Operazioni conduit sui pagamenti di dividendi: la giurisprudenza di merito fa proprie le indicazioni delle c.d. sentenze danesi.
Di Nicola Catucci e Lorenzo Giannico
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(nota a/notes to Comm. trib. prov. di Pescara, 18 febbraio 2020, n. 27)
Abstract
La sentenza in commento concerne l’applicazione della Direttiva UE 30 novembre 2011, 2011/96/UE (c.d. Direttiva Madre-Figlia) a dividendi corrisposti da una società italiana alla propria controllante residente in Germania, la quale ha immediatamente ritrasferito tali dividendi alla propria controllante anch’essa non residente nel territorio dello Stato. Nella pronuncia in oggetto, i giudici, richiamando quanto espresso dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea nelle cause C-116/16 e C-117/16, hanno disposto che il requisito del “beneficiario effettivo” non è rilevante in tali fattispecie, in quanto non espressamente prescritto dalla normativa europea e da quella nazionale. Nondimeno, viene espresso il principio secondo il quale, per tale tipologia di contestazioni, si dovrebbe procedere opponendo l’applicazione delle disposizioni in materia di abuso del diritto.
Conduit transaction on dividend payments: the case law of lowers Tax Courts applied the Danish cases principles of the Court of Justice of the European Union. – The judgment at issue regards the application of the Parent Subsidiary Directive (2011/96/EU) on a dividend paid by an Italian company to its parent company based in Germany. The German company promptly used dividend payments to pay back intercompany loans vis-à-vis its parent company. The judge, in line with the principle included in joint judgment C-116/16 and C-117/16 of the Court of Justice of the European Union, stated that the beneficial ownership concept is not applicable to such kind of dispute, since there is not any explicit reference in both EU and national law. Tax Authorities should have instead raised their challenge based on the GAAR legislation.
Sommario: 1. Premessa. – 2. La contestazione dell’Agenzia delle Entrate e la difesa del contribuente. – 3. Le tesi dei giudici di Pescara. – 4. L’adeguamento dei giudici di merito alle sentenze danesi. – 5. Conclusioni.
1. La controversia oggetto della sentenza in commento trae origine dal provvedimento di diniego emesso dall’Agenzia delle Entrate italiana a fronte dell’istanza presentata da una società di diritto tedesco (di seguito “la Ricorrente”) con la quale è stato richiesto il rimborso della ritenuta a titolo di imposta applicata sui dividendi corrisposti alla società stessa da parte di una società italiana partecipata al 40%.
Più in particolare, in mancanza del requisito dell’holding period al fine della fruizione dell’esenzione di cui all’art. 27 bis, comma 3, del DPR n. 600/1973, su tali dividendi è stata operata la ritenuta a titolo d’imposta dell’1,375% prevista dall’art. 27, comma 3 ter, del decreto da ultimo nominato.
Una volta maturato il predetto requisito, la Ricorrente, soddisfatti tutti i presupposti applicativi dell’art. 27 bis del DPR n. 600/1973, ha presentato la summenzionata istanza di rimborso della ritenuta sui dividendi subita in Italia.
2. L’Agenzia delle Entrate ha motivato il provvedimento di diniego eccependo la mancata dimostrazione, da parte della Ricorrente, del proprio status di beneficiario effettivo, in relazione al dividendo ricevuto dalla società partecipata italiana. L’amministrazione finanziaria ha fondato la propria tesi sulla circostanza secondo cui il dividendo incassato dalla società tedesca sia stato da quest’ultima ritrasferito, lo stesso giorno, alla propria controllante (anch’essa non residente in Italia), di talché sarebbe stata quest’ultima società, e non la Ricorrente, il beneficiario effettivo del dividendo.
La Ricorrente ha impugnato il suddetto provvedimento di diniego sostenendo, in primo luogo, come, ai fini dell’applicazione della Direttiva UE 30 novembre 2011, 2011/96/UE (di seguito “la Direttiva”), alcuna rilevanza assuma la qualifica di “beneficiario effettivo” da parte della società partecipante percettrice dei dividendi.
