Nuove pronunce dell’Amministrazione finanziaria in tema di IVA sui compensi percepiti dopo la cessazione dell’attività professionale.

Di Andrea Branca -

Abstract

L’Agenzia delle Entrate (interpello 52/2020 e consulenza 20/2019) torna a occuparsi della rilevanza ai fini IVA dei compensi percepiti da un ex professionista per prestazioni effettuate prima di cessare l’attività.  Questi pareri, letti insieme ai precedenti documenti dell’Amministrazione finanziaria sul tema, sembrano rivelare un approccio troppo casistico alla questione, probabilmente a causa dell’interpretazione ancora letterale di una norma (art. 6 D.P.R. n. 633/1972) che, indebitamente discostandosi dal diritto europeo (Titolo VI della Direttiva 2006/112/CE), non distingue adeguatamente i concetti di “fatto generatore” e “condizione di esigibilità” dell’IVA.

New Rulings of Italian Tax Authority on VAT concerning professional fees received after business ceasing. – The Italian Tax Authority (Ruling no. 52/2020 and Opinion no. 20/2019) faces once more the issue of the fees received by a former professional for services provided before ceasing business for VAT purposes.  These rulings, read together with previous statements of the Tax Administration on the same topic, seem to reveal a too case-by-case approach, probably due to the literal interpretation of an Italian rule (art. 6 D.P.R. n. 633/1972). Indeed, such a rule, running against European law (Title VI of Directive 2006/112/EC), does not properly distinguish the concepts of “chargeable event” and “chargeability” in the VAT system.

 

Sommario: 1. Premessa: la questione delle prestazioni effettuate da un professionista pagate dopo la cessazione della sua attività – 2. I “precedenti” affrontati dall’Agenzia delle Entrate – 3. Il fondamento normativo – 4.  La risposta ad interpello n. 52 del 12 febbraio 2020 e la risposta n. 20 del 29 novembre 2019 – 5. Una chiave di lettura sistematica tra norma interna e diritto europeo

1. Con la pubblicazione della risposta ad interpello n. 52/2020 e della risposta a consulenza giuridica n. 20/2019 (reperibili nella sezione “Normativa e prassi” del sito www.agenziaentrate.gov.it), l’Agenzia delle Entrate si occupa del trattamento tributario di prestazioni effettuate da un professionista ma pagate dopo la cessazione della sua attività e, in particolare, sulla loro rilevanza ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.

I due pareri hanno ad oggetto – com’è normale che sia in sede di interpello e consulenza giuridica – due casistiche piuttosto puntuali (anche se certamente tutt’altro che eccezionali). Tuttavia, la questione a cui si riferiscono è molto significativa e dal suo corretto inquadramento discende una serie di conseguenze rimarchevoli tanto dal punto di vista giuridico quanto da quello pratico: se all’atto della percezione dei compensi l’ex professionista (o il suo erede) sia tenuto ad eseguire tutti i connessi adempimenti (fatturazione, dichiarazione, versamento); se la partita IVA debba essere mantenuta aperta fino alla riscossione di tutti i compensi e, qualora chiusa, debba essere riaperta prima di procedere alla riscossione; se l’imposta vada applicata in attuazione delle norme vigenti al momento della riscossione o a quello, precedente, di effettuazione dell’operazione.

2. Riguardo alla rilevanza ai fini IVA dei compensi percepiti dopo la cessazione dell’attività professionale, l’Agenzia delle Entrate si era già espressa al paragrafo 7.1 della circolare n. 11/E/2007, affermando che «l’attività del professionista non si può considerare cessata fino all’esaurimento di tutte le operazioni, ulteriori rispetto all’interruzione delle prestazioni professionali, dirette alla definizione dei rapporti giuridici pendenti, ed, in particolare, di quelli aventi ad oggetto crediti strettamente connessi alla fase di svolgimento dell’attività professionale». Come precisato nella risoluzione n. 232/E/2009, «la cessazione dell’attività per il professionista non coincide […] con il momento in cui egli si astiene dal porre in essere le prestazioni professionali, bensì con quello, successivo, in cui chiude i rapporti professionali, fatturando tutte le prestazioni svolte e dismettendo i beni strumentali. Fino al momento in cui il professionista, che non intenda anticipare la fatturazione rispetto al momento di incasso del corrispettivo, non realizza la riscossione dei crediti, la cui esazione sia ritenuta ragionevolmente possibile (perché, ad esempio, non è decorso il termine di prescrizione di cui all’art. 2956, comma 1, n. 2 del Codice civile) l’attività professionale non può ritenersi cessata». Conclusioni poi confermate nella più recente risoluzione n. 34/E/2019, che fa gravare sull’erede l’onere di tenere aperta la partita IVA fino all’incasso dell’ultimo compenso: «gli eredi non possono chiudere la partita IVA del professionista defunto sino a quando non viene incassata l’ultima parcella. […] Resta, peraltro, salva per l’istante la possibilità di anticipare la fatturazione delle prestazioni rese dal de cuius e di chiudere la partita IVA, salvo, in tale evenienza, computare nell’ultima dichiarazione annuale IVA “anche le operazioni indicate nel quinto comma dell’articolo 6, per le quali non si è verificata l’esigibilità dell’imposta” (così l’articolo 35 comma 4 del decreto IVA), ossia anticipare l’esigibilità rispetto al momento dell’effettivo incasso».

