Appalti pubblici e debiti fiscali collegati ad accertamenti non definitivi: margini ristretti per l’eventuale esclusione dell’operatore economico dalla procedura

Di Giuseppe Ingrao -

Abstract

Il decreto legge “semplificazioni” (D.L. n. 72/2020) ha modificato la causa di esclusione dalle procedure di appalto connessa alla violazione da parte dell’operatore economico degli obblighi di pagamento di debiti tributari. È stata in particolare prevista la possibilità che la stazione appaltante adotti un provvedimento discrezionale di esclusione dalla procedura in relazione alla violazione degli obblighi di pagamento di debiti risultanti da accertamenti non definitivi. L’applicazione della norma da parte delle stazioni appaltanti potrebbe determinare un notevole contenzioso amministrativo nella misura in cui: a) non venga puntualmente circoscritta l’espressione “debito tributario in presenza di accertamento non definitivo”; b) non venga attentamente bilanciato l’interesse pubblico alla tutela della libera concorrenza e quello privato della partecipazione dell’operatore economico alla procedura.

Public procurement and tax debts related to non-definitive assessments: restricted margins for any exclusion of the economic operator from the procedure. – The “simplifications” decree law n. 72/2020 has expanded the cause of exclusion from pubblic procurements related to the violation by the economic operator of the payment obligations of tax debts. In particular, the possibility has been envisaged that the contracting authority adopts a discretionary measure of exclusion in relation to the violation of debt payment obligations resulting from non-definitive assessments. The application of the rule by the contracting authorities could result in a significant administrative dispute if: a) the expression “tax debt in the presence of a non-definitive assessment” is not duly circumscribed; b) the public interest in the protection of free competition and the private interest of the economic operator’s participation in the procedure is not carefully balanced.

 

 

Sommario: 1. Premessa: l’ampliamento della causa di esclusione prevista dall’art. 80, comma 4, del codice dei contratti pubblici (D.Lgs. n. 50/2016). – 2. I confini dell’espressione “violazione dell’obbligo relativo al pagamento di tributi non definitivamente accertati”. – 3. L’esercizio del potere discrezionale di esclusione della stazione appaltante per violazione dell’obbligo di pagamento connesso ad accertamenti non definitivi: la possibile valutazione della sproporzione tra debito tributario e importo dell’appalto. – 4. Conclusione.

1. Il D.L. 17 luglio 2020, n. 72, cd. decreto “semplificazioni” contiene un’importante novità che impatta su una delle cause di esclusione dell’operatore economico dalle gare di appalto ed in particolare su quella connessa alla sussistenza di una violazione degli obblighi di pagamento di imposte e tasse (e dei contributi previdenziali), disciplinata dall’art. 80, comma 4, del nuovo codice dei contratti pubblici (D.Lgs. n. 50/2016).

Il legislatore ha in sostanza allargato l’ipotesi di esclusione dalla procedura dando rilievo, oltre alla sussistenza di debiti fiscali accertati in modo definitivo, anche all’esistenza di violazione degli obblighi di pagamento per imposte e tasse non definitivamente accertate. Tale previsione, che incide sui bandi di gara pubblicati dopo la data di entrata in vigore del decreto (17 luglio 2020), ha creato notevole allarme tra gli operatori economici, atteso che è diffusa l’esistenza di contestazioni fiscali in corso di definizione nell’an e nel quantum, le quali appunto potrebbero precludere la partecipazione alla gara. Le preoccupazioni sono, peraltro, riconducibili anche al fatto che il comma 10-bis dell’art. 80 non annovera un limite massimo di durata per la causa di esclusione di cui al comma 4.

Se da un lato, quindi, il decreto semplificazione ha inteso snellire le procedure previste nel citato codice, dall’altro non ha trascurato l’esigenza di estromettere dalla partecipazione alle gare chi non fosse pienamente in regola con i requisiti di ordine generale riguardanti l’affidabilità degli operatori economici, connessi in particolare alle “pendenze fiscali”, i quali al pari delle altre cause di esclusione devono essere posseduti al momento di presentazione della domanda e per tutta la durata della procedura (cfr. Cons. Stato, ad. plen., 20 luglio 2015, n. 8; Cons. Stato, sez. III, 6 marzo 2017, n. 1050).