In secondo luogo, in ordine alla contestazione, larvatamente risultante dal provvedimento di diniego, circa un possibile disegno elusivo posto in essere dai contribuenti, la Ricorrente, oltre alla legittimità, ne ha eccepito la fondatezza, giustificando il subitaneo ritrasferimento dei dividendi alla propria controllante con la necessità di ridurre l’esposizione debitoria, nei confronti della società da ultimo nominata, derivante da un contratto di finanziamento infragruppo. In ragione di ciò, la Ricorrente ha rivendicato la piena disponibilità delle somme ricevute, a titolo di dividendo, dalla controllata italiana, avendo utilizzato dette risorse finanziarie per estinguere parte della propria esposizione debitoria nei confronti della propria controllante.
3. La Commissione tributaria provinciale di Pescara (di seguito “la CTP”) si è pronunciata a favore della Ricorrente affermando l’infondatezza dell’unico elemento alla base del diniego, ossia l’assenza, in capo alla Ricorrente medesima, dello status di “beneficiario effettivo”.
Più in dettaglio, la CTP ha addotto le seguenti motivazioni.
Gli artt. 4 e 5, par. 1, della Direttiva – il cui scopo è l’eliminazione, in occasione della distribuzione di utili da partecipazione avvenute tra società residenti nella UE, di fenomeni di doppia imposizione economica e giuridica – non subordinano la spettanza del regime di esenzione ivi previsto al soddisfacimento, da parte della società percettrice dei dividendi, del requisito di “beneficiario effettivo”.
Anche la norma domestica di recepimento della Direttiva – rectius: l’art. 27 bis del DPR n. 600/1973 – non prevede il requisito cui si è fatto cenno poc’anzi, ma vincola la fruizione del regime di favore ivi contemplato al rispetto della norma antielusiva racchiusa nella Direttiva UE 27 gennaio 2015, 2015/121, attuata nell’ordinamento italiano mediante l’art. 10 bis del Tuir. La norma antielusiva testé richiamata, trasfusa nell’art. 1, par. 2, della Direttiva, preclude l’applicazione dei benefici della Direttiva medesima in presenza di costruzioni non “genuine”, vale a dire poste in essere allo scopo principale, o aventi tra gli scopi principali, l’ottenimento di vantaggi fiscali in contrasto con l’oggetto o la finalità della Direttiva.
In relazione a questi aspetti si osserva come i giudici di Pescara abbiano, inoltre, fatto riferimento alla sentenza della Corte di Giustizia (Grande Sezione) del 26 febbraio 2019, Cause riunite C-116/16 e C-117/16 (nel seguito “le sentenze danesi”), laddove, nei punti 94 e 95, è stato affermato che, al fine di determinare la spettanza o meno del beneficio dell’esenzione dalla ritenuta alla fonte sugli utili distribuiti da una società controllata alla propria controllante, il comportamento tenuto dai contribuenti non debba essere valutato alla luce della nozione di “beneficiario effettivo”, bensì avendo riguardo al principio di divieto di abuso del diritto, i cui elementi costitutivi, di carattere soggettivo e oggettivo, sono stati puntualmente indicati dai giudici europei nel prosieguo della sentenza richiamata (in proposito, in dottrina, si vedano, fra gli altri, TENORE-LUBRANO, Spunti di riflessione sulle sentenze della Corte di Giustizia nelle c.d. cause danesi alla luce della giurisprudenza italiana, in questa Rivista, 13 marzo 2020; ROSSI-AMPOLILLA, Le Holding nella giurisprudenza della Corte di Giustizia, in Boll. Trib., 2020, 189 ss.).
Sulla base di queste premesse i giudici pescaresi hanno quindi dedotto, in ordine alla fattispecie oggetto di causa, come l’immediato riversamento delle somme percepite a titolo di dividendo, da parte della Ricorrente alla propria controllante, costituisca un elemento il quale avrebbe dovuto condurre l’Agenzia delle Entrate al confezionamento di un provvedimento di diniego fondato, non già sulla carenza dello status di beneficiario effettivo delle Ricorrente (requisito, come si è visto, non necessario, in quanto tale, ai fini dell’applicazione della Direttiva e della relativa norma interna di recepimento contenuta nell’art. 27 bis del DPR n. 600/1973), bensì sulla non “genuinità” della struttura societaria implementata dai contribuenti e/o dell’operazione posta in essere dagli stessi, il che avrebbe dovuto comportare, semmai, un’eccezione avente ad oggetto la normativa anti abusiva di riferimento; in proposito la CTP ha sostenuto che “la retrocessione immediata dei dividendi, è uno degli elementi individuati dalla Corte di Giustizia che se uniti ad altri potrebbero essere indice della non genuinità della società e/o delle operazioni poste in essere”.