3. Si può ipotizzare che i documenti interpretativi appena citati traggano il loro fondamento nell’art. 35, comma 4, D.P.R. n. 633/1972 (Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto). Tale norma, infatti, nel disciplinare le dichiarazioni di inizio, variazione e cessazione dell’attività, stabilisce che durante le «operazioni relative alla liquidazione dell’azienda […] rimangono ferme le disposizioni relative al versamento dell’imposta, alla fatturazione, registrazione, liquidazione e dichiarazione», con ciò rendendo inequivocabile che l’attività non può dirsi cessata fino a quando non ne è stata completata la liquidazione. Tuttavia, proprio il riferimento all’azienda rende evidente che la disciplina in esame è stata concepita per l’attività d’impresa, giacché – com’è ben noto – i professionisti non sono provvisti di una vera e propria azienda nel senso formale del termine. Ne consegue che l’applicazione di tale norma nel perimetro dell’attività professionale non può avvenire sic et simpliciter, dovendo piuttosto essere sostenuta da una previa analisi dalla quale si evinca la sussistenza, anche nel lavoro autonomo, di (almeno alcuni degli) elementi tipici dello statuto fiscale dell’impresa. Al riguardo, sebbene una simile analisi meriti ampio spazio e conseguentemente non possa essere condotta in questa sede, non si può sorvolare sulla considerazione che l’azienda, cioè il complesso di beni organizzati dall’imprenditore, è uno degli elementi essenziali che costituiscono la base giuridica dello statuto fiscale dell’impresa (per la cui teorizzazione, si rimanda alle riflessioni contenute in FANTOZZI – PAPARELLA, Lezioni di diritto tributario dell’impresa, Milano, 2019). Ebbene, proprio alla luce della complessità organizzativa che spesso caratterizza i beni funzionali all’attività di lavoro autonomo, si può ammettere che la norma recata dal  comma 4 dell’art. 35 trovi applicazione anche al di fuori del perimetro dell’impresa e, in particolare, alle operazioni che pone in essere il professionista al termine della sua carriera allo scopo di definire i vari rapporti sorti in ragione dell’attività, in quanto si tratta di operazioni del tutto analoghe a quelle svolte dall’imprenditore durante la liquidazione dell’azienda.

4. Non è dato sapere se queste siano le considerazioni sistematiche alla base dell’orientamento interpretativo seguìto dall’Amministrazione finanziaria. Quel che sembra trasparire dall’insieme dei documenti di prassi citati, tuttavia, è che la materia non abbia ancora raggiunto una sua piena ed organica elaborazione, come si evince anche dalla lettura dei due pareri qui in commento.

Nel caso di cui alla risposta ad interpello n. 52 del 12 febbraio 2020, l’Agenzia si rivolge all’erede di un architetto che diversi anni or sono, senza emettere fattura, si era insinuato in una procedura fallimentare per un credito professionale, chiudendo poi la partita IVA ancora in pendenza di fallimento. L’architetto, tuttavia, al momento della chiusura della partita non aveva proceduto alla fatturazione delle prestazioni eseguite e ancora non pagategli, né al computo di tali operazioni nell’ultima dichiarazione IVA. L’Amministrazione ritiene che «nel caso di specie la prestazione di servizi professionali svolta dal de cuius e per la quale si è generato il credito in esame rientra nel campo di applicazione dell’IVA, anche se il prestatore (de cuius) ha chiuso anticipatamente la partita IVA». Sennonché, l’avvenuta chiusura in anticipo della partita IVA rende impossibile la diretta applicazione delle istruzioni fornite con la risoluzione n. 34/E/2019: il rispetto dell’obbligo di tenere aperta la partita IVA fino all’avvenuta riscossione dei compensi – che, ad avviso dell’Agenzia, gravava sul professionista e, dopo il suo decesso, sugli eredi – è divenuto impossibile proprio a causa dell’inadempimento posto in essere dal de cuius.

