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La regolarizzazione dell’errata applicazione del reverse charge a operazioni territorialmente rilevanti in Italia effettuate nei confronti di un soggetto estero identificato
Di Lorenzo Ugolini e Carmen Atzeni -
Abstract
Nella fattispecie esaminata si prenderà in considerazione l’ipotesi in cui due soggetti non stabiliti nel territorio nazionale effettuino operazioni rilevanti ai fini Iva in Italia e il cessionario assolva erroneamente l’imposta attraverso inversione contabile. Spessa, infatti, una società comunitaria acquista beni da un’azienda italiana per poi, a sua volta, rivenderli nello Stato a un soggetto unionale, identificato direttamente ai fini Iva o tramite rappresentante fiscale. In tale ipotesi, il cedente dovrebbe identificarsi in Italia ed emettere fatture con Iva nei confronti del cessionario non stabilito, il quale non può assolvere l’imposta con inversione contabile. Qualora il cedente non si identificasse e il cessionario integrasse la fattura, allora sarà necessario regolarizzare la posizione fiscale.
The regularization of the incorrect application of the reverse charge to transactions carried out in Italy towards an identified foreign entity. – In the case examined, we will consider the hypothesis in which two subjects, not established in the national territory, carry out transactions relevant for VAT purposes in Italy and the buyer erroneously fulfills the tax through reverse charge. Often, in fact, a EU based company buys goods from an Italian company and then, in turn, resells them in the state to a EU based subject, identified directly for VAT purposes or through a tax representative. In this case, the seller should obtain a fiscal status in Italy and issue invoices with VAT to the non-established buyer, who will not be able to pay the tax with reverse charge. If the seller obtains a fiscal status and the buyer integrates the invoice, then it will be necessary to regularize the tax position.
Sommario: 1. Premessa: la fattispecie concreta. – 2. Le cessioni tra soggetti non stabiliti. – 2.1. L’erronea applicazione dell’integrazione contabile. – 3. Identificazione diretta tardiva e rimborso Iva. – 3.1. Identificazione diretta tardiva e detrazione Iva. – 4. Il ravvedimento operoso: le sanzioni applicabili.
1. Nella pratica professionale non è infrequente scoprire che determinate situazioni, che vengono compiutamente analizzate soltanto a posteriori (ad esempio in occasione della valutazione della percorribilità di un rimborso Iva), necessitano di essere regolarizzate mediante l’identificazione diretta o la nomina tardiva di un rappresentante fiscale.
Nella fattispecie che esamineremo nel presente contributo, una società comunitaria, che chiameremo B, priva di partita Iva in Italia, acquisti da un fornitore A stabilito nel territorio nazionale prodotti che vengono successivamente ceduti ad un altro soggetto estero (denominato C), identificato ai fini Iva nello Stato (tramite identificazione diretta ovvero rappresentanza fiscale), con consegna diretta della merce da A a C sempre all’interno del territorio italiano. Per il promotore B, sia l’operazione di acquisto da A che la successiva cessione a C rilevano ai fini IVA in Italia, in forza del disposto dell’art. 7 bis, d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633, giacché la merce non esce mai dal territorio italiano e viene consegnata direttamente dal primo cedente all’ultimo cessionario.
In tale ipotesi, il primo cedente A emette fatture con addebito di Iva nei confronti del promotore B, riportando su di esse la partita IVA estera di B (che, si ricorda è un soggetto comunitario non stabilito e non identificato in Italia). A sua volta, il promotore B non si trova nelle condizioni di poter addebitare l’imposta nella successiva vendita alla rappresentanza fiscale (o identificazione diretta) del suo cliente finale C, il quale assolve l’Iva mediante inversione contabile, ritenendo erroneamente che possa trovare applicazione l’art. 17, c. 2, d.p.r. 633 del 1972.
