Spese di sponsorizzazione nel settore sportivo dilettantistico: la Cassazione ribadisce la presunzione di inerenza e congruità del costo.

Di Filippo Passagnoli - 04 Settembre 2020

(commento a/notes to Cass., sez. VI, ord. 6 maggio 2020, n. 8540)

Abstract

Con ordinanza n. 8540 del 2020 la Cassazione ha confermato il proprio orientamento secondo cui il peculiare regime approntato dall’art. 90, comma 8, legge n. 289/2002 in tema di deducibilità delle spese di sponsorizzazione erogate a favore di associazioni e società sportive dilettantistiche rappresenterebbe una presunzione legale – oltre che della natura pubblicitaria delle stesse – di inerenza e congruità, ovviamente fino a concorrenza dell’importo massimo consentito ex lege. Fermo il principio, permangono tuttavia alcuni margini di incertezza a fronte della diversa interpretazione fatta propria da alcuni Uffici dell’Amministrazione finanziaria.

Sponsorships and amateur sports: the Court of Cassation reiterates the inherence and congruity presumption of the cost incurred by the company. – With the decision no. 8540 of 2020, the Court of Cassation confirmed its position according to which the special regime introduced by art. 90, par. 8, law n. 289/2002 regarding the deductibility of sponsorship costs paid to amateur sports clubs and associations would represent a legal presumption of inherence and congruity of the costs, as well of their advertising nature, obviously up to the maximum amount allowed pursuant to law. Without prejudice to the principle, however, some margins of uncertainty remain in the face of the different interpretation adopted by some Offices of the Financial Administration.

Sommario: 1. Il caso delle sponsorizzazioni nel settore sportivo dilettantistico. – 2. La prassi renitente di alcuni Uffici dell’Amministrazione finanziaria. – 3. Profili di rilievo dell’art. 90, co. 8, legge 27 dicembre 2002, n. 289. – 4. Ratio della norma e sua corretta applicazione. – 5. Considerazioni conclusive.

1. Il caso sottoposto all’esame del Giudice di legittimità trae origine da un avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate per l’anno 2008 a seguito del disconoscimento, per difetto di inerenza, delle spese di sponsorizzazione sostenute da una società (all’epoca dei fatti ditta individuale) a favore di un ente sportivo dilettantistico. La contribuente-sponsor, dopo aver vinto in primo grado, si vedeva confermare il recupero da parte della Commissione Tributaria Regionale Toscana, la quale, accogliendo l’appello proposto dall’Agenzia, dichiarava la totale indeducibilità dei costi di sponsorizzazione per mancanza dei requisiti di inerenza e congruità degli stessi rispetto all’attività svolta dall’impresa.

Così facendo, la CTR ha omesso di considerare il fatto che la fattispecie di cui trattasi ricade sotto la peculiare disciplina dettata dall’art. 90, co. 8, della L. n. 289/2002, secondo cui le somme fino a 200.000 euro corrisposte alle società e alle associazioni sportive dilettantistiche costituiscono spese di pubblicità deducibili in base ad una presunzione legale che, se correttamente interpretata, non consentirebbe all’Amministrazione alcun sindacato circa l’inerenza e la congruità dell’onere sostenuto (cfr. Stevanato – Lupi, Erogazioni a società sportive dilettantistiche e spese pubblicitarie, in Dial. trib., 6/2008, p. 102 ss.; Procopio, La deducibilità, ex lege, delle spese di sponsorizzazione sostenute dalle imprese a favore delle associazioni sportive dilettantistiche, in Dir. prat. trib., 6/2017, p. 2617 ss.).

A fare chiarezza ci ha pensato – nuovamente – la Corte di Cassazione che, con la recente ordinanza n. 8540 del 6 maggio 2020, ha cassato la pronuncia della Commissione Regionale di Firenze.

2. L’interpretazione dell’art. 90, co. 8, nonostante negli anni passati abbia vissuto fasi alterne e dato adito a pronunce discutibili, appare infatti oggi pacifica nella giurisprudenza della Corte, che nelle sentenze degli ultimi anni (Cass. n. 14232 del 2017; Cass. n. 8981 del 2017; Cass. n. 7202 del 2017; Cass. n. 1420 del 2018; Cass. n. 13508 del 2018; Cass. n. 22855 del 2018; contra, cfr. l’isolata pronuncia Cass. n. 1329 del 2019 commentata in questa Rivista da Consolo G., Osservazioni critiche sui recenti orientamenti della giurisprudenza di legittimità in tema di deducibilità dei costi di sponsorizzazione sostenuti a favore di sponsee operanti nel “mondo dello sport) si esprime nel senso di escludere un sindacato del Fisco circa l’inerenza dei costi sostenuti, laddove si afferma – da ultimo, nella citata ordinanza – che “…i giudici di appello hanno violato la citata disposizione con una statuizione non conforme [ai precedenti, ndr] arresti giurisprudenziali, ritenendo legittima la ripresa fiscale per difetto di inerenza di quei costi all’attività esercitata dalla società contribuente e la non congruità degli stessi con i ricavi conseguiti, ovvero sulla base di valutazioni circa l’inerenza e la congruità di quei costi, nella specie del tutto irrilevanti”.

