Anche la Corte Costituzionale si pronuncia sulla soggettività passiva dell’utilizzatore in materia di tassa automobilistica.

Di Giuseppe Mercuri -

Commento a/notes to: Corte costituzionale, sent. 26 febbraio 2020, n. 33.

 

Abstract

Il commento esamina la sentenza della Corte Costituzionale, n. 33 del 2020 e trae spunto per considerazioni sulla soggettività passiva nel diritto tributario e sulla tutela dell’affidamento in presenza di norme di interpretazione autentica e successione delle leggi nel tempo.

 

The Italian Constitutional Court also rules on the tax liability of the lessee in the matter of car tax. – The comment analyzes the decision n. 33 of 2020 of the Constitutional Court, and draws inspiration for considerations on passive subjectivity in tax law and on the legal protection of the assignment of the taxpayer in the presence of authentic interpretation rules and sequence of laws over time.

 

Sommario: 1. Le incertezze interpretative sull’individuazione del soggetto passivo della tassa automobilistica nel caso di leasing di autoveicolo. 2. L’interpretazione autentica fornita dal legislatore, la sua abrogazione e la ripetizione del suo contenuto. 3. La successione delle leggi nel tempo e l’intervento della Corte Costituzionale.

1. Il tema della soggettività passiva del leasing offre lo spunto per marcare ulteriormente il particolarismo connotante il diritto tributario rispetto al diritto comune. E difatti, se è già forte il convincimento che la nostra materia meriti un approfondimento secondo il prisma di uno specifico sistema di valori, interessi e scelte legislative, tale certezza risulta corroborata, da ultimo, dalle differenze esistenti in materia di tassa automobilistica e di disciplina della solidarietà passiva (art. 1292 c.c.), proprio per quanto attiene ai rapporti di leasing aventi ad oggetto la concessione di autoveicoli.

A partire dal 15 agosto 2009 la norma in tema di soggettività passiva della tassa automobilistica (art.5, co. 29, d.l. n. 953/1982, convertito, come co. 32, dalla l., n. 53/1983) è stata modificata: e difatti, l’art. 7, comma 2 della l. n. 99/2009, oltre al proprietario (quale unico soggetto passivo originariamente previsto dalla predetta norma), ha aggiunto nel novero delle figure tenute all’assolvimento del tributo anche «usufruttuari, acquirenti con patto di riservato dominio, ovvero utilizzatori a titolo di locazione finanziaria».

La norma così innovata, tuttavia, ingenerò dubbi in ordine all’esatto raggio applicativo della soggettività passiva del tributo, risultando discutibile che essa potesse essere esclusivamente riconosciuta in capo all’utilizzatore. Nell’esegesi del contenuto precettivo dell’art. 7 cit. si fronteggiarono, così e in specie, due tesi contrapposte.

Secondo una prima linea interpretativa, in caso di stipula del contratto di leasing, la figura dell’utilizzatore risultava essere soggetto passivo di imposta in via esclusiva, per ciò che l’impiego della congiunzione «ovvero» assolveva funzione disgiuntiva rispetto al proprietario (e alle altre categorie di soggetti che integravano il presupposto di imposta), segnando così la successione dell’utilizzatore nella soggettività passiva in sostituzione della società di leasing (la quale sarebbe altrimenti tenuta in ragione del diritto di proprietà sul bene). E difatti, gli argomenti posti a suffragio di tale assunto potevano riassumersi nella circostanza che la modifica legislativa era diretta ad uniformare maggiormente il considerato tributo agli altri tributi patrimoniali del sistema, trasformandolo da un tributo sulla proprietà a tributo sul possesso, inteso peraltro in un’accezione parzialmente diversa da quella civilistica ed avente riguardo a situazioni “qualificate” dalla titolarità di diritti reali o, anche, personali tali da consentire di riferire al relativo titolare l’autentico «dominio utile» sul bene. A conferma dell’assenza di una responsabilità fra utilizzatore e concedente, del resto, deponeva la previsione secondo cui le singole Regioni e le Province autonome di Trento e di Bolzano erano (come sono a tutt’oggi) autorizzate a stabilire le modalità con le quali le imprese concedenti avrebbero potuto facoltativamente provvedere ad eseguire in via cumulativa, in luogo dei singoli utilizzatori, il versamento delle tasse dovute per i periodi di tassazione compresi nella durata dei rispettivi contratti (art. 7, comma 1, l. n. 99/2009). Il che implicava che la responsabilità in solido scaturisse solo nel caso in cui la società di leasing avesse provveduto al ridetto versamento cumulativo secondo le norme regionali, il carattere facoltativo di tale opzione disvelandosi incompatibile con la stessa idea dell’esistenza di una responsabilità in solido (e, quindi, di un obbligo) della stessa.