In simili circostanze, occorre in primo luogo analizzare la correttezza, sotto il profilo Iva, delle operazioni di vendita poste in essere dalla società comunitaria non stabilita B verso il proprio cliente C, valutando la necessità, da parte della prima, di identificarsi in Italia, seppur tardivamente. Inoltre, è opportuno soffermarsi sull’eventuale possibilità, per il soggetto unionale B, di chiedere il rimborso dell’Iva pagata in ragione degli acquisti da A ovvero di procedere alla detrazione di tale imposta, considerando che questo aspetto produrrà effetti anche ai fini del ravvedimento operoso.
Infatti, nel regolarizzare la posizione fiscale della società comunitaria non stabilita B, occorre domandarsi se sia necessario liquidare l’Iva dovuta considerando solamente l’imposta a debito sulle vendite a C, ovvero se non sia comunque possibile scomputare da questa l’Iva a credito sugli acquisti effettuati da A, ancorché le relative fatture siano intestate alla sua partita Iva comunitaria (e non a quella italiana, che all’epoca dei fatti B non possedeva). La questione riveste una certa importanza, non solo in relazione alla determinazione dell’imposta da versare, ma anche ai fini del calcolo della sanzione di cui all’art. 13, d.lgs. 471 del 1997, che si applica in misura pari al 30% di ciascun versamento omesso.
2. In primo luogo occorre verificare se l’operatore intermedio unionale B ha correttamente fatturato nei confronti del proprio cliente C, soggetto non stabilito in Italia, ma solo identificato ai fini Iva, il quale ha assolto l’imposta attraverso inversione contabile.
Come noto, l’art. 17, secondo comma, d.p.r. 633/72 stabilisce che “gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato (…) sono adempiuti dai cessionari o committenti. Tuttavia, nel caso di cessioni di beni o di prestazioni di servizi effettuate da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro dell’Unione europea, il cessionario o committente adempie gli obblighi di fatturazione di registrazione secondo le disposizioni degli articoli 46 e 47 del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331”.
Tale disposizione individua nel cessionario (o nel committente) il debitore d’imposta nel caso di un’operazione territorialmente rilevante ai fini Iva in Italia effettuata da un soggetto passivo non residente nel territorio nazionale e resa nei confronti di un soggetto passivo stabilito nello Stato. Tutti gli adempimenti fiscali relativi all’applicazione dell’imposta sono a carico del cessionario stabilito, il quale deve provvedere all’autofatturazione (reverse charge) se il cedente risiede fuori dall’UE, mentre, se quest’ultimo risiede in un altro Paese membro, è tenuto ad adempiere agli obblighi di fatturazione e registrazione attraverso il sistema dell’integrazione della fattura.
Il sistema dell’inversione contabile, sia con autofattura che con l’integrazione della fattura del soggetto comunitario, è obbligatorio e prescinde dal fatto che il fornitore non residente sia identificato o abbia nominato un proprio rappresentante fiscale in Italia.
Tale disciplina, tuttavia, non si applica solo nell’ipotesi in cui anche il cessionario (o committente), soggetto passivo, sia anch’esso stabilito fuori del territorio nazionale, con la conseguenza che l’Iva è dovuta dal cedente.
E invero, l’art. 17, c. 3, d.p.r. 633/72 prevede che “nel caso in cui gli obblighi o i diritti derivanti dall’applicazione delle norme in materia di imposta sul valore aggiunto sono previsti a carico ovvero a favore di soggetti non residenti e senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato, i medesimi sono adempiuti od esercitati, nei modi ordinari, dagli stessi soggetti direttamente, se identificati ai sensi dell’articolo 35-ter, ovvero tramite un loro rappresentante residente nel territorio dello Stato nominato (…)”(si veda art. 7, c. 1, lett. d), d.p.r. 633/72 per la nozione di soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato).
Qualora, pertanto, la cessione dei beni, rilevante ai fini IVA nel territorio dello Stato, coinvolga soggetti passivi non residenti e privi di stabile organizzazione in Italia, gli obblighi e i diritti derivanti dall’applicazione delle norme in materia Iva devono essere adempiute dal soggetto cedente, identificato in Italia direttamente o tramite un proprio rappresentante fiscale.