In tale situazione, l’Amministrazione finanziaria escogita una soluzione particolare: «non potendo gli eredi riaprire la partita IVA del de cuius, si ritiene che l’obbligo di fatturazione relativo alla predetta operazione da assoggettare ad IVA dovrà essere assolto dal committente (curatore fallimentare) ai sensi dell’articolo 6, comma 8, del D.Lgs. n. 471 del 1997». In sostanza, nel caso in esame l’operazione è a tutti gli effetti rilevante ai fini IVA, ma la fattura non deve essere emessa dagli eredi del professionista – che non possono più procedervi a causa dell’assenza di una partita attiva in capo al de cuius – bensì dal committente, in applicazione della procedura di “regolarizzazione” normalmente prevista dal D.Lgs. n. 471/1997 per il caso di mancata o irregolare emissione della fattura dopo l’effettuazione dell’operazione. Questa procedura prevede che il cessionario o committente, che non abbia ricevuto la fattura entro il quarto mese successivo alla cessione o alla conclusione della prestazione, debba provvedere autonomamente alla liquidazione e al versamento dell’IVA, previa emissione di una “autofattura” da presentare al competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate.

La risposta n. 20 del 29 novembre 2019, invece, riguarda il caso di alcuni contribuenti assunti per concorso con rapporto di lavoro subordinato presso la Pubblica Amministrazione, che devono ancora incassare i crediti relativi all’attività professionale esercitata prima di entrare in servizio. L’Agenzia delle Entrate ribadisce l’ormai consueto orientamento, secondo cui la partita IVA deve essere mantenuta aperta fino all’integrale riscossione dei compensi, salvo che i contribuenti non optino per l’anticipata fatturazione delle operazioni. Ma nella conclusione del parere fa la sua comparsa una nuova complicazione: «nella disciplina dell’IVA, delle imposte sui redditi e dell’IRAP non si rinvengono disposizioni che vietino ai dipendenti pubblici di mantenere l’attribuzione della partita IVA in riferimento agli adempimenti fiscali relativi ad attività di lavoro autonomo precedentemente svolta.  Questa Agenzia non ha invece competenza a trattare la questione sotto il profilo dell’applicazione della complessa disciplina delle inconferibilità e incompatibilità riguardanti il rapporto di pubblico impiego».

5. Come anticipato, l’interesse dei due recenti pareri risiede nel fatto che essi mettono in luce la persistente assenza di una visione d’insieme nella trattazione della problematica. Di fronte all’enunciazione di un principio (l’attività professionale non si conclude fino all’esaurimento di tutte le operazioni dirette alla definizione dei rapporti giuridici pendenti), si pone una regola generale (i compensi percepiti dopo la cessazione delle prestazioni sono comunque soggetti a IVA) accompagnata, però, da numerose disarmonie (l’artificiale mantenimento di una partita IVA aperta contrasta con altre disposizioni dell’ordinamento che tendono all’eliminazione delle cosiddette “partite IVA inattive”), da eccezioni procedurali (come nel caso della “regolarizzazione” della fattura non emessa a causa della già avvenuta chiusura della partita IVA) e da problematiche di altro genere (il costo ingiustificato – per un professionista non più in attività – degli adempimenti connessi alla persistente titolarità della partita IVA; oppure l’impossibilità, salvo eccezioni, di mantenere la partita IVA aperta per un dipendente pubblico).

In effetti, dalla lettura congiunta dei documenti citati sembra trasparire un errore di fondo, senz’altro addebitabile all’infelice formulazione della normativa italiana in materia di IVA. Si intende fare riferimento, in particolare all’orientamento interpretativo secondo il quale il fatto generatore dell’IVA coinciderebbe con l’incasso del corrispettivo e, di conseguenza, occorrerebbe verificare la sussistenza del presupposto soggettivo al momento del pagamento.

Al riguardo, bisogna osservare che l’art. 62 della Direttiva 2006/112/CE (cd. “Direttiva IVA”) distingue due momenti, due fasi significative nel procedimento di attuazione dell’imposta: dapprima un fatto generatore, coincidente col verificarsi del presupposto impositivo e con la conseguente quantificazione del tributo; successivamente, una condizione di esigibilità, cioè un ulteriore evento fino al quale il tributo – benché ormai perfettamente definito sia nell’an che nel quantum – rimane inesigibile. Nei successivi articoli del Titolo VI la Direttiva stabilisce che, come regola generale, i due eventi coincidono (e, in particolare, si verificano al momento di esecuzione della cessione o prestazione); tuttavia, oltre a prevedere essa stessa alcune rilevanti eccezioni, permette agli Stati membri di posticipare (fino al momento dell’incasso del corrispettivo o al verificarsi di altri eventi indicati dalla Direttiva) la sola condizione di esigibilità.

Invece, la norma italiana contiene delle previsioni ben diverse. Si può dire, infatti, che il legislatore nazionale abbia indebitamente semplificato il procedimento di attuazione dell’imposta, unificando le due fasi nella seconda: l’art. 6,  comma 3, D.P.R. n. 633/1972, infatti, stabilisce che «Le prestazioni di servizi si considerano effettuate [cioè, il fatto generatore si verifica, n.d.a.] all’atto del pagamento del corrispettivo».

