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Transfer Pricing e Covid-19. Trattamento delle entità a rischio limitato nelle analisi di benchmark.
Di Massimo Bellini e Raffaele Iervolino -
Abstract
Gli autori esaminano il trattamento delle entità a rischio limitato nelle analisi di benchmark con specifico riferimento agli aggiustamenti di comparabilità che devono essere applicati al fine di poter tenere in considerazione le specifiche condizioni di mercato dovute alla pandemia di Covid-19.
Transfer Pricing and Covid-19. Treatment of limited risk entities in benchmark analyses. – Transfer Pricing and Covid-19. Treatment of limited risk entities in benchmark analyses – The authors analyze the treatment of limited risk entities in benchmark analyses with specific reference to the comparability adjustments that need to be applied in order to take into account the specific market conditions due to Covid-19 pandemic.
Sommario: 1. Basi per gli aggiustamenti nei periodi di crisi. – 2. Aggiustamenti di comparabilità secondo le Linee guida dell’OCSE. – 3. Tipologie di rettifiche Covid-19 nelle analisi di benchmark. – 4. Remunerazione delle entità a rischio limitato. – 5. Conclusioni.
1. La pandemia di Covid-19 sta attualmente colpendo le economie ed i mercati di tutto il mondo. La diffusione del virus ha messo a dura prova le infrastrutture sanitarie di tutti i Paesi che per limitare i contagi hanno introdotto restrizioni agli spostamenti, riducendo i contatti sociali e le attività economiche. Un’ampia sezione dei settori industriali ha assistito all’interruzione delle proprie attività, delle catene di fornitura ed a una contrazione della domanda di mercato.
A seguito dell’epidemia di Covid-19, l’economia europea è entrata in un’improvvisa recessione con la più profonda contrazione della produzione registrata dalla seconda guerra mondiale ad oggi.
In tali straordinarie circostanze di crisi, l’attribuzione di un profitto limitato ma stabile ad entità routinarie deve essere rivalutata alla luce delle specifiche circostanze del caso. Ciò vale, in special modo, nel caso in cui un gruppo multinazionale incorra globalmente in perdite a seguito delle mutate circostanze di mercato.
L’attenzione è quindi focalizzata su come le perdite causate da Covid-19 (a livello di gruppo o di singola controllata) dovrebbero essere “ripartite” nella catena del valore, ossia tra le varie società del gruppo.
Secondo il principio di libera concorrenza, i prezzi o i margini di profitto applicati infragruppo sono comparati con i prezzi o i margini di profitto applicati da terzi. Indicazione importanti possono arrivare dall’osservazione del comportamento del mercato e di operatori indipendenti. Alcuni gruppi utilizzano le operazioni con parti terze come comparabili (comparabili interni) per cui tali informazioni sono, più che mai in questo periodo, il principale parametro di riferimento. Anche le società che non hanno comparabili interni potrebbero tuttavia trarre utili informazioni dal comportamento che stanno adottando con le proprie controparti indipendenti. Difatti, potrebbero esserci situazioni di: contratti che vengono rinegoziati, deroghe temporanee, dilazioni di pagamento, etc. È, pertanto, sempre opportuno valutare attentamente se tali comportamenti possano essere applicati anche alle transazioni intra-gruppo.
2. Nel caso in cui, il prezzo o il margine di profitto non possa essere individuato mediante un confronto interno o osservazioni di comportamenti con parti indipendenti i database pubblici sono generalmente utilizzati per identificare i margini di profitto conseguiti da società indipendenti attraverso apposite ricerche (analisi di benchmark).
Nell’effettuare tali analisi, le differenze che influiscono in modo significativo sul confronto dovranno essere rettificate tramite appositi aggiustamenti. Tali aggiustamenti devono essere applicati nella misura in cui risultano ragionevoli, affidabili e migliorino la comparabilità dei risultati. La necessità di rettificare gli elementi non comparabili ed assicurare un buon livello di accuratezza ed affidabilità nelle analisi di transfer pricing è evidenziata in varie occasioni all’interno delle Linee guida dell’OCSE, sia per l’applicazione generale del principio di libera concorrenza, sia nel contesto di applicazione dei singoli metodi. Nello specifico, in base al paragrafo 2.15 delle Linee guida dell’OCSE, essere comparabili significa che nessuna delle differenze (se presenti) tra le situazioni da confrontare influisce materialmente sui risultati dell’analisi o che è possibile effettuare rettifiche ragionevolmente accurate per eliminare l’effetto di tali differenze.