A conferma di quanto sopra esposto, l’Agenzia delle entrate (circ. 29 luglio 2011, n. 37/E) ha chiarito che il meccanismo dell’inversione contabile non trova applicazione nel caso in cui “le operazioni di cessione di beni o di prestazione di servizi territorialmente rilevanti in Italia siano effettuate da un soggetto passivo non residente e privo di stabile organizzazione nel territorio dello Stato” nei confronti di:
(i) cessionari o committenti soggetti passivi che siano stabiliti fuori del territorio dello Stato;
(ii) cessionari o committenti che non possano essere qualificati come soggetti passivi ai sensi dell’articolo 7-ter, comma 2, del d.P.R. n. 633.
Di conseguenza, in tali circostanze torna applicabile la regola generale di cui all’art. 17, c. 1, d.p.r. 633/72, che individua il debitore d’imposta nel cedente (cfr. anche Agenzia delle entrate, risol., 28 marzo 2012, n. 28/E).
Nella fattispecie in analisi, pertanto, poiché la cessione si è verificata tra due soggetti non stabiliti in Italia (B e C), non ricorrono i presupposti che consentono, in capo all’ultimo cessionario C, di ricorrere al meccanismo dell’inversione contabile.
2.1. La società comunitaria B, avendo effettuato una cessione nazionale nei confronti di un soggetto non stabilito e privo di stabile organizzazione nel territorio dello Stato, avrebbe dovuto provvedere all’assolvimento dell’imposta previa identificazione diretta in Italia, ai sensi dell’art. 35-ter del D.P.R. n. 633/1972 ovvero nomina di un rappresentante fiscale.
E invero, l’IVA non può essere considerata regolarmente assolta attraverso il meccanismo dell’inversione contabile, avvenuto in assenza di un presupposto sostanziale del regime (i.e. il cessionario deve essere un soggetto stabilito in Italia).
Al riguardo, la Corte di Giustizia – in fattispecie opposte al quella in esame ma sostanzialmente identiche, in cui il fornitore ha emesso erroneamente fatture con IVA in relazione a operazioni soggette al meccanismo dell’inversione contabile – ha affermato che “non risulta rispettato un obbligo sostanziale di tale regime, vale a dire il versamento dell’IVA alle autorità tributarie da parte del soggetto passivo che richieda la detrazione. Una simile situazione ha impedito all’autorità compente di controllare l’applicazione del regime dell’inversione contabile e ha determinato un rischio di perdita di gettito fiscale per lo Stato membro interessato”. Deve, pertanto, essere negato al committente/cessionario “il diritto a detrarre l’IVA che tale impresa (…) ha indebitamente versato al fornitore (…) sulla base di una fattura che quest’ultimo ha emesso secondo le regole relative al regime ordinario dell’IVA, mentre l’operazione pertinente era soggetta al meccanismo di inversione contabile” (Corte di Giust. 11 aprile 2019, C-691/17, PORR; Corte di Giust. 26 aprile 2017, C-564/15, Frakas; Corte di Giust., C-424/12 del 6 febbraio 2014, Fatorie).
In altri termini, secondo l’orientamento giurisprudenziale della Corte di Giustizia l’erronea applicazione dell’Iva a un’operazione soggetta al meccanismo dell’inversione contabile non consente al cliente di esercitare la detrazione, potendo quest’ultimo soltanto chiedere il rimborso dell’imposta al fornitore o, se insolvente, direttamente all’Autorità fiscale.
E invero, con riferimento alla natura dell’obbligo di inversione contabile, i giudici unionali ribadiscono che, in base al principio di neutralità fiscale, la detrazione deve essere riconosciuta a condizione che siano rispettati i requisiti sostanziali.
L’errore commesso dal fornitore in sede di fatturazione – vale a dire l’addebito dell’imposta e, conseguentemente, la mancata indicazione nel documento della dicitura “inversione contabile” –incide sull’esercizio della detrazione perché non risulta soddisfatto il requisito sostanziale previsto per le operazioni soggette a inversione contabile, ossia l’applicazione dell’imposta da parte del cliente, in conformità all’articolo 199 della Direttiva 2006/112/CE.
