Il rapporto tra fermo amministrativo e garanzie per i rimborsi iva in una recente sentenza delle sezioni unite.

Di Marco Fasola -

Abstract

Le sezioni unite hanno stabilito che, se il contribuente ha prestato garanzia ai sensi dell’art. 38-bis del d.p.r. 633/1972, il rimborso del credito IVA non può essere sospeso attraverso un provvedimento di fermo amministrativo. La Corte raggiunge questo risultato interpretativo basandosi sui principi di collaborazione e buona fede (art. 10 Statuto) e di solidarietà economica e sociale (art. 2 Cost.). Il ragionamento dei giudici può essere letto come un’implicita applicazione al caso di specie del principio di proporzionalità dell’azione amministrativa.

Unpaid tax debts and guarantees for VAT refunds in a recent decision of the Italian Supreme Court. – The Italian Supreme Court established that the tax authorities cannot suspend a VAT refund due to unpaid tax debts if the taxpayer has provided a guarantee under Art. 38-bis of Presidential Decree No. 633/1972. The Court’s decision is based on the principles of cooperation and good faith (Art. 10 of the Italian Taxpayers’ Charter) and the principles of economic and social solidarity (Art. 2 of the Italian Constitution). The judges’ reasoning can be read as an implicit application of the principle of proportionality in administrative action to the case in question.

Sommario: 1. Il caso. – 2. Il rapporto tra fermo amministrativo e garanzie per i rimborsi IVA. – 3. Il contrasto giurisprudenziale. – 4. La pronuncia a sezioni unite. – 5. L’interpretazione giudiziale tra ratio legis e argomentazione “per principi”.

1. Con la sentenza del 31 gennaio 2020, n. 2320, le sezioni unite della Corte di cassazione, hanno affrontato e risolto due rilevanti questioni interpretative in materia di “fermo amministrativo” dei rimborsi IVA, a lungo dibattute dalle sezioni semplici.

Il giudizio aveva a oggetto un provvedimento di fermo ex art. 23 d.lgs. 472/1997, con cui l’agenzia delle entrate – sulla base di un “carico pendente” rappresentato da un avviso di rettifica e liquidazione ai fini dell’imposta di registro, successivamente annullato dal giudice tributario – aveva sospeso il rimborso di un credito IVA. La richiesta di rimborso era assistita, nel caso deciso, dalla garanzia prescritta dall’art. 38-bis d.p.r. 633/1972.

La sentenza di secondo grado era stata favorevole al contribuente: i giudici d’appello, infatti, avevano dichiarato che i rimborsi IVA sono disciplinati esclusivamente dall’art. 38-bis, e che, pertanto, il fermo non trova applicazione in tale materia; in aggiunta, avevano stabilito che l’annullamento del “carico pendente”, benché disposto con sentenza non ancora passata in giudicato, ne comporta in ogni caso il venir meno.

La Corte, riscontrando un contrasto giurisprudenziale sulle due questioni oggetto di giudizio, aveva sollecitato l’assegnazione della causa alle sezioni unite (Cass., ord. 20 giugno 2019, n. 16567). Queste ultime hanno rigettato il ricorso dell’Agenzia, formulando due importanti principi di diritto.

Il primo stabilisce che il fermo amministrativo e la garanzia prestata ai sensi dell’art. 38-bis d.p.r. 633/1972 sono cautele fra loro alternative: nel periodo di vigenza della garanzia, dunque, l’amministrazione finanziaria non può mai sospendere il rimborso di un credito IVA attraverso l’adozione del fermo.

Il secondo afferma che l’annullamento giudiziale dei “carichi pendenti” comporta sempre il venir meno del fermo, anche qualora l’annullamento sia stato disposto con sentenza non ancora passata in giudicato.

