Retribuzioni imponibili fiscali e previdenziali: l’unione fa la forza?

Di Francesco Crovato -

Abstract

Il rinvio alla disciplina fiscale per il calcolo dell’imponibile contributivo risponde soprattutto a esigenze di semplificazione per gli operatori chiamati a gestire il personale, consentendo di calcolare contributi e ritenute tendenzialmente su un unico dato. Nel tempo il reddito fiscale si è però dilatato con provvedimenti a pioggia. Di riflesso, direttamente senza filtri, queste scelte, fatte quasi sempre per ragioni di gettito, sono divenute scelte anche del sistema contributivo. Da ciò è derivato un ampliamento incontrollato della base imponibile fiscale e previdenziale, con un aumento del costo del lavoro che si è riflesso anche sulle dinamiche retributive della contrattazione collettiva. E’ emersa così anche la profonda diversità di punti di vista nei due ambiti, previdenziale e fiscale, unificati forse troppo frettolosamente sacrificando le esigenze di precisione a quelle di semplicità. Il contributo inaugura il tema e avvia un percorso su cui si inseriranno nei prossimi mesi altri interventi, in una sorta di continuity cui ci sembra ben si prestino le riviste telematiche.

Taxable and social security remuneration: is unity strength? – Handling calculation of social security contribution through fiscal discipline, mainly meets simplification requirements of operators, who are in charge of managing employees thus allowing calculation of taxes and social security contributions in one data. Throughout the time the fiscal revenue has expanded. As a consequence, straight unedited, often taken to ensure tax revenues, these choices have shared by social security contribution system. Hence an uncontrolled expansion of fiscal and social security tax base, with an increase in labor cost that has reflected also on retribution collective negotiation. Hence the remarkable difference between the two points of views, namely social security and taxation, that had been combined together too hastily, sacrificing the precision needs for simplification. This contribution introduces this subject and starts a route where other inputs will focus, in a sort of continuity, profitably lending itself to online journals.

 

 

Sommario: 1. La tendenziale unificazione delle basi imponibili fiscali e previdenziali nel nome della semplificazione degli adempimenti delle imprese. – 2. Un rinvio senza filtri al diritto tributario: i riflessi nel tempo sul costo del lavoro. – 3. Le diverse prospettive nel guardare alla retribuzione nei due settori. – 3.1 Un esempio significativo. – 4. Il vero problema e una possibile soluzione.

1. Sono passati quasi venticinque anni dalla riforma della tassazione del lavoro dipendente (D.Lgs. 2 settembre 1997, n. 314), una riforma che aveva seguito l’indicazione del legislatore delegante armonizzando le basi imponibili fiscali e previdenziali, fino ad allora distinte. La legge delega smorzava un primo riferimento perentorio (“completa equiparazione”) con un “ove possibile” (si veda la L. 23 dicembre 1996, n. 662) già presupponendo le diversità dei due ambiti e alcune differenze ineludibili.

La scelta fu così di non unificare le discipline, che sono non a caso collocate ancora in due leggi distinte (Tuir e L. 30 aprile 1969, n. 153), ma con la base di calcolo contributiva a richiamare direttamente quella tributaria. Solo alcune limitate e tassative eccezioni (Tfr, risarcimenti, e via enumerando) inserite nel corpo della legge previdenziale (precisamente, nell’art. 12 L. n. 153/1969) si aggiungono a quelle indicate in ambito fiscale, insieme alla previsione del criterio di competenza in luogo di quello di cassa, molto più – vedremo – di una semplice differenza di criterio di imputazione a periodo.