La medesima violazione, mutatis mutandis, si verifica nella fattispecie in questione in presenza di operazioni attive in Italia tra soggetti non stabiliti, giacché il fornitore unionale B ha impropriamente emesso un documento senza IVA quando, invece, l’imposta avrebbe dovuto essere direttamente addebitata in fattura.
Il cessionario C, infatti, non possiede i requisiti sostanziali per assolvere l’IVA sugli acquisti mediante inversione contabile, essendo un soggetto estero non stabilito nel territorio nazionale.
Al riguardo, la stessa Agenzia delle entrate ha chiarito come integri una violazione sostanziale il ricorso al reverse charge in “ipotesi palesemente estranee a detto regime”, quale il caso in cui il cedente/prestatore non emetta fattura o la emetta senza IVA (Agenzia delle entrate, circ. 11 maggio 2017, n. 16/E).
Di conseguenza, il cedente estero B dovrà identificarsi ai fini IVA in Italia, seppur tardivamente, e riemettere le fatture con IVA nei confronti del proprio cliente C, imputandole al periodo di effettuazione delle operazioni di cessione, nonché provvedere a regolarizzare la propria posizione, valutando, da un lato, se sia possibile chiedere a rimborso ovvero portarsi in detrazione l’Iva sugli acquisti assolta prima dell’identificazione, dall’altro, quali sanzioni devono essere applicate.
3. Il soggetto unionale non stabilito B avrebbe dovuto identificarsi ai fini Iva prima di effettuare operazioni attive nel territorio dello Stato e, successivamente, emettere fatture con addebito di Iva nei confronti del cessionario C, anch’esso non stabilito in Italia.
E invero, in linea generale, l’identificazione diretta del soggetto non stabilito, prevista all’art. 35-ter, d.p.r. 633 del 1972 ovvero la nomina di un rappresentante fiscale, di cui all’art. 17, c, 3, del medesimo decreto devono avvenire in un momento antecedente rispetto a quello dell’effettuazione dell’operazione rilevante in Italia.
Qualora, come nella fattispecie in esame, ciò non si sia verificato, occorre analizzare se il soggetto estero B ha diritto di chiedere il rimborso ai sensi dell’art. 38-bis2, d.p.r. 633 del 1972 o portarsi in detrazione l’Iva pagata sugli acquisti da A.
Al riguardo, l’Agenzia delle entrate, con la risoluzione 1° marzo 2005, n. 31/E ha chiarito che “in caso di nomina [tardiva] del rappresentante fiscale, quest’ultimo può esercitare il diritto al rimborso ovvero alla detrazione secondo le ordinarie disposizioni, in relazione alle operazioni compiute successivamente alla sua nomina (…). Né potrebbe essere altrimenti, considerati che il rappresentante fiscale risponde in solido, nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, con il soggetto rappresentato” (cfr. anche Agenzia delle entrate, risol. 301/2002).
In altri termini, l’obbligo della preventiva nomina del rappresentante fiscale costituisce una condizione sostanziale per l’esercizio della detrazione Iva sugli acquisti precedentemente effettuati, stante la responsabilità in solido con il rappresentato.
Diversa, invece, risulta essere l’identificazione diretta (tardiva) ai fini Iva. E invero, al riguardo l’Ufficio ha affermato che “l’identificazione diretta (…) costituisce uno strumento alternativo alla nomina del rappresentante fiscale, del quale il soggetto non residente può avvalersi per esercitare i diritti e assolvere gli obblighi Iva, anche in tal caso il diritto al rimborso di cui all’art. 38 ter potrà esercitarsi soltanto per il periodo antecedente la predetta identificazione diretta” (Agenzia delle entrate, risol., 1° marzo 2005, n. 31/E; cfr. anche Agenzia delle entrate, risol., 27 maggio 2009, n. 129 e risol., 8 aprile 2008, n. 137/E).
