Attività di accertamento nei confronti di società di capitali e presupposti per l’estensione ai soci delle indagini bancarie.

Di Stefano Didoni -

(commento a/notes to Cass., sez. trib., 18 dicembre 2019, n. 33596)

 

 

Abstract

Le indagini finanziarie rappresentano uno strumento di verifica nell’ambito delle procedure di accertamento fiscale. La Corte di Cassazione, con sentenza del 18 dicembre 2019, n. 33596, dà continuità all’indirizzo giurisprudenziale di legittimità che limita l’utilizzo delle informazioni ottenute dai rapporti intestati ai soci delle società accertate. Nell’accogliere il ricorso della contribuente, la Suprema Corte si è soffermata sulle condizioni necessarie per la rilevanza nell’accertamento nei confronti di una società di capitali delle indagini bancarie effettuate sui conti correnti dei soci, là dove riferibili alla società e utilizzati per occultare operazioni economiche “in nero”.

Tax audit on limited company and requirements for the extension of bank investigations to shareholders. – Recent Italian Court decision clarifies the conditions for the relevance in tax audit against a limited liability company of bank inquiries to current accounts held by shareholders, in case they refer to the company and interventions to conceal commercial transactions.

 

 

SOMMARIO: 1. La vicenda all’origine della decisione. – 2. Il ruolo nell’accertamento delle indagini bancarie e finanziarie e le verifiche sui rapporti di terzi. – 3. Le condizioni per la rilevanza delle operazioni sui conti dei soci nell’accertamento dell’imponibile della società. – 4. Osservazioni conclusive.

1. La vicenda vagliata dalla Suprema Corte, e oggetto della sentenza in commento, riguarda un accertamento in materia di reddito d’impresa svolto nei confronti di una società a responsabilità limitata, ove i maggiori ricavi occultati sono stati enucleati da movimentazioni esistenti sui conti correnti intestati ai propri soci. Con il ricorso, il contribuente ha impugnato la sentenza di secondo grado in ragione dell’omissione di qualsivoglia valutazione in ordine alla sussistenza di elementi idonei a ricondurre le movimentazioni operate sui conti dei soci a operazioni fiscalmente rilevanti per la società; nonché per il fatto di non avere accolto la doglianza circa l’assenza nell’atto di accertamento di motivazione in punto di autorizzazione all’estensione delle indagini ai rapporti bancari dei soci.

Nel ritenere fondati i motivi di ricorso, la Cassazione ha fornito una serie di utili indicazioni interpretative dell’art. 32 del DPR n. 600/1973 e dell’art. 51 del DPR n. 633/1972, affermando che l’Amministrazione finanziaria può legittimamente utilizzare nell’accertamento sulla società le risultanze dei rapporti bancari intestati a un socio, non solo in ragione di tale qualità (ritenuta, invece, sufficiente nell’accertamento nei confronti di società di persone: cfr. Cass. ez. trib., n. 20449 del 6/10/2011), ma anche in presenza di un’ulteriore connessione tra tali risultanze e il reddito della società: per la Suprema Corte, infatti, “le indagini bancarie nei confronti di una società a responsabilità limitata possono essere estese ai conti correnti dei soci della stessa solo se sussistano elementi indiziari per far ritenere che tali conti siano stati utilizzati per occultare operazioni fiscalmente rilevanti”.

Viene, inoltre, indirettamente chiarita la differenza che intercorre fra estensione delle verifiche ai rapporti dei soci e rilevanza di esse nell’attività di accertamento verso la società, evidenziando che la prima attività è legittima anche in assenza di una specifica ragione giustificativa, trattandosi di una attività di indagine per la quale l’autorizzazione è richiesta come requisito di validità formale. È però fondamentale – seguendo il ragionamento della Corte – che i due momenti siano distinti, intendendo il concetto di “estensione” delle indagini bancarie ai conti dei soci attinente non all’attività di indagine finalizzata all’ottenimento dei dati delle operazioni (che, come dalla stessa argomentato, non richiede presupposti giustificativi), ma al successivo utilizzo di essi nell’accertamento delle operazioni imponibili della società, legittimo solo qualora l’Amministrazione dimostri che “sussistano elementi indiziari per far ritenere che tali conti sono stati utilizzati per occultare operazioni fiscalmente rilevanti”, in coerenza con le norme contenute nell’art. 32 del DPR n. 600/1973 e nell’art. 51 del DPR n. 633/1972, per cui le risultanze delle indagini estese ai conti dei soci “sono poste alla base” dell’accertamento nei confronti della società.

