percepito gli utili societari. La tassazione per trasparenza non è in alcun modo collegata ad una presunzione di distribuzione. E’ quindi del tutto discutibile quell’orientamento della giurisprudena di legittimità (Cass. civ., sez. VI, 17 luglio 2019, n. 19130) la quale afferma che la presunzione legale di avvenuta percezione di utili da parte dei soci di società di persone sia “vincibile soltanto mediante adeguata prova del contrario, il cui onere grava sul contribuente socio” (riguardo quest’ultimo assunto, cfr. anche Cass. n. 5655/2014).

5. In conclusione, la scelta del sistema di tassazione delle società di persone direttamente in capo ai soci ed in modo svincolato dalla effettiva percezione del reddito appare ragionevole. Questo sistema non può di certo essere scardinato in relazione ai maggiori redditi accertati per il fatto che uno dei soci sia stato messo all’oscuro della gestione societaria e non abbia percepito alcun reddito ulteriore rispetto a quello dichiarato. Eventuali criticità che attengono ad irregolarità nella gestione della società e ad ostacoli inerenti l’esercizio del potere di controllo dei soci possono avere ricadute sul fronte della responsabilità civile degli amministratori, ma non certo sulle modalità di tassazione prescelte dal legislatore.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

 

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