Ancora, in base al paragrafo 3.50 delle Linee guida dell’OCSE: “Gli aggiustamenti di comparabilità dovranno essere considerati se (e solo se) ci si aspetta che incrementino l’affidabilità dei risultati. È necessario tener conto della significatività della differenza per la quale si ipotizza un aggiustamento, della qualità dei dati aggiustati, dello scopo dell’aggiustamento e dell’affidabilità dell’approccio utilizzato per realizzare tale aggiustamento”.
3. La pandemia di Covid-19 costituisce senza dubbio una circostanza economica straordinaria e sfavorevole. Quest’ultima ha, difatti, profondamente inciso sulle circostanze del mercato rendendo in molti casi gli anni in cui si è verificata non direttamente comparabili a quelli precedenti.
Bisogna altresì considerare il cosiddetto “two years lag”, ossia l’intervallo di tempo che intercorre tra la chiusura dei bilanci delle società e la pubblicazione di questi ultimi nelle banche dati. La mancanza di dati comparabili su database pubblici può essere affrontata con una serie di aggiustamenti volti ad aumentare il grado di comparabilità tra i risultati conseguiti dalla tested party e quelli conseguiti dalle società comparabili selezionate.
A parere degli Autori le seguenti soluzioni sono tra quelle maggiormente adatte a riflettere gli effetti della crisi nelle analisi economiche:
(i) correzione dei risultati dell’analisi di benchmark: tale aggiustamento può essere attuato attraverso l’analisi degli impatti di mercato delle precedenti crisi economiche (ad esempio, la crisi finanziaria del 2008-2013), effettuando un’analisi di benchmark sulla base degli ultimi dati disponibili ed applicando all’intervallo risultante l’effetto negativo (riduzione di redditività) della precedente crisi finanziaria. L’analisi potrebbe essere condotta con analisi di settore, pubblicazioni specialistiche, dati macroeconomici, etc. che riportano i trend di mercato dei precedenti periodi di crisi.
La correzione dei risultati dell’analisi di benchmark, se da un lato, è di facile implementazione e sfrutta la disponibilità dei dati della precedente crisi finanziaria, dall’altro può non adattarsi perfettamente alle attuali condizioni di mercato derivanti dalla diffusione del Covid-19. Infatti, l’utilizzo dei dati di precedenti crisi economiche potrebbe non riflettere a pieno gli effetti dell’emergenza sanitaria provocata dal Covid-19, vista la sua peculiarità;
(ii) aggiustamento dei comparabili: al fine di aumentare l’accuratezza delle analisi è possibile applicare dei correttivi statistici alle analisi di benchmark, allo scopo di rettificare le asimmetrie causate dal Covid-19. Nello specifico una possibile soluzione è la regressione lineare. Detta metodologia indaga la relazione (correlazione) tra la variabile esogena o indipendente (es. ricavi) e la variabile dipendente (es. costi operativi).
L’analisi di regressione lineare fornisce due ordini di informazioni:
i valori attesi della variabile dipendente in funzione dei valori della variabile indipendente o esogena;
la variazione marginale della variabile dipendente determinata da una variazione unitaria della variabile indipendente o esogena.
L’analisi di regressione lineare è utilizzata quindi per fornire una stima del risultato operativo delle società comparabili, data una ipotizzata percentuale di riduzione dei loro ricavi (ad esempio, ipotizzando che rappresentino la variabile esogena). Tale percentuale può essere determinata sulla base della diminuzione effettiva dei ricavi registrata nel corso dell’anno in analisi dalla tested party o sulla base di apposite statistiche relative alla diminuzione media dei ricavi registrata dal settore in cui opera la tested party. In merito sono stati sviluppati dei modelli di calcolo che consentono di fare delle simulazioni.