Questa tendenza all’armonizzazione era già presente nel sistema giuridico e negli anni si è rafforzata fino a divenire dominante. Poco tempo prima della riforma dei redditi di lavoro dipendente, il calcolo dei contributi per le collaborazioni coordinate e continuative era stato infatti agganciato alla base imponibile fiscale (allora contenuta nell’art. 49, comma 1, lett. c-bis): sul tema Nicolini, Problematiche inerenti la nozione fiscal-previdenziale di collaborazione continuativa e coordinata, in Mass. Giur. Lav., 2005, 64 ss. e NOGLER, La doppia nozione giuslavoristica di parasubordinazione, in Mass. Giur. Lav., 2000, 1024 ss.). Inoltre, già da anni il rinvio alla disciplina fiscale era la regola pressoché generale per il calcolo dell’imponibile contributivo nel lavoro autonomo, in particolare nelle libere professioni, che non soffrono neppure le limitate eccezioni del lavoro dipendente.

Questo modo di procedere risponde soprattutto a esigenze di semplificazione per gli operatori chiamati a gestire il personale, consentendo di calcolare i contributi e le ritenute su un unico dato. L’esigenza di semplificazione degli adempimenti delle imprese, e gli effetti pratici della tendenziale coincidenza degli imponibili, si notano ancor più nitidamente se si considera anche il piano dei sistemi di controllo, accertamento e riscossione, con l’ulteriore delega in materia di versamenti unitari e compensazioni tra crediti previdenziali e fiscali cui seguì il D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 462 (si veda sul punto, CIPOLLA, Le nuove disposizioni sulla liquidazione e riscossione delle imposte sui redditi, dell’IVA, dei contributi e dei premi dovuti agli enti previdenziali, sul controllo formale delle dichiarazioni, sulla soppressione dei servizi di cassa, e sui versamenti unitari per tributi determinati dagli enti impositori diversi dallo Stato, in MICCINESI, a cura di, Commento agli interventi di riforma tributaria, Padova 1999, 27 ss.).

2. Nel contempo la riforma della tassazione dei redditi di lavoro dipendente aveva delineato un criterio relativamente ampio per determinare la base imponibile (“somme e valori a qualunque titolo percepiti in relazione al rapporto di lavoro”), facendo attenzione a introdurre un sistema di benefici – somme e valori – che non concorrevano alla formazione del reddito caratterizzati in linea di principio da rilevanti finalità sociali (welfare, previdenza, etc.).

Negli anni successivi questo impianto è stato però progressivamente smantellato con l’abrogazione di molte delle previsioni originarie, facendo venir meno uno dei capisaldi della riforma. Si pensi, a titolo esemplificativo, alle disposizioni in tema di sussidi (ad esempio il concorso al pagamento di un mutuo in un momento di particolare difficoltà), erogazioni liberali (per festività e ricorrenze), incentivi per l’esodo, lavoro prestato all’estero, indennità di mensa, assegnazione di stock option, detrazioni per spese di produzione del reddito da lavoro.

Le scelte dettate dalla fiscalità sono avvenute con provvedimenti a pioggia, quasi sempre per ragioni di gettito, e qualche volta per vantaggi corporativi (abrogazione dell’agevolazione per l’indennità di mensa per fare un esempio, previsione che aveva sollevato l’opposizione delle società di buoni pasto), mentre non sono state eliminate disposizioni di dubbia ragionevolezza – e dal sapore di ingiustificato privilegio – come quelle riguardanti le mance ai croupier (che la commissione nominata per elaborare lo schema di decreto delegato aveva suggerito di abolire) o il trattamento favorevole delle indennità ai parlamentari.

Non va dimenticato che si tratta della categoria numericamente più significativa di contribuenti, specie se si tiene conto che vi rientrano lavoratori attivi e pensionati. Se si pensa anche alle ridotte possibilità di evasione, si comprende facilmente l’attenzione sul piano del gettito: una modifica, anche trascurabile, del relativo carico fiscale determina effetti rilevanti. Questa peculiarità risulta amplificata dal fatto che il comparto del lavoro dipendente è, assieme a quello immobiliare, quello più statico, e quindi più difficilmente può profittare delle opportunità offerte dalla globalizzazione per sottrarsi al potere fiscale dei singoli Stati nazionali. In questo contesto, laddove la ricchezza finanziaria e l’impresa possono in buona misura scegliere il luogo dove essere tassate, il lavoro dipendente resta fra le fonti reddituali più esposte a tassazione. I redditi di lavoro dipendente, fortemente legati al territorio, sono così divenuti di fatto, assieme al lavoro indipendente, e particolarmente a quello della piccola impresa e dell’artigianato, l’unica area di progressività del nostro sistema impositivo (la tassazione dei redditi fondiari, pur progressiva, avviene comunque su base catastale).