La motivazione che sorregge quest’ultimo principio di diritto è lineare: qui l’argomentazione prende le mosse dal dato letterale dell’art. 23, co. 1 (secondo cui il fermo opera “nei limiti della somma risultante dall’atto o dalla decisione della commissione tributaria ovvero dalla decisione di altro organo”), per poi trovare conferma, sul piano sistematico, attraverso il dato della “immediata esecutività” delle sentenze tributarie, espressamente ricavabile dall’art. 9 del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 156 e già valorizzato dalle stesse sezioni unite nel decidere una questione analoga (cfr. Cass. S.U., sent. 13 gennaio 2017, n. 758, che ha stabilito che la sentenza del giudice tributario, anche non passata in giudicato, priva di efficacia l’iscrizione nei ruoli straordinari ex art. 15-bis d.p.r. 602/1973).

La motivazione relativa al primo principio di diritto è invece più articolata. La Corte, infatti, dopo un’attenta ricostruzione del quadro normativo (che, a parere dei giudici, avrebbe condotto a concludere per la cumulabilità tra il fermo e la garanzia), proclama apertamente la propria insoddisfazione per l’esito interpretativo raggiunto, per poi capovolgerlo attraverso un’argomentazione fondata sui principi di collaborazione e buona fede (art. 10 Statuto del contribuente), e di solidarietà economica e sociale (art. 2 Cost.).

Oltre ad avere un indubbio interesse pratico (specialmente in un periodo in cui contribuenti e imprese hanno un ingente bisogno di liquidità) questa parte della sentenza merita di essere segnalata anche per via del particolare percorso argomentativo seguito dai giudici.

2. Il problema dell’esatta definizione dei rapporti tra fermo amministrativo e garanzie prescritte dalla legge per il rimborso dei crediti IVA non è di oggi, e suoi contorni sono andati complicandosi nel tempo.

In presenza di “controcrediti” propri, o di altra amministrazione pubblica (c.d. “carichi pendenti”), l’amministrazione finanziaria ha il potere di sospendere l’erogazione dei rimborsi richiesti dal contribuente, nonché di disporre la successiva ed eventuale compensazione tra le opposte partite debitorie e creditorie. Il potere – ascrivibile alla più ampia categoria dell’autotutela amministrativa, di cui costituisce una particolare declinazione – trova fondamento in due diverse disposizioni di legge: l’art. 23 d.lgs. 472/1997, norma collocata nel testo sulle sanzioni amministrative tributarie, ma applicabile anche, per effetto di recenti modifiche legislative, ai crediti del fisco relativi a tributi; e l’art. 69, co. 6, r.d. 2440/1923, residuato di un risalente apparato normativo di epoca prerepubblicana, che consente alle amministrazioni di sospendere i pagamenti in presenza di più generiche “ragioni di credito” di una qualsiasi amministrazione dello Stato.

In tutt’altro settore dell’ordinamento tributario, si trovano invece le regole che disciplinano il rimborso dei crediti IVA. Queste regole – in cui si intrecciano interessi e prospettive di matrice europea e nazionale – sono l’esito di un’incessante opera di bilanciamento tra le ragioni della neutralità fiscale (che richiede la speditezza e semplicità dei rimborsi), e l’interesse erariale (che invece richiede cautele a fronte di possibili frodi). Il bilanciamento si esprime in un continuo lavorio di adattamento normativo, e in una conseguente stratificazione giurisprudenziale e di prassi amministrativa, che non facilita il coordinamento tra i due istituti.

In particolare, l’art. 38-bis d.p.r. 633/1972 – al ricorrere di certi presupposti, più volte modificati nel tempo – pone a carico di chi chiede il rimborso di un credito IVA l’onere di prestare idonea garanzia in favore del fisco. L’art. 38-bis prevede anche, al comma 8, una particolare ipotesi di sospensione del rimborso, applicabile però solo in alcune limitate ipotesi in cui venga constatata una condotta penalmente rilevante del contribuente.

L’incrocio tra i due distinti “microsistemi” normativi (fermo amministrativo da una parte e garanzie per i rimborsi IVA dall’altra) aveva dato luogo a vivaci contrasti giurisprudenziali sui rapporti tra essi intercorrenti, sin qui rimasti strettamente ancorati al dato semantico e sintattico ricavabile dagli enunciati legislativi sopra richiamati.