Ciò premesso sul piano del diritto, i giudici di prime cure hanno poi evidenziato, in punto di fatto, come la Ricorrente abbia fornito prove e argomentazioni, non contestate da controparte, idonei ad escludere utilizzi abusivi delle norme della Direttiva, avendo la Ricorrente stessa dimostrato che: (i) attesa la localizzazione europea dell’intero gruppo, non vi sarebbe stato modo per eventuali società extra-europee del gruppo medesimo di beneficiare indebitamente della Direttiva (tale dimostrazione sembra assumere particolare pregnanza probatoria a favore del contribuente alla luce del monito, ricavabile dai punti 94-95-96 dalle sentenze danesi, circa il divieto di impiego strumentale della Direttiva tramite l’impiego di società conduit residenti in Stati dell’Unione Europea, ma prive, di fatto, di qualsivoglia sostanza economica, con il fine ultimo di favorire gli eventuali soci localizzati in Stati non appartenenti all’UE (ii) la retrocessione delle somme, a titolo di utile da partecipazione, dalla Ricorrente alla propria controllante è stata precipuamente effettuata al fine di rimborsare parzialmente un finanziamento, acceso diversi anni prima, ricevuto dalla prima società da parte della seconda.
4. Posto quanto sopra, la pronuncia di cui si discorre sembra confermare, innanzitutto, la tendenza della giurisprudenza di merito a porsi nel solco tracciato dai giudici europei nelle sentenze danesi aderendo, in particolare, alla tesi secondo cui la fruizione del regime di esenzione dei dividendi previsto dalla Direttiva – tanto nel Paese della “fonte” dei predetti redditi quanto in quello di residenza della società percettrice i dividendi medesimi – non è subordinata alla sussistenza, in capo alla società “madre”, del requisito del “beneficiario effettivo” (al riguardo si veda anche DELLA VALLE-FRANCONI, Beneficiario effettivo e divieto di pratiche abusive nelle sentenze “danesi”, in Il Fisco, 2019, n. 16, 1551 ss.).
La CTP ha, in secondo luogo, osservato che, conseguentemente, l’abuso dei benefici derivanti dalla Direttiva può essere eccepito dall’amministrazione finanziaria constatando essenzialmente, mediante l’applicazione dell’art. 10 bis della L. 212/2000, la non “genuinità” della struttura facente capo alla società “madre” UE e/o la non genuinità dell’operazione posta in essere dalle parti. Solo nell’ambito di questo schema argomentativo – laddove a carico dell’Agenzia delle Entrate vi sarebbe l’onere di dimostrare: l’ottenimento, da parte del contribuente, di vantaggi fiscali indebiti, l’essenzialità di tali vantaggi e la mancanza di sostanza economica dell’operazione – l’amministrazione finanziaria potrebbe invocare, quale ulteriore elemento indiziario della non “genuinità” della struttura societaria e/o dell’operazione, la presunta mancanza dello status di “beneficiario effettivo” da parte della società “madre” UE desumibile dall’immediato ritrasferimento, da parte di quest’ultima società alla propria controllante, del flusso reddituale rappresentato dai dividendi (sul ruolo della clausola del beneficiario effettivo in rapporto con la sua funzione antiabuso si veda, inter alia, BALLANCIN, Direttrici evolutive della clausola del beneficiario effettivo: ritorno alle origini?, in Corr. Trib., 2020, 477 ss. e ASSONIME, Dividendi “in uscita”: le nozioni di beneficiario effettivo e di abuso del diritto alla luce delle sentenze della Corte di Giustizia UE (c.d. “sentenze danesi”), Note e Studi n. 18/2020, 12 ss.).
In tale contesto il contribuente sarebbe legittimato ad impostare la propria difesa, oltre che invocando l’assenza di vantaggi fiscali indebiti e la presenza di sostanza economica dell’operazione posta in essere, dimostrando le eventuali ragioni extra-fiscali atte a supportare la “genuinità” dell’operazione stessa, nonché, più in generale, della struttura societaria di riferimento.