Sembrerebbe, pertanto, possibile affermare che, qualora il soggetto non residente B non abbia provveduto a identificarsi direttamente ovvero a nominare un rappresentante fiscale, lo stesso possa avvalersi della procedura di cui all’art. 38-bis2, d.p.r. 633 del 1972, precedentemente prevista dall’art. 38-ter, solo se si identifica direttamente (seppur tardivamente), ma al ricorrere delle condizioni indicate dalla norma.
In particolare, come noto, non è possibile attivare la procedura di rimborso da parte di soggetti non residenti stabiliti in un altro Stato membro laddove costoro abbiano effettuato in Italia operazioni attive, a eccezione di operazioni per le quali l’imposta è assolta dal cessionario con il meccanismo dell’inversione contabile.
In tal senso si è espressa più volte l’Agenzia delle entrate, affermando che “l’art. 38-ter [n.d.r. art. 38-bis 2] del D.P.R. n. 633 del 1972 subordina il diritto al rimborso alla circostanza che il soggetto non residente non abbia realizzato operazioni attive nel territorio dello Stato, fatte salve alcune eccezioni” tra le quali rientrano le operazioni per le quali il debitore dell’imposta è committente o cessionario che provvede ad adempiere ai relativi obblighi mediante reverse charge (cfr. Agenzia delle entrate, risol., 27 maggio 2009, n. 129; 8 aprile 2008, n. 137/E e risol, 24 gennaio 2008, n. 17/E).
Nel caso di specie, come descritto al par. 2.1, non può trovare applicazione tale eccezione, giacché l’IVA non può essere considerata regolarmente assolta attraverso il meccanismo dell’inversione contabile da parte del cessionario non stabilito in Italia.
Ne consegue, pertanto, che, poiché il cedente non residente B ha posto in essere operazioni attive nel territorio dello Stato, non può fruire del diritto al rimborso, di cui all’art. 38-bis2, d.p.r. n. 633 del 1972.
3.1. Il cedente comunitario non residente B, tardivamente identificato ai fini Iva in Italia, pur non potendo ottenere il rimborso ex art. 38-bis2 del D.P.R. 633/72, potrebbe esercitare il diritto di detrazione, di cui all’art. 19, d.p.r. 633 del 1972, relativamente all’imposta gravante sui prodotti acquistati.
Non sembra infatti costituire impedimento all’esercizio di tale diritto l’omessa identificazione ai fini IVA in Italia da parte di B, dal momento che l’obbligo di dichiarazione di inizio attività, con conseguente attribuzione del numero di partita IVA, riveste carattere esclusivamente dichiarativo e, pertanto, non costitutivo del diritto di detrazione.
Al riguardo, la Corte di Giustizia ha chiarito che i soggetti passivi, in ottemperanza dell’art. 213 della Direttiva 2006/112/CE (recepito dall’art. 35 del d.p.r. 633 del 1972) hanno anche l’obbligo di dichiarare l’inizio, la variazione e la cessazione delle loro attività, conformemente ai provvedimenti adottati a tal fine dagli Stati membri. Tuttavia, tale disposizione non autorizza affatto gli Stati membri, in mancanza della dichiarazione, a posticipare il diritto di detrazione sino all’inizio effettivo dello svolgimento abituale delle operazioni imponibili, oppure a precludere al soggetto passivo l’esercizio del diritto stesso (cfr. Corte di Giust., 21 ottobre 2010, C-385/09, Nidera).
I giudici europei hanno, inoltre, ritenuto che i provvedimenti che gli Stati membri possono adottare, in forza dell’art. 273 della Direttiva IVA, per assicurare l’esatta riscossione dell’imposta ed evitare frodi, non devono eccedere quanto necessario a tal fine e non devono mettere in discussione la neutralità dell’imposta (ex pluribus, Corte di Giust., 27 settembre 2007, C-146/05, Collée; Corte di Giust., 8 maggio 2008, C-95/07 e C-96/97, Ecotrade; Corte di Giust., 19 dicembre 2013, causa C 563/12, BDV).
