IL PUNTO SU … DAC 6 e transfer pricing: l’hallmark dei safe harbours unilaterali

Di Guglielmo Maisto -

La Direttiva DAC 6 prevede espressamente obblighi di comunicazione dei “meccanismi transfrontalieri” che presentano un’indicazione di elementi distintivi di un potenziale rischio di elusione fiscale.
L’allegato alla Direttiva elenca gli elementi distintivi idonei a comportare gli obblighi di comunicazione tra i quali rientra la categoria degli elementi distintivi riguardanti i prezzi di trasferimento (Categoria E): il primo di tali elementi distintivi riguardanti i prezzi di trasferimento concerne “l’uso di norme <<porto sicuro>> (safe harbour) unilaterali”.
L’espressione “safe harbour” è assai generica e richiede qualche precisazione per evitare una interpretazione poco aderente alle finalità della Direttiva cd. DAC 6.
I safe harbours individuano deroghe all’applicazione del principio di libera concorrenza attraverso l’automatica presunzione di congruità e quindi conformità al principio di libera concorrenza (arm’s length) nell’ipotesi di osservanza da parte dell’impresa di margini predefiniti (ad esempio espressi in percentuali rispetto ai costi o altri parametri).
Alcuni Stati prevedono inoltre la disapplicazione del principio di libera concorrenza per talune categorie di contribuenti, ad esempio imprese di piccole dimensioni. Non si tratta quindi di presunzione di congruità ma di esclusione dall’applicazione delle norme sui prezzi di trasferimento e non ricade letteralmente nella nozione di safe harbour. Si ritiene tuttavia che in considerazione della sostanziale equivalenza degli effetti (in termini di potenzialità di rischio di elusione fiscale) anche tali fattispecie potrebbero rientrare nell’hallmark in commento.
Passando ai safe harbour propriamente detti (e cioè presunzioni congruità), non è pacifico che comportino tutti l’obbligo di comunicazione cui alla DAC 6. Ad esempio, le Amministrazioni finanziarie di numerosi Stati hanno attuato le raccomandazioni OCSE in materia di servizi infragruppo a basso valore aggiunto (cd. low value-adding services) e hanno pertanto fissato i margini di utile da applicare ai costi sostenuti per le prestazioni effettuate (si veda il Capitolo VII, Sezione D delle Linee Guida OCSE). Altre fattispecie potranno essere previste dall’OCSE ad esito dei lavori in essere sull’impatto dell’emergenza COVID-19 sui prezzi di trasferimento.

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È del tutto evidente che tali safe harbours, ove rispettino le raccomandazioni OCSE, sono inidonei a creare situazioni di doppia non imposizione, ovvero comportamenti di carattere elusivo o riconducibili a pianificazione fiscale aggressiva: essi infatti fanno seguito a concertazioni raggiunte tra le Amministrazioni di vari Stati in sede OCSE o dell’Unione Europea (si veda il rapporto del Joint Transfer Pricing Forum del febbraio 2010).
Tale conclusione sembra essere confermata anche dalla posizione assunta dal Commission Services nell’ambito del Working Party IV della Commissione Europea, secondo cui i safe harbours si devono considerare “unilaterali” quando si discostano dal consenso internazionale incorporato nelle Linee Guida OCSE (cfr. Summary Record del 24 settembre 2018). Ne consegue che la unilateralità – sintomo caratterizzante dell’hallmark – è in tali casi solo apparente, in quanto i detti safe harbours risultano pre-concordati e, quindi, condivisi a livello internazionale: gli stessi dovrebbero, dunque, essere esclusi dal perimetro della Direttiva. Per le stesse ragioni la Direttiva esclude, infatti, dalla nozione di safe harbours riportabili quelli concordati in sede di accordi preventivi conclusi con altri Stati su base bilaterale o multilaterale.
Un altro tema aperto concerne la riconducibilità nel perimetro di applicazione della Direttiva dei trasferimenti di beni e servizi infragruppo che comportano, per una delle società correlate, l’esonero dalla disciplina nazionale del transfer pricing in considerazione delle dimensioni della società. In sede di attuazione della Direttiva, ad esempio, il Regno Unito ne ha previsto espressamente la esclusione, anche se non è chiaro se tale esclusione operi anche quando una sola delle parti correlate è esonerata dall’applicazione delle norme sul transfer pricing.
Analoga questione interpretativa si pone per le operazioni alle quali prendano parte società escluse dalla applicazione delle norme sul transfer pricing in ragione della applicazione di regole speciali di determinazione del reddito (ad esempio società soggette al regime di tonnage tax).

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Vi è poi da chiedersi se anche le norme che limitano la deducibilità degli interessi passivi delle società rientrino nel perimetro delineato dall’Allegato E. Ci si riferisce, ad esempio, alle normative nazionali di svariati Stati che parametrano l’ammontare degli interessi deducibili al ROL (nell’Unione Europea tali misure attuano e si conformano alla direttiva ATAD).
I dubbi interpretativi riguardano, da un lato, la ricomprensione del fenomeno della sotto-capitalizzazione nell’ambito della disciplina del transfer pricing e, dall’altro, la finalità perseguita da tali norme, consistente (anche) nel contrasto a fenomeni di ingiustificata erosione della base imponibile attuati attraverso il pagamento di interessi passivi. Parrebbe che tali norme, in ragione della loro modalità di funzionamento, operando per masse e limitandosi a negare la deducibilità di una quota degli interessi passivi sostenuti (anche nei confronti di parti terze), senza incidere sull’effettivo ammontare degli interessi corrisposti, possano essere escluse dall’alveo dei safe harbours unilaterali ai fini della disciplina in oggetto. Sarebbe, tuttavia, auspicabile un chiarimento in fase di attuazione della Direttiva.
Questione analoga si pone per le previsioni normative che individuano un rapporto massimo di debt-to-equity. In tal caso è più agevole sostenere una riconducibilità di tali discipline all’istituto dei safe harbours, anche alla luce delle risultanze del recente Report pubblicato dall’OCSE “Transfer Pricing Guidance on Financial Transactions: Inclusive Framework on BEPS Actions 4, 8-10, OECD” (cfr. par. B 1).
Un altro caso che desta qualche dubbio interpretativo è quello dei servizi infragruppo prestati da società residenti negli Stati Uniti che applicano il Services Cost Method (SCM) disciplinato dalle Regulations 1.482 dell’IRS.
Ai sensi di tale safe harbour, le imprese statunitensi possono applicare alle consociate estere un prezzo pari al costo per taluni servizi a basso valore aggiunto individuati dalle stesse Regulations. Tale misura unilaterale dovrebbe essere priva di effetti pregiudizievoli per le amministrazioni fiscali degli Stati di residenza delle società che ricevono i servizi in oggetto e in ragione di ciò vi è da domandarsi se sia ragionevole includere tale fattispecie nell’elemento distintivo in commento (safe harbour).

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