La disarmonia tra disciplina europea e disciplina nazionale rende ovviamente illegittima quest’ultima e impone all’interprete – in virtù del principio di “primato del diritto europeo”, che prescrive agli Stati membri di disapplicare qualsiasi disposizione nazionale incompatibile con norme comunitarie – di ricercarne un’interpretazione conforme al contenuto della Direttiva. È proprio ciò che ha messo in evidenza la Corte di Cassazione, con l’importante sentenza a Sezioni Unite 21 aprile 2016, n. 8059: «il fatto generatore del tributo IVA e, dunque, l’insorgenza della correlativa imponibilità vanno identificati – non solo sul piano dei rapporti privatistici […], ma anche sul piano eminentemente tributario – con la materiale esecuzione della prestazione, giacché, in doverosa aderenza alla disciplina europea, la previsione di cui all’art. 6, comma 3, D.P.R. 633/1972 va intesa nel senso che, con il conseguimento del compenso, coincide, non l’evento generatore del tributo, bensì, per esigenze di semplificazione funzionali alla riscossione, solo la sua condizione di esigibilità ed estremo limite temporale per l’adempimento dell’obbligo di fatturazione».

Da un’impostazione del problema in questi termini, discende una lunga serie di conseguenze. In primo luogo, «ciò comporta, quale indefettibile corollario, che i compensi di prestazioni da attività imprenditoriale o professionale, conseguiti dopo la cessazione dell’attività medesima, devono ritenersi assoggettati ad IVA, risultandone lo “statuto” impositivo definito dalla contestuale ricorrenza, all’atto del manifestarsi del fatto generatore dell’imposta (e suo presupposto oggettivo) anche del relativo presupposto soggettivo». Inoltre, il verificarsi del fatto generatore al momento di esecuzione della prestazione determina che a tale data (e non a quella di pagamento o fatturazione) si debba “cristallizzare” l’imponibilità ai fini IVA, stabilendosi in maniera definitiva – tra l’altro – l’aliquota applicabile (che non sarà, quindi, influenzata da eventuali variazioni normative che dovessero sopraggiungere tra l’esecuzione della prestazione e la sua fatturazione).

Questa soluzione, a ben vedere, è conforme alle conclusioni contenute nei citati pareri dell’Agenzia delle Entrate, i quali propendono per la rilevanza di tutti i compensi percepiti in relazione all’attività esercitata. Tuttavia, essa si basa su una teorizzazione ben più completa e sistematica. Il presupposto soggettivo dell’imposta sul valore aggiunto non è, infatti, un elemento formale e meramente “anagrafico” quale il possesso di una partita IVA, bensì il concreto ed effettivo esercizio dell’attività professionale. Se, dunque, il presupposto oggettivo o fatto generatore (cioè, come detto, l’esecuzione dell’operazione) si verifica nell’àmbito dell’attività, non assume alcun rilievo la situazione soggettiva esistente al momento del pagamento.

Ne consegue che non ha senso pretendere un artificiale prolungamento dell’attività fino al momento del pagamento: infatti, la stessa potrà considerarsi a tutti gli effetti cessata già al momento in cui il professionista si astiene dal porre in essere le prestazioni professionali, senza che ciò faccia venir meno l’imponibilità ai fini IVA dei compensi successivamente percepiti da lui o dai suoi eredi. Un simile orientamento, pertanto, rende possibile evitare anche i problemi prima evidenziati in merito all’obbligo di tenere aperta la partita IVA laddove, cessata ogni attività, l’ex professionista sia in attesa del pagamento di compensi: un’interpretazione della normativa italiana fedele alla Direttiva IVA consente ai professionisti di chiudere la partita IVA immediatamente dopo la cessazione dell’attività.

Resta da chiarire, tuttavia, quali formalità operative debbano essere poste in essere da parte dell’ex professionista o dei suoi eredi, al momento dell’incasso del corrispettivo.  Al riguardo, si può ipotizzare che – conformemente a quanto indicato dall’Agenzia delle Entrate nella risposta a interpello n. 52/2020 – l’emissione della fattura e il versamento dell’IVA spettino al committente, in applicazione delle procedure di “regolarizzazione” previste dall’art. 6,  comma 8,  D.Lgs. n. 471/1997.  Alla luce dell’interpretazione qui proposta e della visione sistematica su cui essa si fonda, tuttavia, tale soluzione non sarebbe un’eccezione alla regola frutto di un’analisi casistica, bensì una modalità operativa che armonicamente si inserisce in una procedura chiara, elaborata organicamente, giuridicamente fondata e rispettosa della normativa europea.

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