La relazione di accompagnamento alla norma precisa che l’innovazione è dovuta all’apertura della procedura di infrazione n. 2018/2273 da parte della Commissione europea contro lo Stato italiano, poiché tale eventualità – già prevista dalla Direttiva 24/2014 – non sarebbe stata puntualmente recepita con la normativa italiana del 2016 (la lettera di costituzione in mora inviata al Governo italiano riguarda vari profili di non conformità del nuovo codice dei contratti alle direttive UE ed in particolare a quelli relativi ai limiti quantitativi posti al subappalto di opere generali e specialistiche, nonché ad altri aspetti sempre connessi al subappalto).

La ragionevolezza della modifica introdotta con il decreto semplificazioni può in effetti ricondursi all’esigenza di evitare che le imprese impugnino gli avvisi di accertamento al solo fine di impedire la loro definitività. L’intento sarebbe, quindi, quello di non far dipendere la partecipazione o meno alla gara da una scelta soggettiva, cioè quella di impugnare l’atto impositivo. D’altra parte, però, non si può trascurare che la valorizzazione, ai fini dell’esclusione, dei debiti risultanti da accertamenti non definitivi determina parimenti il rischio di coinvolgere anche operatori economici che si trovino in una situazione opposta; si allude cioè a coloro che hanno subito rettifiche fiscali del tutto pretestuose, tempestivamente e fondatamente contestate, le quali sono presumibilmente destinate a concludersi con l’annullamento giurisdizionale, se non addirittura in autotutela, dell’atto di accertamento.

La criticità dell’estensione della causa di esclusione anche alle violazioni degli obblighi di pagamento connessi ad accertamenti non definitivi è stata colta dal legislatore, il quale ha previsto che un operatore economico “può essere escluso” per debiti da accertamenti non definitivi e non “è escluso”. Si tratta, quindi, di un’esclusione applicabile discrezionalmente dalla stazione appaltante.

Ed allora, il punto dolente della norma può senza dubbio ravvisarsi nel fatto che essa non contiene l’indicazione di parametri che dovrebbero essere valutati dalla stazione appaltante per giungere all’adozione del provvedimento di esclusione; sussiste così il rischio di applicazioni della norma sproporzionate rispetto al fine di assicurare la libera concorrenza e di escludere gli operatori economici inaffidabili.

2. Dobbiamo innanzitutto puntualizzare il significato dell’espressione “obbligo relativo al pagamento di imposte e tasse non definitivamente accertate”.

La normativa definisce violazioni definitivamente accertate quelle contenute in sentenze o atti amministrativi non più oggetto di contestazione (il vecchio codice faceva riferimento ai debiti certi, scaduti ed esigibili). Si deduce, quindi, che la violazione non definitivamente accertata sia quella che risulta da una sentenza o da un atto amministrativo oggetto di impugnazione.

Va rimarcato che, nella prospettiva di un’eventuale esclusione dalla procedura, rileva non la violazione della norma tributaria non definitivamente accertata, ma la specifica violazione dell’obbligo di versamento collegato ad un accertamento definitivo o non definitivo. Bisogna, quindi, tener conto del fatto che vi è un sensibile sfasamento temporale tra il momento in cui viene accertata la violazione e il momento in cui sorge l’obbligo del pagamento della maggiore imposta e delle sanzioni.

Ed allora, di fronte a una violazione accertata in sede di verifica fiscale e risultante dal processo verbale di constatazione redatto dalla Guardia di finanza, se non è stato ancora emesso dall’Ufficio impositore l’avviso di accertamento contenente la pretesa a titolo di imposta, sanzioni ed interessi, non sussistono i presupposti di legge per l’esclusione dalla procedura di appalto. La contestazione mossa in sede di verifica e il rilascio della copia del processo verbale di constatazione al contribuente non determina, infatti, obblighi di pagamento. In questa fase è possibile, tuttavia, regolarizzare spontaneamente la violazione ipotizzata dai verificatori, facendo ricorso agli istituti della dichiarazione integrativa e del ravvedimento operoso.