In applicazione di tali principi, può ritenersi che un soggetto passivo che si identifichi ai fini IVA entro un termine ragionevole a decorrere dall’effettuazione delle operazioni passive che danno luogo alla detrazione, non può essere privato di tale diritto.
Con specifico riferimento all’ordinamento nazionale, l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto opportuno soffermarsi sull’ipotesi in cui il soggetto non residente, pur avendo effettuato operazioni attive e passive nel territorio dello Stato, abbia adempiuto all’obbligo di identificazione solo successivamente all’effettuazione delle medesime (cfr. risoluzione n. 31/E del 1° marzo 2005).
In relazione a tale circostanza, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che “il soggetto non residente, al fine di ottenere il rimborso ai sensi dell’articolo 38-bis, conseguente alla detrazione dell’imposta gravante sugli acquisti di cui agli articoli 19 e ss. del D.P.R. n. 633 del 1972, dovrà comunque dimostrare di aver effettuato tali acquisti in relazione ad un’attività economica avviata. In caso contrario il diritto alla detrazione non potrà essere esercitato” (cfr. Agenzia delle entrate, risol., 1° marzo 2005, n. 31/E; anche risol., 27 maggio 2009, n. 129 e risol., 8 aprile 2008, n. 137/E).
L’imposta, pertanto, è detraibile soltanto se afferente alle operazioni effettuate e inerente all’esercizio dell’attività svolta, nel senso che deve essere individuato uno “stretto rapporto di strumentalità” tra l’esercizio dell’attività svolta dal soggetto passivo e l’utilizzo del bene acquistato (Agenzia delle entrate, risol. 23 luglio 2002, n. 244/E).
Sotto questo profilo, il semplice fatto che le fatture di vendita siano state intestate alla partita Iva estera di B non sembrerebbe incidere sulla possibilità, per il cedente unionale non stabilito, di portare in detrazione la relativa IVA sulla propria partita IVA Italiana, anche perché tali fatture sono state emesse correttamente da A, esistendo, all’epoca dei fatti, solamente la partita IVA estera di B.
In presenza dei presupposti sostanziali (soggettività passiva del contribuente e inerenza del bene, come infra specificato), pertanto, sembra condivisibile la tesi per cui il diritto alla detrazione non può essere disconosciuto, in virtù del principio di neutralità (in tal senso, Manuale GdF in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali del 2018, Vol. III, E Cass., sez. trib., 24 settembre 2015, n. 18924 e 21 maggio 2014, n. 11168; Corte di Giust. 11 dicembre 2014, C-590/1311; Cass., sez. trib., 23 dicembre 2015, n. 25871).
In linea con questa impostazione, sembra possibile ritenere che, al fine dell’esercizio del diritto di detrazione, sia sufficiente la sussistenza dei presupposti sostanziali, consistenti (i) nella soggettività passiva del contribuente e (ii) nell’inerenza del bene alla sua attività economica, con la logica conseguenza che il diritto alla detrazione non può essere negato laddove la fattura non riporti l’identificativo italiano della società comunitaria.
Tale conclusione sembrerebbe rafforzata anche dalla risoluzione dell’Agenzia delle entrate 20 novembre 2001, n. 185/E, secondo la quale, nell’ipotesi in cui un soggetto non residente nomini il proprio rappresentante fiscale o si identifichi direttamente successivamente all’emissione di fatture da parte di un soggetto nazionale e intestate direttamente al soggetto non residente e non al rappresentante fiscale, non è consentito al cedente nazionale di emettere note di accredito a totale storno delle fatture emesse ed emettere le corrispondenti note di addebito nei confronti del rappresentante fiscale del soggetto non residente. In tale ipotesi, infatti, secondo l’Ufficio:
non ricorrono i presupposti di cui all’art. 26, d.p.r. 633 del 1972 (dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili del contratto o dell’atto a base della cessione o prestazione imponibile, ovvero mancato pagamento del corrispettivo a causa di procedure concorsuali o esecutive rimaste infruttuose, oppure successiva applicazione di abbuoni e sconti previsti contrattualmente);
non ricorre il presupposto per l’applicazione dell’articolo 26, c. 3, d.p.r. 633 del 1972, che riconosce la possibilità di rettificare inesattezze della fatturazione, in quanto non è un evento successivo all’emissione e registrazione della fattura, ma soltanto un fatto che incide sulla sua intestazione per operazioni ancora non concluse e non fatturate;
non si configura un errore originario della fattura in sé considerata che sin dalla sua emissione esprima una divergenza tra la realtà effettiva e quella dichiarata, in quanto nella fattispecie una tale divergenza non sussiste, poiché il soggetto non residente non ha dichiarato, prima dell’effettuazione delle operazioni, che aveva nominato un proprio rappresentante fiscale.