Il punto di forza di tale metodologia è la capacità di adattare il calcolo della marginalità conseguita dai comparabili (“comparable-by-comparable adjustment”) ipotizzando una riduzione dei loro ricavi (supportata da specifiche statistiche di settore o dai dati della tested party) a partire da un aggiustamento dei loro dati economici sulla base di un’analisi della serie storica dei loro dati di bilancio ufficiali (ossia dei risultati effettivi conseguiti da tali società negli anni precedenti). Si tratta, di contro, di un’analisi statistica molto articolata i cui risultati devono essere attentamente esaminati al fine di non portare ad esiti distorti. Anche la qualità e l’attendibilità dei dati finanziari di input è fondamentale.
(iii) aggiustamento della tested party: tale analisi dovrebbe includere:
un’analisi dettagliata dei profitti e delle perdite che mostri le variazioni dei ricavi e dei costi, con un’illustrazione degli scostamenti dovuti al Covid-19. Questa dovrebbe includere un esame dettagliato degli scostamenti dei dati budget (pre-Covid-19) rispetto ai risultati actual;
il calcolo della redditività rettificata nel caso in cui la società non fosse stata impattata dal Covid-19. Tale analisi dovrebbe considerare tutti i fattori che hanno un impatto positivo o negativo sul risultato operativo e dovrebbe essere supportata da appositi documenti;
evidenza degli aiuti governativi ricevuti.
Il punto di forza di questa analisi è che si basa su dati in piena disponibilità nei gruppi multinazionali, nonché sulla non applicazione di aggiustamenti articolati alle analisi di benchmark. Tuttavia, tale studio include l’utilizzo di assunzioni sia per lo screening degli extra-costi (diretti ed indiretti) dovuti dal Covid-19 sia per la stima dei ricavi in assenza di crisi di Covid-19, che potrebbero essere non facilmente stimabili. Tali ipotesi dovrebbero essere ragionevoli ed accurate, nonché pienamente supportate da evidenze documentali. Utilizzando tale metodologia si potrebbero impiegare benchmark “ordinari” in quanto i dati finanziari dei soggetti comparabili sarebbero posti a confronto con dati normalizzati della tested party, ovvero depurati degli effetti del Covid-19.
Un altro punto di forza estremamente rilevante è che tale approccio è quello suggerito dalle uniche Amministrazioni finanziarie che si sono attualmente pronunciate sul tema Covid-19 e prezzi di trasferimento. Trattasi infatti delle linee guida che le Amministrazioni dell’Australia, della Nuova Zelanda e sostanzialmente di Singapore hanno pubblicato sui loro siti web.
Un aspetto che può incidere in maniera significativa sulle analisi economiche è il trattamento degli incentivi Covid-19. Tali incentivi sono spesso finalizzati ad indennizzare le società di un determinato Paese dai costi sostenuti durante il periodo della pandemia (es. costi del personale, costi per i trattamenti previsti dalle norme sanitarie, etc.). Per le entità a rischio limitato, che hanno solitamente politiche di determinazione dei prezzi basate su formule predefinite (es. costo maggiorato) si deve stabilire se tali incentivi debbano essere trattenuti localmente o “trasferiti” ad altre società consociate.
Le linee guida australiane sono chiare nel prevedere che gli incentivi Covid-19 sui costi del personale (“Jobkeeper payments”) percepiti da una società australiana debbono essere trattenuti da quest’ultima. Ipotizzando quindi il caso di una società che svolge servizi infragruppo e che viene remunerata con il metodo del Cost Plus, è previsto che la base di costo debba essere considerata al lordo degli incentivi ricevuti. Ciò equivale a dire che i prezzi intra-gruppo devono essere determinati come se gli incentivi non fossero stati percepiti dalla stessa.