Tuttavia, tale orientamento continua ad incontrare resistenze da parte di alcuni Uffici dell’Agenzia delle Entrate, i quali promuovono un’interpretazione della norma secondo cui, pur costituendo essa una presunzione legale assoluta, quest’ultima riguarderebbe unicamente la determinazione e qualificazione della sponsorizzazione come spesa di pubblicità, senza però estendersi all’inerenza e congruità del costo stesso, da correlarsi invece alla produzione di ricavi. Tale correlazione non potrebbe intendersi così assorbita dalla presunzione legale, ma necessiterebbe di essere provata, di volta in volta, da parte del contribuente.

3. Orbene, la norma in questione può essere osservata da due distinti angoli visuali: il primo relativo alla natura giuridica delle sponsorizzazioni come spese di pubblicità o di rappresentanza; il secondo, relativo alla sussistenza o meno di una presunzione legale di inerenza e congruità delle sponsorizzazioni medesime.

Sul punto, può dirsi superato il dibattito circa la qualificazione delle menzionate sponsorizzazioni quali spese di pubblicità ovvero di rappresentanza (cfr. Ferranti, Le spese per le sponsorizzazioni tra pubblicità e rappresentanza, in Corr. trib., 29/2013, p. 2294 ss.; Pistolesi, Profili fiscali delle sponsorizzazioni sportive, in Dir. prat. trib., 2/2017, p. 391 ss.), nel senso di ricondurle nel novero delle spese pubblicitarie: a fronte delle erogazioni dello sponsor, lo sponsee si impegna ad una serie di attività promozionali suscettibili di valutazione economica. Queste spese risponderebbero alla volontà dell’imprenditore di incrementare le vendite, nella speranza di acquisire nuova clientela o aumentare il fatturato nei confronti di quella già esistente. Del resto, non solo la giurisprudenza, ma anche l’Amministrazione riconosce pacificamente che la norma di cui all’art. 90, co. 8, introduce una presunzione legale assoluta circa la natura di spese pubblicitarie delle sponsorizzazioni. Per cui l’originario dibattito può ritenersi sostanzialmente assopito.

Per quel che invece attiene al secondo profilo, le argomentazioni cui fa ricorso l’Agenzia delle Entrate per contestare il difetto di inerenza e dimostrare che ad una determinata sponsorizzazione non corrisponde una “diretta aspettativa di ritorno commerciale” per l’impresa-sponsor seguono, essenzialmente, due direttrici, entrambe fondate sul presupposto che gli Uffici possano sindacare il tipo di veicolo pubblicitario prescelto in ragione della sua idoneità a raggiungere la clientela cui si rivolge l’impresa. Alcune censure sono fondate sulla distinzione merceologica tra l’attività dello sponsor e quella dello sponsee; altre, sull’assenza di collegamento tra il luogo in cui opera lo sponsee (ovvero in cui si svolge l’evento sponsorizzato) e quello in cui risiedono i potenziali clienti dell’impresa (così, quasi testualmente, Consolo G., Note sulla deducibilità dal reddito d’impresa delle sponsorizzazioni erogate a favore di associazioni e società sportive dilettantistiche, in Dir. prat. trib., 2/2018, 825 – 826, il quale richiama Pistolesi, op. cit., 398 – 400).

Tali soluzioni interpretative non appaiono, tuttavia, condivisibili, e ciò per una pluralità di ragioni.

4. Con riguardo alla prima critica si osserva che la distinzione merceologica rappresenta proprio uno dei profili ricorrenti e caratteristici del rapporto di sponsorizzazione, il quale si qualifica come strumento di pubblicizzazione “indiretta”, volta a sfruttare la visibilità di un certo evento o serie di eventi per la promozione di un marchio o prodotto (come valutare, altrimenti, l’apposizione di un marchio di sigarette su una vettura di Formula1? Sul punto, v., per tutti, Procopio, L’inerenza nel sistema delle imposte sui redditi, Milano, 2009, 145 – 148). Parimenti, appaiono prive di pregio le contestazioni fondate sulla mancanza di coincidenza fra bacino di utenza della manifestazione sportiva (e del soggetto sponsorizzato) e la clientela dello sponsor: se davvero non esistesse alcuna possibilità di raggiungere la clientela, allora difetterebbe ab origine il requisito dell’inerenza, poiché il costo non presenta alcun legame con l’impresa-sponsor. Con l’inevitabile conseguenza che tale onere non potrebbe essere affatto dedotto, a prescindere dalla qualificazione giuridica che gli si voglia attribuire (pubblicità o rappresentanza; così, quasi testualmente, Pistolesi, op. cit., 400). Ciò posto, la prova gravante sui contribuenti circa l’esistenza di una diretta aspettativa di ritorno commerciale non pare rilevante ai fini della corretta qualificazione fiscale della spesa, ma, al più, ai fini del giudizio circa la sua inerenza. Tuttavia, sotto questo profilo, è lo stesso Legislatore ad avere operato delle precise scelte di politica fiscale.