Supponiamo ora il caso che, dopo il rilascio del processo verbale di constatazione, l’Ufficio notifichi l’avviso di accertamento, avverso cui l’operatore economico non proponga ricorso giurisdizionale e quindi divenga definitivo dopo il decorso di sessanta giorni. Per stabilire quando emerge la violazione dell’obbligo di pagamento delle somme dovute a titolo di imposta e sanzioni, bisogna fare una distinzione tra gli “avvisi di accertamento esecutivi” riguardanti le imposte sui redditi, l’IVA e l’IRAP, nonché di recente anche i tributi locali (art. 29, D.L. n. 78/2010), e quelli “non esecutivi” rilevanti ai fini di altri tributi per cui non si applica la “concentrazione della riscossione nell’accertamento”.

Per gli avvisi di accertamento esecutivi divenuti definitivi per mancata impugnazione, le somme dovute devono essere versate dal contribuente entro sessanta giorni dalla ricezione dell’atto, decorsi i quali si può considerare violato l’obbligo di pagamento.

Nel caso, invece, di avvisi di accertamento non esecutivi, quali ad esempio l’avviso di rettifica e di liquidazione nell’ambito delle imposte di successione e donazione (artt. 34 e 37, D.Lgs. n. 346/1990), ovvero l’avviso di accertamento nell’imposta di registro (art. 55, D.P.R. n. 131/1986), divenuti definitivi per mancata impugnazione, la violazione dell’obbligo di pagamento si manifesta in un momento successivo, rilevando a tal fine la notifica dell’avviso di liquidazione ed il decorso di ulteriori sessanta giorni. Pur essendo definitiva e non più contestabile la determinazione del quantum dovuto a titolo di maggiore imposta, occorre che si completi l’iter del procedimento impositivo rappresentato appunto dalla notifica degli atti di liquidazione. Non a caso l’eventuale versamento anticipato (e quindi spontaneo) da parte del contribuente, cioè l’acquiescenza all’avviso di accertamento, determina la misura premiale della riduzione delle sanzioni ex art. 15, D.Lgs. n. 217/1998, se avviene entro sessanta giorni.

Con riguardo all’esatta delimitazione del campo di applicazione dell’esclusione automatica per debiti connessi ad accertamenti definitivi, dobbiamo precisare cosa accade se al momento di presentazione della domanda di partecipazione alla gara pendano i termini per proporre opposizione, ma ancora il ricorso non sia stato notificato alla controparte. A prescindere dal fatto che non vi è ancora una violazione di obblighi di pagamento, non si può affermare di essere di fronte ad un accertamento definitivo. Il contribuente ha, infatti, diritto di opporsi sino allo scadere del termine di sessanta giorni. In questa misura, non è condivisibile quell’orientamento giurisprudenziale che nega ogni rilevanza alla pendenza dei termini per proporre ricorso e quindi all’astratta impugnabilità dell’atto impositivo (Cons. Stato, sez. V, 10 agosto 2017, n. 3985). Se, però, i requisiti soggettivi di onorabilità devono sussistere non solo al momento di presentazione della domanda, ma anche per tutta la durata della procedura, in mancanza di concreta impugnazione successiva alla presentazione della domanda, la stazione appaltante può, comunque, procedere con l’esclusione obbligatoria.

Occupiamoci ora del caso in cui l’avviso di accertamento venga impugnato dal contribuente. Come è noto, all’impugnazione consegue, per i tributi erariali, la possibilità per l’Ufficio di riscuotere provvisoriamente un terzo delle somme richieste (art. 15, D.P.R. n. 602/1973), mentre per gli altri tributi, in mancanza di una espressa previsione di legge, la riscossione provvisoria riguarda la totalità dell’importo preteso.

Riprendendo la distinzione fatta in precedenza, per gli avvisi di accertamento esecutivi oggetto di impugnazione, le somme dovute a titolo provvisorio devono essere versate dal contribuente entro sessanta giorni dalla ricezione dell’atto, decorsi i quali si può considerare violato l’obbligo di pagamento. Nel caso, invece, di notifica di un avviso di accertamento non esecutivo, la violazione dell’obbligo del pagamento provvisorio presuppone la notifica dell’avviso di liquidazione (o della cartella di pagamento) e il decorso di sessanta giorni.