3. Un primo orientamento sosteneva che il fermo amministrativo non fosse applicabile ai rimborsi IVA: da un lato, infatti, si riteneva che l’art. 38-bis d.p.r. 633/1972 contemplasse un sistema “chiuso” e specifico di garanzie, di per sé sufficienti a tutelare l’interesse dell’erario all’eventuale recupero delle somme indebitamente rimborsate al contribuente; dall’altro, si affermava che, se l’istituto generale del fermo fosse stato applicabile anche ai rimborsi IVA, l’ipotesi speciale di sospensione del rimborso prevista dall’art. 38-bis non avrebbe avuto alcuna utilità (Cass. 10199/2003; Cass. 27265/2006; Cass. 15424/2009; Cass. 27866/2018).

L’orientamento era inizialmente riferito alle sole ipotesi di fermo ex art. 69 r.d. 2440/1923, ma era stato in seguito applicato anche al fermo ex art. 23 d.lgs. 472/1997, di cui pure – benché in origine relativo ai soli crediti per sanzioni – si predicava il carattere generale rispetto al sistema delle garanzie per i rimborsi IVA (Cass. 28739/2018; Cass. 2893/2019).

A sostegno di tali conclusioni, si erano aggiunti nel tempo anche argomenti ricavati dal diritto europeo. In particolare, si evidenziava che un’indiscriminata apposizione del fermo avrebbe finito per vanificare in maniera “generalizzata e indefinita nei tempi” i rimborsi IVA. Ne sarebbe conseguita una lesione del principio di neutralità dell’imposta, le cui eventuali limitazioni devono essere proporzionate e, quindi, non possono “porre sistematicamente in discussione il diritto alla detrazione dell’IVA ed il suo esercizio” (Cass. 27784/2018; Cass. 2893/2019).

Un secondo orientamento, sviluppatosi alcuni anni più tardi rispetto al primo, giungeva invece a conclusioni opposte, ritenendo che il fermo amministrativo fosse applicabile anche ai rimborsi IVA.

Inizialmente, anche questo orientamento accoglieva la tesi della specialità del sistema dei rimborsi IVA rispetto all’istituto generale del fermo ex art. 69 r.d. 2440/1923, ponendosi così in apparente linea di continuità con il precedente indirizzo; ma vi innestava poi un dato ulteriore, sostenendo che l’ipotesi speciale di sospensione del rimborso prevista dal comma 3 dell’art. 38-bis (oggi comma 8) sarebbe stata implicitamente abrogata e sostituita dalla sopravvenuta disciplina generale del fermo contenuta nell’art. 23 d.lgs. 472/1997 (Cass. 16535/2010; Cass. 7630/2013).

La tesi era però difficilmente compatibile con il principio “lex posterior generalis non derogat priori speciali” (che infatti tali sentenze consideravano recessivo rispetto alla presunta voluntas legis di abrogare il comma 3 dell’art. 38-bis), e forse anche per questo non era stata ulteriormente coltivata.

La giurisprudenza successiva aveva dunque preferito sconfessare apertamente il primo orientamento, sostenendo che il sistema di garanzie per i rimborsi IVA e il fermo amministrativo possono trovare simultanea applicazione, in quanto aventi funzioni diverse: il primo, infatti, assicurerebbe la possibilità di procedere alla successiva compensazione con i “controcrediti” dell’amministrazione, mentre il secondo garantirebbe al fisco l’eventuale recupero delle somme indebitamente rimborsate (Cass. 9853/2011; Cass. 4505/2012; Cass. 9246/2013; Cass. 7320/2014; Cass. 5139/2016 Cass. 25893/2017; Cass. 4038/2019).

In quest’ottica, la fattispecie speciale di sospensione del rimborso IVA prevista dal comma 8 dell’art. 38-bis veniva letta come una particolare applicazione (di carattere vincolato e non discrezionale) del più generale istituto del fermo amministrativo (Cass. 7320/2014).