L’art. 90, co. 8, L. n. 289/2002 è infatti norma settoriale e, dunque, speciale, destinata a derogare il regime generale di deducibilità dei costi (recato dall’art. 109 del TUIR), sovrapponendovisi e superandolo, al fine di rispondere alle specifiche esigenze del settore di riferimento (sport dilettantistici). Del resto, se il Legislatore non avesse voluto perseguire finalità diverse ed ulteriori, non avrebbe predisposto una norma ad hoc per lo specifico caso delle sponsorizzazioni di enti sportivi dilettantistici. Finalità diverse che, con tutta evidenza, possono essere rintracciate nella voluntas legis di approntare un regime agevolativo (cfr. Fichera, Le agevolazioni fiscali, Padova, 1992; La Rosa, Le agevolazioni fiscali, in Amatucci (a cura di), Trattato di diritto tributario, Padova, 1994, vol. I, p. 401 ss.; con riguardo alla possibile portata agevolativa della disposizione in commento, alla luce delle teorie elaborate dagli Autori da ultimo richiamati, cfr. Consolo G., Note sulla deducibilità, cit., 819, n. 13 e 829, n. 4) per quei soggetti che decidano di investire nello sport amatoriale e di favorire – tramite la leva fiscale – la diffusione di questo genere di attività giudicate socialmente utili e degne di protezione, stante anche la rilevanza costituzionale dello sport. Del resto, l’idea di utilizzare il business come “forza positiva” del motore sociale non è certo nuova al nostro ordinamento: si pensi alle c.d. società benefit, o alla legislazione in materia di impresa sociale.

Siamo quindi in presenza di una valutazione che ha già compiuto, a monte, il Legislatore tributario, stabilendo una presunzione assoluta di deducibilità del costo e quindi rendendo non sindacabile la scelta imprenditoriale di promuovere il nome, il marchio o l’immagine attraverso iniziative pubblicitarie nel settore sportivo dilettantistico.

Ove si pretenda, comunque, di ragionare in termini di inerenza e così bypassare la specificità della norma, è comunque evidente che negare lo scomputo dei costi di sponsorizzazione sulla base dell’asserita assenza di una diretta aspettativa di ritorno commerciale appare in contrasto con la corretta nozione di inerenza, come del resto delineata nel tempo dalla stessa Corte di Cassazione, la quale ha superato la precedente nozione “ristretta” basata sulla necessaria riconducibilità dell’onere alla percezione di ricavi da parte dell’impresa che sostiene il costo (Cass., n. 3746/2015; Cass., n. 26749/2016; Cass., n. 20049/2017; Cass., n. 30030/2018; Cass., n. 33120/2019; Cass., n. 6017/2020). Peraltro, nel settore delle sponsorizzazioni sportive, le “maglie” del concetto di inerenza dovrebbero essere ancora più “blande”, valorizzando una nozione di inerenza che risulti legata alla mera “potenziale riferibilità”, sulla base di un giudizio ex ante, dell’atto di sponsorizzazione posto in essere con l’attività esercitata dall’impresa (cfr. Beghin, Spese di pubblicità e requisito dell’inerenza: una lampante svista giurisprudenziale, in Riv. dir. trib., 2/2008, p. 382 ss.; Vicini Ronchetti, La clausola dell’inerenza nel reddito d’impresa, Padova, 2017).