Va ancora precisato che, se il contribuente chiede la sospensione cautelare dell’atto impugnato, fintanto che il giudice non si pronunci sulla istanza cautelare (rigettandola) – e comunque per il periodo di centottanta giorni (previsto dall’art. 29, D.L. n. 78/2010) – non vi è alcun obbligo di pagamento. In seguito al mancato accoglimento dell’istanza cautelare – o al decorso del predetto lasso temporale – può considerarsi integrato il requisito della violazione degli obblighi di pagamento delle somme dovute in via provvisoria.

Analogo ragionamento va fatto nel caso di impugnazione della sentenza di primo grado favorevole al Fisco, per cui è prevista la riscossione provvisoria nella misura indicata dall’art. 68, D.Lgs. n. 546/1992, con possibilità di sospenderne l’esecuzione.

Con riguardo alle contestazioni mosse dal Fisco ex artt. 36-bis e 36-ter  D.P.R. n. 600/1973 (per le imposte sui redditi), nonché quelle di cui all’art. 54-bis  D.P.R. n. 633/1972 (per l’IVA) che determinano la notifica della cartella di pagamento, quale primo atto impositivo che può essere oggetto di impugnazione anche per errori nella dichiarazione (sulla possibilità di emendare la dichiarazione in sede di impugnazione della cartella si veda l’art. 2, commi 6 e 8, D.P.R. n. 322/1998), bisogna coordinare l’art. 80, comma 4, del codice dei contratti pubblici, che evoca genericamente il termine “accertamento”, con la legislazione tributaria.

Al proposito, non si ritiene che contrasti col principio della “stretta interpretazione” delle norme che disciplinano le clausole di esclusione, l’affermazione per cui il termine “accertamento” non vada inteso come “avviso di accertamento”, bensì come qualunque atto che contenga una pretesa fiscale compiuta connessa a violazioni del contribuente. Pertanto, anche le cartelle di pagamento aventi funzione impositiva (e non meramente liquidatoria di una pretesa aliunde determinata) legittimano l’esclusione della procedura di appalto, qualora l’operatore economico non provveda al pagamento integrale entro sessanta giorni dalla notifica. Il pagamento integrale va effettuato anche se è stato proposto ricorso, posto che la riscossione provvisoria nella misura di un terzo vale solo per le somme risultanti da avvisi di accertamento.

Nella prospettiva di delineare il campo di applicazione dell’art. 80, comma 4, dobbiamo svolgere un’ultima precisazione. Può accadere che l’imprenditore dichiari esattamente quanto dovuto al Fisco, ma non provveda al versamento. In tal caso, è previsto che l’Ufficio fiscale invii una comunicazione di irregolarità finalizzata a stimolare il pagamento spontaneo, a cui fa eventualmente seguito la notifica della cartella di pagamento, quale atto tipico che legittima la riscossione coattiva del dovuto.

Ebbene, in tali situazioni bisogna verificare quando la stazione appaltante debba procedere con l’esclusione obbligatoria dalla gara, potendo rilevare lo scadere dei termini di pagamento agganciati alla dichiarazione, ovvero lo scadere dei termini per il pagamento della cartella di pagamento. L’articolo 80, comma 4, richiama il concetto di violazione degli obblighi di pagamento risultanti da un accertamento definitivo (o non definitivo), alludendo quindi ad atti impositivi e sentenze. Dal punto di vista tributario, la violazione dell’obbligo di pagamento si consuma nel momento in cui decorrono i termini previsti dalla legge connessi alla presentazione della dichiarazione. Vi è, quindi, un mancato coordinamento della normativa sui contratti pubblici con quella tributaria.

Se il termine di scadenza per la partecipazione alla gara si interpone tra i due predetti momenti, accade che, sul piano formale, un operatore economico non abbia ricevuto un “accertamento” dal Fisco, ma, sul piano sostanziale, l’obbligo di versamento delle imposte è stato violato.

La giurisprudenza si è occupata di recente di tale questione ed ha sostenuto che “privilegiando il dato letterale (e indubbiamente molto garantista) dell’art. 80, comma 4, se gli atti del Fisco vengono notificati in epoca successiva al termine di scadenza della domanda di gara, non vi sono in senso stretto i presupposti per escludere il concorrente dalla gara” (Consiglio di Giustizia amministrativa Sicilia, 16 agosto 2019, n. 758; in senso conforme, Consiglio di Stato, sez. V, n. 59/2018).