Il nuovo orientamento non era comunque riuscito a imporsi su quello originario, che anzi nell’ultimo periodo era riemerso con rinnovato vigore, tanto da rendere opportuno l’intervento delle sezioni unite.

4. La sentenza in commento si inserisce nel descritto ventaglio di opzioni interpretative, componendo il contrasto giurisprudenziale con una decisione volta a superare gli insoddisfacenti esiti fino a quel momento raggiunti.

La Corte, muovendo da una puntuale ricognizione del dato positivo, rileva anzitutto che non vi è una relazione “lex specialis/lex generalis” tra i due “microsistemi” normativi oggetto d’indagine, perché – come già era stato sostenuto in giurisprudenza – mentre il fermo tutela i “controcrediti” dell’amministrazione, l’art. 38-bis d.p.r. 633/1972 opera su un piano diverso, garantendo al fisco la ripetizione delle eccedenze IVA indebitamente rimborsate.

E ne ricava che “non v’è ragione di escludere… che, anche nello specifico ambito dei rimborsi IVA, l’Amministrazione possa avvalersi del potere di sospensione del pagamento previsto dalle disposizioni di cui agli artt. 23 d.lgs. n. 472 del 1997 e 69 del r.d. n. 2440 del 1923”.

Fin qui la motivazione muove al ritmo familiare dell’argomentazione giuridica che procede dalla lettera degli enunciati legislativi per poi addentrarsi nel terreno più incerto, ma sempre conosciuto e controllabile, dell’argomentazione sistematica.

La Corte imprime però a questo punto una svolta inaspettata al corso della motivazione: “e tuttavia l’astratta concorrenza dei due sistemi – affermano i giudici – non può risolversi col ritenere, senz’altro, ammissibile il cumulo delle garanzie Queste Sezioni Unite ritengono, infatti, che l’Amministrazione non possa cautelarsi due volte, pur se con finalità diverse, in riferimento allo stesso credito del contribuente”.

La ragione di questa affermazione è esplicitata con molta chiarezza: “tale duplice cautela risulta, da una parte, ingiustificata per l’Erario, che può rivalersi sulla garanzia già prestata e a sua disposizione, ed implica, dall’altra, un carico eccessivo per il contribuente, che, oltre all’onere della prestazione della garanzia, vede il medesimo suo credito sottoposto a fermo”.

Il ragionamento dei giudici, insomma, che aveva iniziato a svolgersi attenendosi ai rigorosi confini del dato letterale e sistematico, appare ora deviare, sospinto da ragioni di “giustizia”, verso considerazioni che in essi non sembrerebbero in apparenza trovare fondamento.

Solo dopo la Corte chiarisce che, fermandosi a una interpretazione tale per cui il fermo e la garanzia fossero cumulabili, e non fra loro “alternativi”, si arriverebbe a una ricostruzione del quadro normativo “in contrasto col principio di collaborazione e buona fede che, a norma dell’art. 10, comma 1, della legge n. 212 del 2000 (c.d. “Statuto del contribuente”) deve improntare i rapporti tra ente impositore e contribuente, e non tiene conto del principio di solidarietà economica e sociale di cui all’art. 2 Cost. al quale devono ispirarsi, anche, i rapporti fra pubblica amministrazione e cittadino”.

Su queste basi, la Corte giunge a formulare il principio di diritto già in precedenza richiamato.

5. La sentenza pone rimedio a un conflitto giurisprudenziale durato quasi vent’anni, raggiungendo una sintesi equilibrata tra i diversi argomentati interpretativi fin lì coltivati in chiave piuttosto unilaterale.

In essa si può scorgere il tentativo di ricomporre – attraverso un approccio interpretativo pragmatico – la scissione sempre più marcata tra un dato legislativo stratificato, frammentato e incoerente, da una parte, e l’esigenza di assicurare la razionalità e la “giustizia” del sistema tributario, dall’altra.