Questa non è comunque la testimonianza di un atteggiamento negativo nei confronti del lavoro, ma è appunto la conseguenza di una maggiore facilità di individuare e tassare questo tipo di redditi. Di riflesso però, direttamente senza filtri, le scelte di ampliare la base imponibile fiscale sono divenute scelte anche del sistema contributivo (appunto per la tendenziale equiparazione recata dalla riforma del 1997). Da ciò è derivato un ampliamento incontrollato della base imponibile fiscale e previdenziale, con un aumento del costo del lavoro che si è riflesso anche sulle dinamiche retributive della contrattazione collettiva. Oggi, l’incidenza dei contributi è pari a oltre il 30 percento del salario lordo dei dipendenti con disincentivi sul piano delle assunzioni di nuova forza lavoro, impulso al lavoro nero e ripercussioni negative sulla competitività delle imprese. La ripartizione del peso contributivo prevalentemente sul datore di lavoro determina infatti per quest’ultimo un significativo elemento negativo di reddito.

Paradossalmente, ma neanche tanto se si tiene conto delle ragioni non certo di sistema delle modifiche degli ultimi anni sul lavoro dipendente, in questi vent’anni cambiavano intanto le dinamiche retributive, senza che di questa evoluzione si tenesse conto sul piano tributario. Più volte in alcune deleghe fiscali si preannunciò di voler intervenire sul progressivo inserimento di componenti incentivanti e flessibili nella retribuzione, ma sono rimaste per lo più lettera morta. E anzi la normativa fiscale è sembrata andare in una direzione completamente opposta con l’abrogazione della disciplina sulle stock option. L’unico segnale in controtendenza è stata l’introduzione di un regime di favore per le retribuzioni collegate all’andamento aziendale, da valutare positivamente per l’obiettivo sotteso ma sicuramente da ripensare nella struttura (si veda sull’assetto di questa disciplina all’epoca della sua introduzione e sulle sue criticità, CROVATO, Retribuzioni variabili e incentivi fiscali tra segnali di cambiamento e indicazioni 
contraddittorie, in Corr. Trib., 2008, 2487 ss.).

In questo quadro d’insieme non va poi dimenticata l’IRAP, introdotta proprio in quegli anni. Questo tributo ha comportato una violazione del principio di neutralità delle forme di lavoro rispetto alla determinazione del reddito a danno del lavoro dipendente. Si è creata infatti una distorsione fra l’area del lavoro autonomo e quella dei collaboratori dipendenti o assimilati con veri e propri arbitraggi fiscali, con interesse per l’impresa ad utilizzare contribuenti autonomi (non organizzati) che non versano imposta, ma attribuiscono costi deducibili ai fini IRAP, rispetto a contribuenti dipendenti che non versano l’imposta, ma non davano deduzione. Se infatti l’impresa assumeva i collaboratori come dipendenti pagava di fatto l’IRAP, mentre se li utilizzava come fornitori indipendenti (in outsourcing di lavoro non organizzato), né loro né l’impresa pagavano l’imposta. Questa distorsione è stata solo negli ultimi anni progressivamente eliminata con la piena deduzione del costo del lavoro a tempo indeterminato dal tributo.

Effetti collaterali sulla fiscalità del lavoro sono derivati anche dal progressivo inasprimento dei limiti alla deducibilità di alcuni costi del lavoro dal reddito d’impresa: si pensi all’aumento della percentuale di indeducibilità dei costi per auto in uso promiscuo ai dipendenti, che si è aggiunta a quella pressoché totale degli alloggi e agli importi deducibili mai aggiornati per le trasferte (ormai, per una missione all’estero, a livello pensione Maria di Rimini). Occorre anche mettere in conto i continui incrementi dei costi amministrativi per i datori di lavoro, costretti a fare gli esattori del Fisco senza alcun compenso per le imposte dovute dai loro dipendenti, svolgendo un’attività totalmente gratuita non solo per l’Irpef ma anche per le addizionali e l’IMU, a favore di Stato, regioni, comuni.