Tutto ciò considerato, si nota come a conclusioni in linea con quelle della CTP – soprattutto in relazione alle circostanze di fatto necessarie a far ritenere la società partecipante UE, percettrice di dividendi distribuiti da una società partecipata residente in Italia, in difetto dello status di “beneficiario effettivo” di tali dividendi – sia giunta anche la precedente sentenza della CTR Lombardia del 22 novembre 2019, n. 4700 (di seguito “la CTR”).
L’arresto giurisprudenziale in parola ha fatto seguito ad un procedimento nel quale l’amministrazione finanziaria italiana ha contestato, ad una società holding “statica” di diritto olandese (di seguito “la holding”), percettrice di dividendi distribuiti dalla propria partecipata italiana, il ruolo di “beneficiario effettivo” ai fini dell’applicazione della Direttiva. La contestazione erariale si è basata, in primo luogo, sulla presunta mancanza di effettiva sostanza economica della holding, e, in secondo luogo, sulla circostanza per cui tale società, al momento della distribuzione degli utili, avrebbe essenzialmente seguito le direttive impartite dai soci di ultimo livello, i quali, nel caso di specie, erano residenti negli Stati Uniti e coadiuvati dalla funzione di tesoreria accentrata costituita ed assicurata dalle società svizzere del gruppo.
L’Agenzia delle Entrate, in tale occasione, ha cercato di motivare la propria tesi, volta a negare alla holding il ruolo di “beneficiario effettivo”, osservando come la società poc’anzi nominata abbia distribuito alla propria controllante, nel corso dello stesso periodo d’imposta, gran parte dei dividendi ricevuti dalle proprie partecipate e come la società stessa avesse sostenuto un costo del personale non significativo.
Ciò detto, la CTR ha ritenuto la presunzione attivata dall’Agenzia delle Entrate non idonea ad integrare i requisiti di gravità, precisione e concordanza e ciò a motivo del fatto che la caratteristica di società conduit non può essere attribuita alla holding solo perché quest’ultima ha distribuito alla propria controllante statunitense, in un breve arco temporale, i dividendi ricevuti dalla propria controllata italiana e, quanto all’esiguo costo del personale, perché elemento caratteristico di ogni holding pura è l’avvalersi, per le attività di routine, di energie professionali attinte dal personale di altre società dello stesso gruppo, ovvero di possibili soggetti terzi, lasciando in tal modo spazio alla funzione decisionale, gestionale e di indirizzo tipica delle holding.
5. Alla luce di quanto sopra, ci sembra di poter conclusivamente osservare come la sentenza qui commentata meriti di essere tenuta in debita considerazione essenzialmente per l’adesione, mostrata dai giudici pescaresi, verso l’impostazione ritraibile dalle sentenze “danesi” in merito al giusto “peso” da attribuire, nell’ambito del procedimento di accertamento o di rimborso nei quali sono coinvolti una società “madre” residente in uno Stato membro e l’amministrazione finanziaria italiana, all’elemento rappresentato dall’immediata retrocessione, da parte della predetta società “madre” a favore della propria controllante, dei dividendi ricevuti dalla società partecipata italiana.
In specie, la giurisprudenza europea e quella di merito qui annotata hanno chiarito che l’elemento di cui si discorre non deve essere preso in considerazione allo scopo di valutare lo status di “beneficiario effettivo” dei dividendi rivestito dalla società “madre” UE, circostanza quest’ultima non determinante, come si è visto sopra, per stabilire la spettanza o meno del regime di esenzione previsto dalla Direttiva, ma che ad esso deve essere attribuita la valenza di mero elemento indiziario al fine di determinare la possibile mancanza di “genuinità” della struttura societaria, di cui la società “madre” UE e la società figlia italiana fanno parte, e, di conseguenza, la sussistenza di un possibile comportamento abusivo dei contribuenti in presenza del quale, a mente della Direttiva e della norma domestica di recepimento (cfr. art. 1, par. 2, della Direttiva e art. 27 bis, ultimo comma, del DPR n. 600/1973), il regime di esenzione della ritenuta sui dividendi “in uscita” non sarebbe applicabile.
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