Infine, anche la via – seguita dagli Uffici e talvolta avallata dalle Corti di merito – di contestare le sponsorizzazioni poste in essere dall’impresa asserendone la non congruità sul piano economico (inerenza c.d. quantitativa) appare quanto mai fuorviante, dal momento che risulta estremamente arduo individuare l’ammontare congruo delle sponsorizzazioni nel caso concreto: quest’ultime sono sostenute nella prospettiva di aumentare i ricavi, senza però alcuna garanzia che tale obbiettivo venga conseguito nella misura desiderata (così, quasi testualmente, Beghin, op. cit., 389). Ora, ciò non significa libertà incondizionata in capo all’impresa-sponsor: fermo restando il fatto che occorre essere in presenza di prestazioni di sponsorizzazione effettivamente poste in essere (e, quindi, esistenti), permane infatti il tetto massimo di 200.000 euro, che rappresenta il limite di operatività della presunzione fissata dal Legislatore e al di sopra del quale tornano ad applicarsi le regole ordinarie sul reddito di impresa previste dal TUIR. Inoltre, la deducibilità della sponsorizzazione potrebbe essere ragionevolmente esclusa in tutti quei casi che mostrino una palese forzatura del disposto normativo: ad esempio, nell’ipotesi in cui l’onere promozionale sia evidentemente sproporzionato rispetto alle esigenze dello sponsee; oppure, laddove consista in una mera erogazione di reddito volta a perseguire interessi personali dell’imprenditore (del resto, il timore che i contratti di sponsorizzazione degli enti sportivi dilettantistici possano sottendere operazioni illecite ha trovato riscontro nella prassi, tramite l’adozione di alcune – anche se non sempre adeguate – cautele. Sul punto: Pistolesi, op. ult. cit.).

5. Il principio è chiaro: l’art. 90, co. 8, stabilisce una presunzione assoluta di inerenza e congruità delle sponsorizzazioni rese a favore di enti sportivi dilettantistici ove: a) i corrispettivi non eccedano la soglia quantitativa prevista; b) siano volti alla promozione dell’immagine o dei prodotti dello sponsor; c) attraverso una specifica attività dello sponsee. Laddove i tre requisiti risultino soddisfatti, non residuano margini (salvo casi estremi) di discrezionalità in capo all’Amministrazione finanziaria.

Diversamente opinando, si finisce – oltre a disattendere il consolidato orientamento giurisprudenziale – per tradire le finalità che hanno indotto il Legislatore ad introdurre la norma. Il tutto, con grave vulnus del sistema impositivo: l’incertezza per l’impresa si riflette in termini negativi anche sulla possibilità per le realtà sportive dilettantistiche di raccogliere fondi, magari essenziali per la sopravvivenza. Si tratta di un esito certamente non desiderabile, atteso il ruolo fondamentale ricoperto dalla sponsorizzazione nella valorizzazione di un fenomeno che, come detto, ricopre un’importanza sociale fondamentale.

È quindi opportuno che gli Uffici desistano, una volta per tutte, dal formulare rilievi in ordine all’inerenza delle citate spese di sponsorizzazione: si costringe altrimenti il contribuente a sostenere i costi e le tempistiche legati al contenzioso tributario, per una questione che – all’evidenza – controversa non è.

BIBILIOGRAFIA ESSENZIALE

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Beghin, Spese di pubblicità e requisito dell’inerenza: una lampante svista giurisprudenziale, in Riv. dir. trib., 2/2008, 382 ss.

Boria, Il concetto di inerenza e le spese promozionali, in Riv. dir. trib., 1/1992, 412 ss.

Consolo G., Note sulla deducibilità dal reddito d’impresa delle sponsorizzazioni erogate a favore di associazioni e società sportive dilettantistiche, in Dir. prat. trib., 2/2018, 813 ss.

Consolo G., Osservazioni critiche sui recenti orientamenti della giurisprudenza di legittimità in tema di deducibilità dei costi di sponsorizzazione sostenuti a favore di sponsee operanti nel “mondo dello sport, in questa Rivista, 6 settembre 2019

Ferranti, Le spese per le sponsorizzazioni tra pubblicità e rappresentanza, in Corr. trib., 29/2013, 2294 ss.

Fichera, Le agevolazioni fiscali, Padova, 1992

La Rosa, Le agevolazioni fiscali, in Amatucci (a cura di), Trattato di diritto tributario, Padova, 1994, vol. I, 401 ss.

Marello, Involuzione del principio di inerenza?, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1/2002, 480 ss.

Martelli, Spese di pubblicità e spese di rappresentanza. Criteri discretivi, in AA.VV., Le spese di pubblicità e rappresentanza nel reddito d’impresa, Bologna, 1990, 5 ss.

Pistolesi, Profili fiscali delle sponsorizzazioni sportive, in Dir. prat. trib., 2/2017, 391 ss.

Procopio, L’inerenza nel sistema delle imposte sui redditi, Milano, 2009

Procopio, La deducibilità, ex lege, delle spese di sponsorizzazione sostenute dalle imprese a favore delle associazioni sportive dilettantistiche, in Dir. prat. trib., 6/2017, 2617 ss.

Stevanato – Lupi, Erogazioni a società sportive dilettantistiche e spese pubblicitarie, in Dial. trib., 6/2008, 102 ss.

Vicini Ronchetti, La clausola dell’inerenza nel reddito d’impresa, Padova, 2017

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