La pronuncia, infatti, non si ferma a un risultato interpretativo apertamente considerato irrazionale e ingiusto, ma meritoriamente lo supera, richiamandosi a tal fine ai principi di collaborazione e buona fede (art. 10 Statuto del contribuente) e di solidarietà economica e sociale (art. 2 Cost.).

I giudici sembrano in apparenza discostarsi dai canoni dell’interpretazione giuridica prefigurati dall’art. 12 prel. cod. civ., ma vi rimangono in realtà saldamente ancorati. A ben vedere, infatti, il ragionamento della Corte è affine al tradizionale approccio interpretativo fondato sulla ratio legis, che permette all’interprete di espandere la sfera di applicazione della norma (analogia legis), o anche di restringerla, espungendo dai possibili significati dell’enunciato normativo quelli ritenuti incompatibili con il suo scopo (c.d. argomento della “riduzione teleologica”).

La decisione in commento giunge in effetti a un risultato molto simile, perché, partendo dalla premessa che il fermo è sempre astrattamente applicabile ai rimborsi IVA (e accogliendo quindi la tesi fondata sulla diversità di funzioni tra i due istituti), esclude poi che la misura possa essere concretamente apposta nell’ipotesi in cui il contribuente abbia già prestato garanzia ai sensi dell’art. 38-bis d.p.r. 633/1972. Tra le righe della motivazione, si comprende che, in questo caso, lo scopo delle norme istitutive del fermo, volte a tutelare le ragioni erariali, sarebbe già adeguatamente raggiunto (e, in questo modo, la Corte dà spazio alle ragioni di garanzia avanzate dai sostenitori della tesi della specialità).

I giudici, inoltre, là dove apertamente sottolineano che la doppia cautela sarebbe “ingiustificata” per il fisco ed “eccessiva” per il contribuente, muovono dall’esigenza di assicurare che l’apposizione del fermo sia “idonea” e “necessaria” per la tutela dell’interesse pubblico, senza inoltre tradursi in un sacrificio eccessivo per il singolo. Vi è allora anche una consonanza con gli schemi di giudizio fondati sul principio di proporzionalità dell’azione amministrativa, di cui la dottrina riconosce da tempo l’operatività in materia tributaria, e non solo nelle materie armonizzate a livello europeo.

Un approccio di questo genere sarebbe forse stato più soddisfacente, perché a prima vista è difficile immaginare che dal principio di collaborazione e buona fede (art. 10 Statuto del contribuente) possa trarsi un impedimento generalizzato all’adozione del fermo (si pensi al caso in cui vi siano palesi indizi di frode a carico del contribuente che chiede il rimborso); e, dal canto suo, il principio di solidarietà economica e sociale (art. 2 Cost.) non sembra avere molto a che fare con l’esercizio del potere amministrativo, se non nella misura in cui ogni potere attribuito al fisco è orientato (anche) alla realizzazione dei valori sanciti dall’art. 2 Cost.

La sensazione di una certa libertà e vaghezza della motivazione è probabilmente da ricondurre alla scelta di argomentare “per principi”, che in certi casi si pone in rapporto dialettico con i canoni della legalità e certezza del diritto.

Le criticità esposte paiono effettive, ma nel caso di specie vi sono almeno due ragioni che consentono di superarle e di esprimere una piena adesione alla sentenza in commento.

In primo luogo, il principio di collaborazione e buona fede, come tutti i principi, è dotato del carattere della “defettibilità”, che lo rende soggetto a eccezioni implicite: vi sono dunque abbondanti spazi interpretativi per sottrarre i casi di frode a una rigida applicazione della “regola” giurisprudenziale enucleata dalla sentenza in commento. Il richiamo al principio di solidarietà sembra poi essere un argomento di sostegno, privo quindi di una vera autonomia nell’economia della motivazione.