2. Le indagini finanziarie fanno parte dell’attività istruttoria degli uffici e sono dirette all’acquisizione e all’utilizzo di dati, notizie e documenti relativi a rapporti od operazioni, con qualsiasi operatore creditizio o finanziario, compresi eventuali servizi o garanzie, effettuate dal soggetto sottoposto a verifica fiscale o da un terzo (artt. 32, comma 1, n. 7 e 32, comma 1, n. 2 del DPR n. 600/1973, e, a fini Iva, art. 51, comma 1, n. 7 del DPR n. 633/1972, nonché dell’art. 7, comma 6, del DPR n. 605/1973 in tema di conservazione dei dati da parte degli operatori finanziari).

La disposizione contenuta nell’art. 32 del DPR n. 600/1973 introduce una presunzione relativa, che attribuisce rilevanza reddituale agli effetti economici delle operazioni finanziarie effettuate nei rapporti riferibili al contribuente. In sostanza alla immediata rilevanza delle rimesse, imputate direttamente a ricavi imponibili, i dati acquisiti presso istituti bancari, intermediari finanziari e altri enti e riferiti a rapporti intrattenuti dal contribuente sono posti a base delle attività di accertamento e rettifica qualora non dimostri che ne abbia tenuto conto per la determinazione dell’imponibile o non abbiano con esso attinenza (la disposizione ha rilevanza in materia di accertamento sul reddito di impresa, ma non anche per i lavoratori autonomi, per effetto della sentenza Corte cost., n. 228 del 6/10/2014). La stessa presunzione opera nel caso in cui i rapporti o le singole operazioni non siano soggettivamente riferibili al contribuente verificato, ma ad altri soggetti.

Una riflessione preliminare richiederebbe di determinare se vi siano o meno dei confini entro cui l’Amministrazione possa estendere le già menzionate indagini bancarie e finanziarie anche a conti e rapporti non formalmente “intestati” al soggetto sottoposto a verifica fiscale, sebbene la disposizione non contempli limitazioni in tal senso, essendo stata riconosciuta una portata generale all’art. 32 del DPR n. 600/1973 (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 15050 del 2/07/2014). La questione non è di poca rilevanza, se si considera che il contribuente va incontro a obiettive difficoltà, in termini di prova negativa, circa l’irrilevanza nella determinazione dell’imponibile o dell’attinenza all’attività di impresa delle operazioni effettuate su conti o rapporti utilizzati dall’impresa o da terzi.

Alla luce dell’art. 32 del DPR n. 600/1973, la disamina critica della pronuncia in commento richiede, in primo luogo, la verifica della sussistenza dell’autorizzazione prescritta dal comma 1, n. 7), della disposizione citata; e, in secondo luogo, la presenza o meno di restrizioni all’estensione da parte dell’Amministrazione delle richieste di informazioni bancarie e finanziarie su rapporti od operazioni riferibili a soggetti diversi dal contribuente verificato e, dunque, all’utilizzo delle informazioni e gli elementi acquisiti nella successiva attività di accertamento.

3. L’Amministrazione può procedere a una rettifica del reddito ovvero delle operazioni imponibili in via induttiva se dalle movimentazioni dei rapporti intestati a terzi emerga un contrasto con la contabilità tenuta dal contribuente.

La disposizione contenuta nell’art. 32 del DPR n. 600/1973 opera, dapprima, sul piano dell’accertamento, posto che i dati relativi a rapporti e operazioni finanziarie “sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41” del DPR n. 600/1973, dando origine a una presunzione legale relativa di maggiori ricavi (o di maggiori imponibili Iva) non dichiarati. E, poi, sul piano processuale, determinando un’inversione dell’onere della prova: si devono dimostrare talune circostanze contrarie idonee a superare la presunzione, sia con riferimento alle operazioni sia alle rimesse dirette.

Per tale ragione, così come nel caso di rapporti intestati a terzi si dubita che la predetta presunzione possa operare in mancanza di elementi ulteriori, lo stesso dovrebbe valere nell’ipotesi dei rapporti intestati ai soci, dal momento che viene meno la coincidenza tra il soggetto contribuente verificato e il soggetto titolare del rapporto finanziario (ossia della fonte da cui possono originarsi astrattamente componenti reddituali).