4. Le analisi di cui sopra potrebbero portare all’attribuzione di perdite anche per le entità a rischio limitato. Le Linee guida dell’OCSE, al paragrafo 1.129, rappresentano come le entità appartenenti a gruppi multinazionali possono incorrere in perdite genuine per avverse condizioni di mercato: “Ovviamente le imprese associate, come le imprese indipendenti, possono sostenere perdite effettive dovute ad elevati costi di avviamento, condizioni economiche sfavorevoli, inefficienze o altri validi motivi commerciali.”. Inoltre, al paragrafo 3.64 “(…) ci si aspetta che funzioni semplici o a basso rischio non generino perdite a lungo. Tuttavia, ciò non significa che le transazioni in perdita non sono mai comparabili. In generale, tutte le informazioni rilevanti dovranno essere utilizzate e non ci dovrà essere nessuna regola predominante che porti all’inclusione o all’esclusione di comparabili in perdita. A dire il vero, sono i fatti e le circostanze riguardanti il soggetto sotto esame che dovranno determinare il suo status di soggetto comparabile, non i suoi risultati finanziari.”, ancora al paragrafo 3.65 “Le circostanze in cui le transazioni o le società che generano perdite dovranno essere escluse dall’elenco dei comparabili includono i casi in cui le perdite non riflettono condizioni normali di mercato e in cui le perdite sostenute dai soggetti terzi riflettono un livello di rischio che non è comparabile con quello assunto dal contribuente nelle transazioni tra imprese associate. I comparabili che generano perdite ma soddisfano l’analisi di comparabilità non dovranno, tuttavia, essere esclusi sulla sola base delle perdite conseguite.”
L’OCSE prevede, inoltre, che i rischi debbano essere attribuiti alle entità che ne effettuano il controllo ed hanno la capacità finanziaria per sostenerli. Tuttavia, i rischi e, conseguentemente, le perdite collegate al Covid-19 non sembrano controllabili, anche finanziariamente, per cui si potrebbe sostenere che i relativi effetti negativi debbano avere impatto su tutto il gruppo. In tal senso, è utile sottolineare come la crisi da Covid-19 sia un evento straordinario che ha dato origine ad un’emergenza sanitaria i cui impatti si sono riflessi nell’economia globale in modo trasversale. Può pertanto essere ragionevole che i relativi effetti negativi siano allocati nei gruppi multinazionali lungo l’intera catena del valore.
Altresì, il concetto di “opzioni realisticamente a disposizione delle parti” può aiutare. Le Linee guida dell’OCSE rilevano come nel valutare le condizioni di applicabilità di una potenziale transazione, le imprese indipendenti confrontino detta transazione con le altre opzioni realisticamente disponibili e la realizzeranno soltanto nel caso in cui non individuino nessuna altra alternativa che risulti più vantaggiosa per i propri obiettivi commerciali. Da ciò segue come anche un’entità routinaria possa infatti accettare una riduzione dei propri margini al fine di evitare il default della propria controparte. Occorre però considerare come alcuni paesi abbiamo una visione più restrittiva sulle perdite per entità routinarie (es. Brasile, Cina e Messico).
5. Vista la straordinarietà della crisi da Covid-19 sarebbe opportuno adoperare più di un approccio per lo svolgimento delle analisi di benchmark al fine di poter verificare i risultati derivanti dalle analisi con studi corroborativi di supporto.
La scelta adottata potrebbe essere ulteriormente corroborata con il metodo del Profit Split dimostrando la congruità dei criteri di ripartizione di eventuali perdite, anche mediante il confronto con le logiche di ripartizione degli utili di anni precedenti. Per i gruppi multinazionali con fatturato superiore a 750 milioni di euro tale esercizio potrebbe essere svolto in futuro dalle Amministrazioni finanziarie tramite il country-by-country reporting.
È fondamentale quindi predisporre da subito idonea documentazione di transfer pricing di supporto. Poiché le verifiche sono generalmente svolte ex-post, la documentazione di transfer pricing deve consentire di giustificare la ragionevolezza delle scelte adottate al momento di effettuazione delle stesse ossia in un contesto di estrema incertezza.
Infine, l’OCSE è al lavoro sulla predisposizione di linee guida sui prezzi di trasferimento in tempi di Covid-19. Il documento è atteso per la fine dell’anno. Nei mesi scorsi sono stati inviati appositi questionari ai vari stakeholders in cui si chiedono indicazioni su quali siano le problematiche che ci si aspetta nel prossimo futuro, quali i punti che andrebbero approfonditi nelle Linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento, che potrebbero causare contenziosi e suggerimenti su come debbano essere affrontate le analisi di comparabilità. Il documento dell’OCSE su transfer pricing e Covid sarà di fondamentale importanza per evitare approcci non-coordinati e protezionistici da parte di alcune Amministrazioni finanziarie che porterebbero inevitabilmente ad un proliferare di casi di doppia imposizione.
BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE
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Sulle politiche di transfer pricing in periodi di recessione e in particolare ai tempi del Coronavirus si vedano:
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