Si ritiene pertanto che il cedente non stabilito B – una volta identificato tardivamente ai fini IVA in Italia – possa avvalersi del diritto alla detrazione dell’imposta assolta in Italia quale soggetto ivi identificato ai fini IVA in relazione alle fatture di acquisto antecedenti la propria identificazione emesse dal fornitore A alla propria partita IVA estera.
A seguito della identificazione tardiva, inoltre, il cedente B dovrà poi provvedere a stornare e riemettere le fatture con addebito di IVA nei confronti del cessionario non residente C (il quale potrà portarsi in detrazione la relativa Iva, cfr. Agenzia delle entrate, 21 agosto 2020, n. 267), imputandole al periodo di effettuazione delle operazioni di cessione, oltre a registrare gli acquisti effettuati da A e adempiere a tutti gli obblighi dichiarativi imposti dalla normativa IVA.
Su queste basi, il cedente B regolarizzerà la propria posizione mediante ravvedimento operoso, liquidando l’imposta dovuta in misura pari al differenziale tra l’imposta a debito sulle vendite a C regolarizzate e quella portata in detrazione sugli acquisti da A, provvedendo a effettuare i versamenti dell’imposta netta, unitamente alle sanzioni corrispondenti.
4. Il cedente non stabilito B, una volta ottenuto il numero di partita Iva, dovrà regolarizzare la propria posizione in ragione della tardiva identificazione diretta in Italia, nonché del conseguente mancato assolvimento degli obblighi derivanti dalla corretta applicazione della disciplina sull’imposta sul valore aggiunto.
Di conseguenza, tale soggetto dovrà liquidare l’Iva dovuta, gli interessi e le relative sanzioni, ridotte a seconda di quando avviene il ravvedimento operoso, ai sensi dell’art. 13, d.lgs. 472 del 1997.
Con riferimento all’imposta da versare, si ritiene, in linea con il par. 3.1, che questa debba essere calcolata sulla differenza tra Iva a debito e Iva a credito, potendo B portare in detrazione tramite la propria partita Iva nazionale l’imposta assolta sugli acquisti dal fornitore A L’omessa identificazione ai fini IVA in Italia da parte di B, infatti, riveste carattere esclusivamente dichiarativo e, pertanto, non costitutivo del diritto di detrazione (in caso contrario, la società rimarrebbe definitivamente incisa dall’imposta, non potendola chiedere a rimborso ai sensi dell’art. 38-bis2, d.p.r. 633 del 1972, in violazione del principio di neutralità dell’imposta).
Con riferimento alle sanzioni, occorre prendere in considerazione innanzitutto la violazione agli obblighi di dichiarazione di inizio o variazione di attività di cui all’art. 5, c. 4, d.lgs. 471 del 1997, il quale prevede che “Chiunque, essendovi obbligato, non presenta una delle dichiarazioni di inizio o variazione di attività, previste dagli articoli 35 e 35-ter del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, o la presenta con indicazioni incomplete o inesatte tali da non consentire l’individuazione del contribuente o dei luoghi ove è esercitata l’attività o in cui sono conservati libri, registri, scritture e documenti è punito con sanzione da euro 500 a euro 2.000”.