La diversa tesi seguita dagli enti impositori, invece, era nel senso che la figura dell’utilizzatore fosse cumulativa rispetto a quella del proprietario in ragione della circostanza che il termine «ovvero» potesse invece assumere una valenza di congiunzione, essendo diretto quindi ad estendere la soggettività passiva all’utilizzatore, ma senza esonerare il proprietario. In particolare, tale diversa ricostruzione muoveva da un ragionamento basato su un profilo attinente all’accertamento e alla riscossione del tributo, ravvisandosi un problema “oggettivo” nell’identificazione dell’utilizzatore per ciò che secondo le risultanze del PRA era dato conoscere solo il luogo di residenza del proprietario (ossia della società di leasing).

Un argomento siffatto destava perplessità in ragione del metodo giuridico di ricostruzione della fattispecie impositiva. E difatti, l’ordine logico delle questioni implica di dover individuare, in prima battuta, il fatto indice di forza economica (art. 53 Cost.) e, in via di logico e immediato corollario, d’identificare colui che integra il presupposto secondo capacità contributiva. Muovere, viceversa, dai profili attuativi del rapporto giuridico di imposta (ossia dalle modalità di pronto e facile accertamento e riscossione del tributo alla stregua dell’annotazione risultante dal PRA) concreta una logica invertita rispetto ad una ricostruzione sistematica della fattispecie di imposta. Sarebbe un po’ come pretendere di venire fuori dalle sabbie mobili tirandosi per i lacci degli stivali come il Barone di Münchhausen.

2. Per risolvere l’enorme mole di contenziosi sorti su tale fattispecie, nel 2015 è intervenuto il dapprima legislatore con una norma di interpretazione autentica diretta a risolvere il busillis esegetico, salvo dipoi abrogarla nel 2016 e ribadire con ulteriore norma la soggettività passiva esclusiva degli utilizzatori finanziari. Tale “tortuoso” percorso normativo messo in atto ha inevitabilmente generato ancor più confusione negli operatori giuridici.

E difatti, al riguardo, si rammenta che:

a) una prima svolta si è avuta con l’art. 9, comma 9-bis del d.l. n. 78/2015 (convertito con l. n. 125/2015, entrata in vigore in data 15 agosto 2015), che – introducendo una norma di interpretazione autentica – esplicitava come l’utilizzatore fosse da riconoscere l’unico soggetto passivo del tributo dal 15 agosto 2009 (ossia dalla data di entrata in vigore della novella sulla norma concernente la soggettività passiva);

b) tuttavia, dipoi, l’art. 10 del d.l. n. 113/2016 – intervenendo nuovamente nella materia in discorso – abrogava la precedente norma interpretativa a decorrere dal 25 giugno 2016 e, però e ad un tempo, inseriva contestualmente una norma di contenuto perfettamente identico a quella abrogata con effetto dal 1° gennaio 2016, confermando quindi la soggettività passiva in via esclusiva in capo all’utilizzatore a decorrere da tale data ma, altresì, riaprendo il dubbio che altrettanto non valesse in precedenza e, in specie, neppure per il periodo intercorrente tra la precedente norma interpretativa abrogata (15 agosto 2015) e la data di efficacia della nuova norma esplicitante la soggettività esclusiva dell’utilizzatore solo dal 1° gennaio 2016.