In secondo luogo, poi, è vero che i “principi” sottendono un’ampia “delega” verso chi è chiamato a farne applicazione, e che la loro strutturale “genericità” e “indeterminatezza” può comportare una perdita sul piano della prevedibilità del diritto: il che può destare qualche preoccupazione, specialmente quando essi sono applicati senza un bilanciamento con i diritti garantiti al contribuente, come accaduto ad esempio nella vicenda dell’abuso del diritto. Ma è anche vero che i principi, grazie alla loro “forza espansiva” e alla loro capacità di “rendere coerente” il tessuto normativo in cui si trovano a operare, offrono all’interprete opportunità preziose, specialmente dinanzi a un ordinamento “polisistematico” e frammentato come quello tributario.

Non è certo un caso, allora, che la prospettiva di una maggiore valorizzazione dei “principi” venga sostanzialmente a coincidere, in molti lavori dottrinali, con quella di un significativo recupero della certezza del diritto in materia tributaria; così come non sembra un caso che molte pronunce della Corte di cassazione, proprio come quella in esame, ricavino direttamente da un principio espresso (in questo caso ricavato dallo dello Statuto del contribuente, e dalla Costituzione) la regola di condotta applicabile al caso in decisione, tanto che, come è stato scritto, «si attenua, sino a sparire, la tradizionale distinzione fra principi come sintesi valoriali di assetti disciplinari e norme come regole prescrittive di specifici comportamenti» (FEDELE).

Il che, finché risponde a esigenze di carattere pragmatico, legate alla necessità di ricomporre un dato normativo frammentato (e, come nel caso di specie, sottende oltretutto un approccio interpretativo ben più tradizionale come quello fondato sulla ratio legis), appare essere un progresso, e non certo una involuzione.

La sentenza – come già è stato notato in dottrina – lascia irrisolto il problema di una apposizione indiscriminata del fermo in tutti i casi in cui l’art. 38-bis del d.p.r. 633/1972 non prescrive la garanzia, e non prende posizione su una questione di fondo, legata all’incidenza del diritto europeo sull’apposizione del fermo ai rimborsi IVA. Potrebbe forse essere proprio un’applicazione ponderata dei principi, come ad esempio quello di proporzionalità, a consentire di risolvere adeguatamente anche questi problemi.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

Sul fermo amministrativo in generale: ingrao, La tutela della riscossione dei crediti tributari, Bari, 2012, 143 ss. Sul rapporto tra fermo e rimborsi IVA e sulla sentenza in commento: BASILAVECCHIA, La garanzia prestata per il rimborso IVA eslcude altre misure cautelari, in GT-Rivista di giurisprudenza tributaria, 2020, 4, 289 ss.; 30RANDAZZO, Per le SS.UU. è escluso il fermo amministrativo del rimborso IVA se il contribuente ha prestato garanzia, in Corriere tributario, 2020, 4, 371 ss. Sugli argomenti interpretativi: VELLUZZI, Le Preleggi e l’interpretazione. Un’introduzione critica, Pisa, 2013, 30 s. Sul principio di proporzionalità in materia tributaria: MOSCHETTI G., Il principio di proporzionalità come “giusta misura” del potere nel diritto tributario, Padova, 2017; VANZ, I principi della proporzionalità e della ragionevolezza nelle attività conoscitive e di controllo dell’amministrazione finanziaria, in Diritto e pratica tributaria, 2017, 5, 1912 ss. Sui principi in generale: PINO, I principi tra teoria della norma e teoria dell’argomentazione giuridica, in Diritto e questioni pubbliche, 2011, 11, 75 s. Sui principi in materia tributaria: MARONGIU, voce Lo Statuto dei diritti del contribuente, in CASSESE (a cura di), Dizionario di diritto pubblico, Vol. VI, Milano, 2006, 23 ss.; INGROSSO, Il ruolo del giurista nella elaborazione di una legge generale sull’attuazione dei tributi e la riserva di amministrazione, in Rivista di diritto tributario, 2012, 11, 1013 ss.; FEDELE, Il valore dei principi nella giurisprudenza tributaria, in Rivista di diritto tributario, 2013, 10, 875 e ss. (da cui è tratta la citazione al paragrafo 5).

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