Ben di altra portata è la previsione di cui all’art. 6, c. 1, d.lgs. 471 del 1997, che punisce chi viola gli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione di operazioni imponibili ai fini dell’imposta sul valore aggiunto con la sanzione amministrativa compresa fra il 90 e il 180 per cento dell’imposta relativa all’imponibile non correttamente documentato o registrato nel corso dell’esercizio.
E invero, nella fattispecie descritta, in cui due soggetti non stabiliti effettuano operazioni rilevanti in Italia e il cessionario assolve l’imposta con il meccanismo dell’inversione contabile, non può trovare applicazione la sanzione in misura fissa (compresa tra Euro 250,00 ed Euro 10.000,00) di cui all’art. 6, c. 9-bis2, del D.Lgs. 471/1997, che punisce il cedente o il prestatore laddove – pur in assenza dei requisiti previsti per l’applicazione del reverse charge – “l’imposta relativa a una cessione di beni o a una prestazione di servizi di cui alle disposizioni menzionate nel primo periodo del comma 9-bis, sia stata erroneamente assolta dal cessionario o committente”. Al riguardo vale la pena evidenziare come l’Agenzia delle Entrate abbia chiarito che “in base alla ratio della norma, la disposizione di cui al comma 9-bis 2 non si applica, invece, nel caso di ricorso all’inversione contabile in ipotesi palesemente estranee a detto regime. In tale evenienza tornano applicabili al cedente/prestatore e al cessionario/committente, rispettivamente le sanzioni di cui ai citati commi 1 e 8 dell’art. 6” (cfr. circolare n. 16/E dell’11 maggio 2017 dell’Agenzia delle Entrate). Nel medesimo documento di prassi, infatti, l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto opportuno precisare che “la norma è applicabile solo al caso di irregolare assolvimento dell’imposta relativa a cessioni di beni o a prestazioni di servizi di cui alle disposizioni menzionate nel primo periodo del comma 9-bis <<in assenza dei requisiti prescritti per l’applicazione dell’inversione contabile>>” richiamando la “Relazione di accompagnamento al decreto” in cui si legge che “le ipotesi in cui l’imposta è stata erroneamente assolta dal cessionario/committente con il meccanismo dell’inversione contabile (…) per operazioni riconducibili alle ipotesi di reverse charge, ma per le quali non ricorrevano tutte le condizioni per la sua applicazione”.
Trovano altresì applicazione le sanzioni di cui all’art. 9, c. 1, d.lgs. n. 471 del 1997, relativa alla violazione degli obblighi relativi alla contabilità (da euro 1.000 a euro 8.000), e dell’art. 11, c. 1, lett. a), d.lgs. 471 del 1997, relativa all’omessa comunicazione d’inizio dell’attività (da euro 250 a euro 2.000), nonché la sanzione di cui all’art. 11, comma 2-ter, d.lgs. n. 471 del 1997 sulle violazioni in materia di comunicazione delle liquidazioni periodiche IVA (da euro 500 a euro 2000 per ciascuna comunicazione omessa).
Da ultimo, occorre considerare la sanzione relativa all’omesso versamento dell’imposta di cui all’art. 13, c. 1, d.lgs. 471/1997, pari al 30% dell’imposta a debito risultante dalle liquidazioni periodiche o dalla dichiarazione annuale, importo da calcolarsi scomputando dall’Iva a debito anche l’imposta detraibile sugli acquisti effettuati prima dell’ottenimento della partita Iva italiana.
BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE
CAPELLO, Il rappresentante fiscale nella giurisprudenza e nella prassi amministrativa, in Dir. e Prat. Trib., 2009, 21259
COMELLI, IVA comunitaria e IVA nazionale, Padova, 2000
CENTORE, Iva 2019, Milano, 2019; CENTORE, Codice IVA Nazionale e Comunitaria Commentato, Milano, 2015
CORDEIRO GUERRA, Illecito tributario e sanzioni amministrative, Milano, 1996
DEL FEDERICO, Le sanzioni amministrative nel diritto tributario, Milano, 1993
GIOVANNINI, Sui principi del nuovo sistema sanzionatorio non penale in materia tributaria, in Dir. prat. trib., 1997, 1196 ss.
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