Questa conclusione, però, pur essendo frutto di argomentazioni ragionevoli, risulta criticabile. Ed infatti, vero è che l’espressione “debito risultante da accertamento definitivo” evoca principalmente la presenza di un atto dell’Amministrazione finanziaria, ma è anche sostenibile che essa non escluda le ipotesi di accertamento del debito collegate ad adempimenti del contribuente ed in particolare alla dichiarazione tributaria. Pertanto, in mancanza di rettifica dell’Ufficio, la dichiarazione può essere considerata un adempimento amministrativo (cfr. LUPI, Diritto amministrativo dei tributi, Roma, 2017, 110) con cui si accerta la fattispecie imponibile e si determinano le imposte dovute. La possibilità di qualificare la dichiarazione come atto di accertamento del debito d’imposta è, peraltro, confermata dal regolamento sull’esercizio del potere di autotutela (D.M.n. 37/1977), il quale disciplina, oltre l’annullamento d’ufficio dell’atto impositivo, anche la rinuncia all’imposizione in caso di “autoaccertamento”, alludendo alla possibilità che il Fisco non pretenda o non trattenga somme risultanti dalla dichiarazione o altri adempimenti posti erroneamente dal contribuente.

Qualora, invece, al momento della partecipazione alla gara l’operatore economico abbia ricevuto la cartella di pagamento connessa all’omesso versamento di quanto esposto nella dichiarazione ed abbia proposto ricorso alla Commissione tributaria, si ricade nella fattispecie di accertamento non definitivo e quindi la stazione appaltante può escludere discrezionalmente il soggetto dalla procedura, sulla base della nuova formulazione dell’art. 80, comma 4. In questo caso, vi sono pochi margini per non adottare il provvedimento di esclusione, salvo quanto si dirà in avanti in merito al rapporto tra debito d’imposta e importo dell’appalto. Con la vecchia normativa, invece, non poteva operare l’esclusione obbligatoria per mancanza del requisito della definitività dell’accertamento, nonostante il debito risultasse dalla dichiarazione del contribuente.

3. Ciò posto, occupiamoci specificamente della modifica introdotta con il decreto semplificazione. La norma non indica dei parametri sulla base dei quali la stazione appaltante possa procedere con l’esclusione di un operatore economico in presenza di debiti connessi ad accertamenti non definitivi a suo carico. Si è, quindi, paventata l’assegnazione di un potere eccessivamente ampio, che potrebbe determinare l’insorgenza sistematica di un contenzioso amministrativo.

L’unico parametro fissato sul piano normativo è di carattere generale (cioè riguarda anche l’esclusione obbligatoria) ed attiene alla nozione di grave violazione. E’ disposto, infatti, che “costituiscono gravi violazioni quelle che comportano un omesso pagamento di imposte e tasse superiore all’importo di cui all’articolo 48-bis, commi 1 e 2-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602”. La norma tributaria cui rinvia l’art. 80, comma 4, fissa, in atto, la soglia in  5.000 euro.

Sul punto giova innanzitutto evidenziare che la normativa europea non prevede il requisito della gravità della violazione, ritenendo sufficiente che l’operatore non abbia ottemperato agli obblighi di pagamento di imposte e tasse a prescindere dalla loro entità. Ciò vuol significare che l’art. 80 ha adottato un approccio maggiormente garantista della posizione degli operatori economici rispetto a quello che emerge dalla normativa europea. Non è, quindi, sindacabile per violazione del principio di ragionevolezza e proporzionalità la scelta di aver fissato una soglia così bassa ai fini dell’esclusione automatica o discrezionale dalla gara.

Ed allora è sostenibile che le stazioni appaltanti di fronte a debiti connessi ad accertamenti non definitivi non debbano di fatto adottare provvedimenti “automatici” di esclusione, altrimenti finirebbero per risultare spesso sproporzionati. Sussistendo una “pendenza fiscale” che abbia determinato la violazione dell’obbligo di versare le imposte in via provvisoria, bisogna, quindi, individuare ragionevoli elementi che le stazioni appaltanti possano valutare per bilanciare l’interesse pubblico alla tutela della libera concorrenza con quello privato alla partecipazione alla gara e quindi garantire la proporzionalità della eventuale decisione di esclusione dell’operatore (Corte di Giustizia Europea, sez. IV, 19 giugno 2019, C-41/18).