3. E’ emersa così anche la profonda diversità di punti di vista nei due ambiti, previdenziale e fiscale, unificati forse troppo frettolosamente sacrificando le esigenze di precisione a quelle di semplicità. In ambito previdenziale la rilevanza della retribuzione è collegata a quello che prima di tutto è un diritto del lavoratore. Infatti, anche se è previsto in parte un prelievo sul dipendente, sicuramente caratterizzante è il diritto di quest’ultimo a vedersi riconosciuta una prestazione previdenziale adeguata secondo l’indicazione dell’art. 38, comma 2, della Costituzione.

Cambia significativamente la prospettiva nel diritto tributario, ove la retribuzione viene assunta come parametro non per valutare un diritto, bensì per quantificare un dovere del lavoratore e misurare l’attitudine di quest’ultimo a contribuire alle spese pubbliche (su questo punto si consenta di rinviare a CROVATO, Il lavoro dipendente nel sistema delle imposte sul reddito, Padova, 2001, 91 ss.). Il diritto tributario, inoltre, non si occupa della destinazione del gettito. Salvo i tributi di scopo, il principio dell’unità del bilancio dello Stato rende impossibile verificare la concreta destinazione delle entrate tributarie che vanno a finanziare le spese pubbliche indipendentemente dalla provenienza e confluiscono tutte in un’unica “cassa” (come scrive Falsitta “Nessuno può dire dove vada a finire l’entrata”: FALSITTA, Manuale di diritto tributario. Parte generale, Padova, 2008, 22).

La diversa prospettiva si vede anche nelle esclusioni specifiche previste dalla legge previdenziale (L. n. 153/1969), molte delle quali riguardano emolumenti con funzione in senso lato previdenziale (trattamento di famiglia, contributi alla previdenza complementare – assoggettati a un contributo di solidarietà del 10 percento -, per certi versi lo stesso trattamento di fine rapporto). E si può osservare anche sul versante del principio di competenza previsto in luogo di quello di cassa del diritto tributario, come vedremo subito.

3.1 Si tratta, a ben guardare, ben più di una semplice differenza sull’imputazione a periodo. Sul versante tributario, il criterio di cassa risponde prevalentemente a esigenze di semplicità applicativa. Consideriamo infatti per un attimo i profili caratteristici dei redditi di lavoro dipendente che possono essere utili per la scelta del miglior criterio di imputazione a periodo. In questa categoria reddituale non sono ammessi in deduzione costi e, a parte gli arretrati di lavoro, il fenomeno dei crediti non ha dimensioni rilevanti. Le componenti reddituali di carattere pluriennale esistono, ma sono assai rare e il loro ordine di grandezza non è significativo. Si tratta per di più di una categoria reddituale derivante esclusivamente o principalmente da un’attività del contribuente e non dal possesso o dall’impiego di cespiti patrimoniali: non si rende pertanto necessario un regime particolare che qualifichi un insieme di elementi patrimoniali rilevanti fiscalmente. L’ottica semplificatrice può quindi prevalere sull’esigenza di precisione e l’adozione del principio di cassa è sicuramente la scelta più razionale.

Nel versante previdenziale, si è scelto invece il criterio di competenza per collegare la contribuzione alla semplice debenza della retribuzione, e indipendentemente dalle successive vicende dell’adempimento. Questa scelta, distintiva e particolare, risponde all’esigenza di effettività della prestazione previdenziale (su cui si veda lucidamente NICOLINI, I problemi della contribuzione previdenziale, Macerata, 2008, 199 ss.). Se la contribuzione fosse collegata al pagamento, come nel versante tributario, il datore di lavoro potrebbe rinviare il versamento dei contributi a quello della retribuzione e l’inadempimento retributivo si trasformerebbe automaticamente in inadempimento anche sul piano della contribuzione con alterazione nella formazione dei diritti previdenziali.