Ne consegue che l’Amministrazione finanziaria dovrebbe procedere a una rettifica del reddito o delle operazioni imponibili in via induttiva, in primo luogo, ai sensi dell’art. 39 del DPR n. 600/1973, solo se dalle movimentazioni dei rapporti intestati ai soci emerga un contrasto con la contabilità tenuta dalla società. Inoltre, non è ragionevole la presunzione per cui tutte le opererazioni compiute da un socio su un rapporto a sé intestato abbiano rilevanza reddituale per la società, ad eccezione dell’ipotesi in cui sia quest’ultima (tramite gli amministratori o altri soggetti) ad operare attraverso i conti dei soci, elemento che, in ogni caso, sarebbe onere dell’Amministrazione dimostrare. Diversamente, non sarebbe giustificabile l’inversione dell’onere probatorio sul piano processuale a carico della società, in relazione ad elementi del tutto estranei alla propria sfera di controllo.

La sentenza in esame si pone in continuità con l’indirizzo giurisprudenziale che ha inteso restringere l’estensione delle indagini bancarie e finanziarie a rapporti non direttamente intestati al contribuente: l’orientamento prevalente (espresso da Cass. sez. trib., n. 20862 dell’8/10/2010 e da Cass. Sez. trib., n. 20197 del 24/09/2010) ammette la rilevanza di elementi ottenuti tramite l’estensione delle indagini a rapporti intestati a terzi là dove l’Ufficio sia in grado di dimostrare, anche tramite presunzioni, la natura fittizia dell’intestazione o la sostanziale riferibilità al contribuente, anche in caso di società, dei conti intestati a terzi.

La “limitazione” in parola non può, tuttavia, essere estesa al presupposto autorizzativo, dal momento che nulla è previsto in ordine ad una attinenza delle informazioni richieste agli operatori finanziari con il contribuente verificato, né con l’attività di impresa da esso svolta.

Nella sentenza in commento la Suprema Corte fornisce un’interpretazione della autorizzazione preventiva come mero presupposto privo di carattere provvedimentale, riferibile solo all’organizzazione delle attività espletate degli uffici finanziari, concludendo nel senso che è necessario e sufficiente che l’autorizzazione sussista, ma senza necessità di motivazioni o esibizione al contribuente per la legittimità delle informazioni acquisite tramite le successive indagini finanziarie (in senso conforme, le sentenze Cass. sez. trib., n. 14023 del 9/05/2007, Cass. Sez. trib., n. 10675 del 4/10/2010, che ha precisato come sia sufficiente la mera sussistenza dell’autorizzazione, senza la necessità che il provvedimento di autorizzazione venga esibito al contribuente; Cass. Sez. trib, n. 5849 del 13/04/2012, che ha ritenuto sufficiente la sussistenza dell’autorizzazione, senza necessità di motivazione per l’accesso a rapporti intestati a terzi).

Non una restrizione “alla fonte”, dunque, bensì un necessario controllo sull’efficacia degli elementi acquisiti dai rapporti intestati ai soci nella determinazione del reddito di impresa della società verificata. Con riferimento ai rapporti intestati a terzi non opererebbe direttamente la presunzione relativa prevista per gli accertamenti fondati sulle indagini bancarie richiamate dall’art. 32, commi 1, n. 2) e n. 7), del DPR n. 633/1972, ma occorrerebbe a monte la riconduzione del rapporto non al terzo, quale possessore apparente, ma al contribuente verificato in qualità di possessore effettivo (in sostanza, l’interposizione fittizia nell’intestazione del rapporto ai sensi dell’art. 37, comma 3, del DPR n. 600/1973; v. anche Cass. Sez. trib, n. 8112 del 22/04/2016).

La legittimità dell’estensione anche ai conti e rapporti intestati ai soci di una S.r.l., ammessa dalla Corte di Cassazione con la sentenza, è da valutare sul piano accertativo, nel senso che l’atto amministrativo dovrà dare conto nella motivazione, sulla scorta degli elementi indiziari raccolti dagli Uffici, che detti rapporti siano stati utilizzati dalla società medesima per occultare operazioni commerciali.

Tale estensione dovrà, ovviamente, essere vagliata dal giudice di merito, che non può limitarsi a ritenere valide ai fini dell’accertamento del maggior reddito della società le risultanze emerse dalle indagini ai rapporti intestati ai soci effettuate esclusivamente sulla base di tale qualità soggettiva, ma dovrà verificare la sussistenza di elementi che facciano emergere, anche attraverso presunzioni semplici, la riferibilità alla società dei rapporti bancari intestati ai soci.

Quanto alle società di persone e a quelle a ristretta base sociale, l’accertamento di una interposizione nella gestione del rapporto è stata ritenuta fondata in presenza di vincoli familiari o di rapporti societari, sussistendo un legame talmente stretto da realizzare una sostanziale immedesimazione tra società e soci (cfr. Cass. Sez. trib., n. 20449 del 6/10/2011, in un caso di società in accomandita semplice che operava non attraverso conti propri, ma attraverso rapporti intestati ai soci; Cass. Sez. trib., n. 18083 del 4/08/2010, in un caso di relazione di parentela).