È certamente da escludere che la stazione appaltante entri nel merito della fondatezza della pretesa del Fisco e delle eccezioni difensive del contribuente contenute nel ricorso tributario; può, però, sostenersi che, per garantire la proporzionalità del provvedimento di esclusione, potrebbe considerarsi il rapporto tra l’ammontare delle imposte e tasse non versate in via provvisoria e l’ammontare dell’appalto, nonché il rapporto tra il debito tributario provvisorio e il patrimonio dell’operatore economico.

Vi è da dire, però, che nonostante il principio di proporzionalità dell’azione amministrativa in materia di appalti venga richiamato sia dalla Direttiva europea 24/2014 (considerando 101), sia dalla giurisprudenza (Corte di giustizia UE, 26 settembre 2019, C-63/18), esso risulta scarsamente applicato dalle stazioni appaltanti, anche con specifico riferimento alle cause di esclusione per debiti fiscali. Tuttavia, se appare discutibile escludere dalla gara un operatore economico per un debito risultante da un accertamento definitivo di modesta entità rispetto all’importo dell’appalto, a maggior ragione appare forzato che l’esclusione finisca per essere una conseguenza “automatica” connessa alla presenza di un debito fiscale provvisorio.

Sarebbe stato, pertanto, più ragionevole, quanto meno per i debiti connessi ad accertamenti tributari  non definitivi, fissare già sul piano normativo un rapporto percentuale tra debito tributario oggetto di contestazione e importo dell’appalto. Le “carenze” della normativa potrebbero, comunque, essere “compensate” da un‘attenta opera di valutazione del caso concreto da parte delle stazioni appaltanti, le quali dovrebbero adottare il provvedimento di esclusione solo se proporzionato, cioè idoneo (rispetto all’obiettivo da perseguire), necessario (cioè non sostituibile con altro strumento) e adeguato (rispetto alla tutela degli interessi in gioco e tra questi quello di arrecare il minor sacrificio ai soggetti coinvolti). La proporzionalità del provvedimento sussiste solo se la violazione degli obblighi di pagamento di debiti tributari non definitivi comprometta in modo significativo l’affidabilità del concorrente.

Va segnalato da ultimo che la Direttiva europea prevede un meccanismo di cd. self-cleaning, secondo cui un operatore, se si trova in una delle situazioni che inverino una causa di esclusione obbligatoria o facoltativa, può fornire prove del fatto che le misure da lui adottate sono sufficienti a dimostrare la sua affidabilità, nonostante l’esistenza di un motivo di esclusione; se esse sono ritenute adeguate non viene escluso dalla procedura di appalto. Le misure adottate dagli operatori economici sono valutate considerando la gravità e le particolari circostanze dell’illecito. Il meccanismo del self- cleaning è stato riprodotto nel comma 7 dell’art. 80, D.Lgs. n. 50/2016.

In questa prospettiva, l’impugnazione dell’atto di accertamento, unitamente alla produzione del bilancio di esercizio dal quale risulta un’adeguata consistenza patrimoniale dell’operatore, potrebbe di per sé rappresentare una prova sufficiente della sua affidabilità. È noto, infatti, che i soggetti “inaffidabili e insolventi”, essendo privi di un patrimonio su cui il Fisco può svolgere la riscossione coattiva, di norma restano indifferenti alla notifica di atti di accertamento; non si preoccupano, quindi, della loro definitività.

Va ancora considerato che, qualora nei periodi di imposta precedenti l’imprenditore abbia subito la notifica di avvisi di accertamento su questioni analoghe a quelle per cui pende la controversia che potrebbe determinare l’esclusione, un indicatore di affidabilità è certamente rappresentato dal fatto che i pregressi processi si siano conclusi con l’annullamento degli atti impositivi.

4. In conclusione, sulla base delle considerazioni esposte in precedenza, si auspica che la modifica apportata all’art. 80, comma 4, del codice dei contratti pubblici trovi una moderata applicazione, restando essenzialmente destinata a fungere da pungolo per il versamento dei tributi dovuti in via provvisoria dagli operatori economici, i quali di fronte a debiti connessi ad accertamenti non definitivi sceglieranno di evitare il rischio di un’esclusione dalla procedura.

 

 

 

 

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