4. In realtà la equiparazione tra le due nozioni di retribuzione non è un dato necessario né inderogabile, tanto è vero che le eccezioni non mancavano già nel progetto originario di riforma.

Il vero problema è che negli anni si è compromesso il già delicato rapporto tra i due ambiti che hanno (come visto) logiche di fondo ed esigenze ben diverse, determinando talvolta incertezze interpretative e irrazionalità. Soprattutto si sente l’assenza di un meccanismo per sorvegliare, e tener sotto controllo, i riflessi dell’evoluzione della disciplina fiscale sul versante previdenziale, disciplina che come noto subisce modifiche molto frequenti e tutt’altro che lineari rispetto all’impianto generale. Queste modifiche spesso trovano la loro ragion d’essere solo nel versante fiscale, mentre perdono di significato se trasferite – come invece avviene automaticamente – nel campo previdenziale. In assenza di filtri adeguati – con un monitoraggio e una costante manutenzione quando cambia la disciplina di riferimento – si rischiano perciò irragionevolezze nel sistema previdenziale con vere e proprie crisi di rigetto (come vedremo in un prossimo articolo sul lavoro estero) e, in molti casi, un aumento incontrollato del costo del lavoro indotto dall’aumento di imposizione sul lavoro dipendente, favorendo il lavoro irregolare e impattando in modo significativo sulla competitività delle imprese che assumono.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

In linea generale, sul lavoro dipendente Crovato, Il lavoro dipendente nel sistema delle imposte sui redditi, Padova, 2001, 440; AA.VV., a cura di Ficari, I redditi di lavoro dipendente, Torino, 2003; Uricchio, Il reddito di lavoro tra autonomia e dipendenza, Bari, 2006 e La determinazione del reddito da lavoro dipendente, in AA.VV., La disciplina tributaria del lavoro dipendente, Padova, 2003, 229 ss. Sul tema della rilevanza della retribuzione nei due ambiti e sulle loro esigenze specifiche, Crovato, Il lavoro dipendente, cit., 91 ss. In particolare, per l’osservazione del fenomeno sul versante del diritto previdenziale, Cester, La nuova nozione di imponibile previdenziale, in Lav. Giur., 1998, 641; Cinelli, I problemi della retribuzione imponibile a fini previdenziali, in Gior. Dir. Lav. Rel. Ind., 1996, 457; Cardoni, Finanziamento del sistema di sicurezza sociale e nuova nozione di retribuzione imponibile: un’occasione mancata?, in Dir. Lav., 2000, I, 101 ss.; Nicolini, I problemi della contribuzione previdenziale, Macerata, 2008, con riflessioni di confronto anche rispetto al diritto tributario. Per un altro esempio di rinvio al diritto tributario per il calcolo della contribuzione previdenziale si veda il caso delle collaborazioni coordinate e continuative: sul tema Nicolini, Problematiche inerenti la nozione fiscal-previdenziale di collaborazione continuativa e coordinata, in Mass. Giur. Lav., 2005, 64 ss. e Nogler, La doppia nozione giuslavoristica di parasubordinazione, in Mass. Giur. Lav., 2000, 1024. ss. Sull’IRAP in generale, fra tanti, Falsitta, Aspetti e problemi dell’Irap, in Riv. Dir. Trib., 1997, I, 500; Lupi, L’Irap tra giustificazioni costituzionali e problemi applicativi, in Rass. Trib., 1997, 1407; Schiavolin, L’imposta regionale sulle attività produttive. Profili sistematici, Milano, 2007. In particolare, sul problema della deduzione del costo del lavoro dipendente, Corasaniti, Irap e lavoro dipendente: la struttura dell’imposta, la giustificazione costituzionale e la progressiva soppressione, in La disciplina tributaria del lavoro dipendente, a cura di D’Amati, Padova, 2003, 636 ss.

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