Quanto alle società di capitali, la rilevanza nell’accertamento del reddito di impresa della società delle operazioni compiute dai soci su conti propri richiede l’ulteriore condizione che i conti o i rapporti intestati a terzi siano utilizzati per occultare operazioni commerciali fiscalmente rilevanti (cfr. Cass. Sez. trib., n. 374 del 12/01/2009; Cass. Sez. trib., n. 5849 del 13/04/2012). In questa ipotesi, l’operatività della presunzione contenuta nell’art. 32, comma 1, n. 2) del DPR n. 600/1973 è condizionata non solo alla dimostrazione – da parte dell’Amministrazione – che la società operi attraverso i conti dei soci, ma anche dell’attinenza delle operazioni effettuate attraverso di essi alla attività di impresa.

Il ragionamento in tale senso effettuato dalla Suprema Corte nel caso vagliato è apprezzabile se si considera che per le S.r.l., e più in generale per le società di capitali, non opera l’imputazione per trasparenza del reddito della società ai soci che è previsto per le società di persone, con conseguente mancanza di un diretto collegamento in termini di possesso del reddito tra società e soci: per tale ragione, appare più che mai giustificato l’ulteriore presupposto che l’Amministrazione dimostri la rilevanza delle singole operazioni effettuate sui conti dei soci nella determinazione del reddito della società verificata.

L’irrilevanza di una motivazione nell’autorizzazione all’accesso ai rapporti bancari dei soci, che è stata sancita dalla Cassazione nella sentenza in esame, non fa venire meno la necessità che l’Amministrazione ne fornisca debito conto nell’avviso di accertamento, ove dovrà essere evidenziata la sussistenza degli elementi indiziari che hanno indotto a ritenere, in primo luogo, la sussitenza dell’interposizione del socio nella titolarità del rapporto, ossia la riferibilità alla società e all’attività di impresa di tale rapporto; e, in secondo luogo, che le operazioni effettuate all’interno di tale rapporto rappresentino operazioni commerciali occulte della società. E infatti, in mancanza di questi specifici elementi nella motivazione dell’avviso di accertamento, è preclusa al giudice la facoltà di operare una verifica in concreto sulla rilevanza delle informazioni ottenute dall’estensione delle indagini finanziarie ai conti dei soci, con la conseguenza che non dovrebbero ritenersi utilizzabili le risultanze emerse da tali rapporti nella ricostruzione delle operazioni imponibili e del reddito della società verificata.

4. Lo scopo delle indagini finanziarie è quello di ricostruire l’effettiva disponibilità reddituale del soggetto sottoposto a verifica. Nel caso di realtà complesse come le società di capitali – ma non di meno per gli imprenditori individuali e le società di persone – le presunzioni fissate dall’art. 32 del DPR n. 600/1973 e dall’art. 51 del DPR n. 633/1972 dovrebbero trovare applicazione da parte dell’Amministrazione secondo logiche di proporzionalità e ragionevolezza, slegate da acritici automatismi.

Ancorché le disposizioni richiamate non pongano specifiche regole limitative all’estensione delle indagini finanziarie a soggetti terzi, quali i soci di società a responsabilità limitata, queste appaiono in ogni caso doverose, anche in considerazione del principio di buona fede nel rapporto fisco-contribuente, oltre che del presupposto impositivo costituito dal possesso del reddito e dal compimento di operazioni fiscalmente rilevanti.

La giurisprudenza di legittimità è orientata nel senso di prevedere una limitazione articolata nei termini che seguono.

In presenza dell’autorizzazione, che non richiede motivazioni specifiche, l’Amministrazione ha facoltà di raccogliere informazioni dagli operatori finanziari, anche inerenti a rapporti od operazioni intestati o posti in essere da soggetti diversi dalla società verificata, fra i quali i rapporti intestati ai soci. Nella successiva attività di accertamento, essa potrà utilizzare le risultanze emerse dai conti correnti o rapporti finanziari intestati ai soci della società solo qualora sussistano elementi, anche indiziari, tali da far ritenere che tali rapporti siano stati utilizzati per occultare operazioni fiscalmente rilevanti della società, ossia solo se dimostri la concreta riferibilità delle movimentazioni bancarie alle operazioni societarie, anche per presunzioni semplici, e in ogni caso dandone debito conto nella motivazione dell’atto di accertamento così da consentire alla società contribuente la prova contraria, ossia l’estraneità dei suddetti movimenti all’attività sociale e/o l’assenza di rilevanza reddituale e, dunque, impositiva degli stessi.

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