3. Proprio a cagione dell’ambiguità risultante da siffatto processo di produzione legislativa, la Corte costituzionale è stata investita della questione di legittimità su tale tema per aver il legislatore previsto un termine di decorrenza della norma interpretativa dal 1° gennaio 2016 (ossia dalla data di efficacia della seconda norma di interpretazione) e non già dal 15 agosto 2015 (ossia dalla data di entrata in vigore della norma interpretativa abrogata).

Detto in altri termini, il monstrum giuridico generato da un legislatore pasticcione veniva tacciato di aver leso il legittimo affidamento nella certezza dell’ordinamento giuridico (artt. 3 e 53 Cost.), per ciò che, nel giudizio a quo, la società di leasing si era determinata ad omettere il versamento della tassa automobilistica secondo la normativa esistente nel periodo di imposta 2015. In particolare, secondo il giudice remittente, l’intervento legislativo sarebbe stato diretto a ripristinare retroattivamente, per il periodo fra il 15 agosto 2015 e il 31 dicembre 2015, la responsabilità solidale fra utilizzatore e proprietario, mentre avrebbe reintrodotto l’esclusività della soggettività passiva del primo solo a partire dal 1° gennaio 2016.

La Corte costituzionale, con sentenza interpretativa di rigetto di principio, si è incaricata di riesaminare il risultato esegetico cui è pervenuto il giudice a quo, dichiarando l’infondatezza della questione di legittimità costituzionale per aver basato l’ordinanza di rimessione su un presupposto interpretativo erroneo.

E difatti, la doppia abrogazione viene letta in base alle norme generali in tema di efficacia delle norme e in materia di successione temporale. A questo riguardo, il Giudice delle leggi sembra accogliere la tesi secondo cui la legge di interpretazione autentica si connoterebbe di autonomia rispetto alla legge interpretata, di talché l’abrogazione della legge interpretativa non inciderebbe su quella interpretata; mentre, secondo questa tesi, non vale il reciproco, per ciò che ogni vicenda modificativa o abrogativa riferibile alla legge interpretata produrrebbe effetti inevitabili sulla norma che ne propone l’interpretazione autentica.

Più nel dettaglio, nel caso di specie, si osserva che l’abrogazione della norma di interpretazione autentica è avvenuta solo per il futuro (secondo le ordinarie norme recate dall’art. 11 prel. e dall’art. 3 Stat. contr.), non avendo alcun effetto retroattivo. Sicché, dal 15 agosto 2009 al 31 dicembre 2015 ha continuato ad esplicare efficacia la norma interpretativa dell’art. 9, comma 9-bis del d.l. n. 78/2015. Si deve rigettare, quindi, la tesi giusta la quale la seconda norma avrebbe la conseguenza di aprire nuovamente lo stato di incertezza normativa precedentemente esistente e ciò si spiega sulla base di un preciso ordine di circostanze.

E difatti, tale prospettiva finirebbe per riconoscere che l’abrogazione di una norma d’interpretazione autentica avrebbe effetto retroattivo. Ma ciò non può essere, in quanto l’abrogazione opera ex nunc e, quindi, quando si verifica, la legge d’interpretazione autentica ha già esplicato i propri effetti volti a chiarire la valenza della norma interpretata.

In secondo luogo, sarebbe del tutto contrario alle regole basilari della logica sostenere che il legislatore abbia voluto, dapprima, fare (chiarendo per il pregresso) e, dipoi, disfare (abrogando il chiarimento), ma ribadendo contestualmente il contenuto della medesima norma di interpretazione autentica.

Tale interpretazione risulta del resto coerente anche con la giurisprudenza della Corte di Cassazione (sentenze 16 maggio 2019, nn. 13131, 13132, 13133 e 13135), alla quale la Corte Costituzionale dichiara di voler prestare adesione.

Unico dubbio che rimane aperto nell’argomentazione della Corte riguarda le perplessità manifestate dagli enti impositori nella conferenza Stato-Regioni dell’11 febbraio 2016 e risultanti dai lavori preparatori relativi al d.l. n. 113/2016 circa i problemi attuativi del rapporto obbligatorio, in quanto le Regioni lamentavano di avere difficoltà nell’identificare l’utilizzatore, per ciò che sulla base del PRA era dato ottenere solo la residenza del proprietario. Tale circostanza è stata ritenuta irrilevante ai fini dell’immaginata retroattività dell’effetto abrogativo. Ciò posto, occorre rimarcare come il tema sia stato risolto dall’esistenza dell’obbligo di annotazione del nominativo dell’utilizzatore in ragione della variazione della disponibilità del veicolo, per un periodo superiore a trenta giorni, in favore di un soggetto diverso dall’intestatario stesso (art. 94 d.lgs. n. 285/1992, come modificato ad opera dell’art. 12, comma 1, lett. a, l. n. 120/2010). Anche sotto questo profilo non ricorrono dubbi circa la tutela dell’interesse fiscale delle Regioni, esse potendo agevolmente riscontrare i soggetti tenuti al tributo sulla base delle risultanze del PRA.

Sicché, l’unica conclusione ragionevole è che – seppur nella confusionaria azione del legislatore – l’unico soggetto passivo era e rimane l’utilizzatore, come chiarito definitivamente dalla norma interpretativa, secondo la lettura fattane dalla Corte costituzionale e dalla giurisprudenza di legittimità.

La sentenza in commento risulta apprezzabile nel ribadire il principio di diritto elaborato dalla Corte di cassazione, proprio perché si occupa lucidamente della questione della successione delle leggi nel tempo, chiudendo (si spera definitivamente) una questione interpretativa che occupa oramai da troppo tempo il lavoro delle Commissioni tributarie.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE – Sul tema dell’autonomia del diritto tributario, ex plurimis, F. Paparella, L’autonomia del diritto tributario ed i rapporti con gli altri settori dell’ordinamento tra ponderazione dei valori, crisi del diritto e tendenze alla semplificazione dei saperi giuridici, in Riv. dir. trib., 23, 6, 611; S. Cipollina, Origini e prospettive dell’autonomia scientifica del diritto tributario, in Riv. dir. fin., 2018, 2, 1, pp. 163-189.

Sul presupposto della tassa automobilistica, v. G. Falsitta, La storia del “bollo auto” e la fretta della Corte Costituzionale, in Fisco, 1996, 1905.

Sul presupposto della tassa automobilistica in materia di concessione dell’auto in leasing vedasi, C. Sciancalepore, Esclusa la soggettività passiva delle società di leasing ai fini della tassa auto tramite la valorizzazione della funzione di orientamento ermeneutico dello Statuto dei diritti del contribuente, in Tax News – Supplemento online alla Rivista Trimestrale di Diritto Tributario, 2019, 1; R. Sica, Sul fondamento economico-giuridico della responsabilità tributaria attribuita all’utilizzatore di veicoli in base a contratto di locazione finanziaria, in Dir. prat. trib., 2017, 6, 2, 2695-2745; G. Fransoni – F. Coli, “Leasing” ed esclusiva soggettività passiva dell’utilizzatore per le imposte patrimoniali, in GT – Riv. giur. trib., 2016, 2, 171-176; M. Procopio, Chi paga la tassa di proprietà nelle operazioni di leasing auto?, in Corr. Trib., 2011, 15, 1256-1258.

Sull’autonomia della norma di interpretazione autentica, cfr. G.U. Rescigno, Leggi di interpretazione autentica e leggi retroattive non penali incostituzionali, in Giur. cost., 1964, 776; A. Gardino Carli, Il legislatore interprete. Problemi attuali in tema di interpretazione autentica legislativa, Milano, 1997, 170.

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