L’Iva quale “tributo-Cenerentola” della riforma del Terzo Settore.

Di Stefania Boffano -

Abstract

Nella recente riforma del Terzo Settore, a causa dei vincoli comunitari, manca una revisione completa della disciplina Iva. Gli interventi in tale ambito sono minimi e lasciano quindi aperti alcuni problemi, già esistenti, di asimmetria rispetto all’imposta sul reddito. La revisione operata dalla riforma ai fini dell’imposta sul reddito, inoltre, produce l’effetto di amplificare tali disallineamenti. Ciò potrà creare confusione negli operatori, che di volta in volta dovranno districarsi in un assetto di norme tutt’altro che lineare.

VAT as the Cinderella-tax of the third sector reform. – In the recent reform of the Third Sector, due to European constraints, a complete revision of the VAT regulations is missing. Interventions in this area are minimal and therefore leave open some existing problems of asymmetry with respect to income tax. Moreover, the revision made by the reform to income tax has the effect of amplifying these misalignments. This may create confusion for operators, who from time to time will have to extricate themselves in a set of rules that is anything but linear.

SOMMARIO: 1.L’originaria simmetria tra imposta sul reddito ed Iva nel regime fiscale degli “enti non commerciali”. 2. Le asimmetrie generate dai regimi che valorizzano la conformità dell’attività svolta ai fini istituzionali. 3. La nuova definizione di attività “non commerciale” introdotta dalla riforma del Terzo Settore ai fini dell’imposta sul reddito e le ricadute sul regime Iva. 4. La distinzione tra ETS commerciali ed ETS non commerciali e le ricadute sul regime Iva delle ex-Onlus.

1. Gli enti senza scopo di lucro hanno da sempre costituito uno snodo problematico per il legislatore tributario. Trattasi, come ben noto, di una categoria “dogmatica” più che giuridica, come è stato sottolineato anche in ambito civilistico, caratterizzata prevalentemente da aspetti finalistici: -sotto il profilo oggettivo il perseguimento di un fine di utilità o di solidarietà sociale; -sotto il profilo soggettivo l’assenza di scopo di lucro.

La scelta del legislatore tributario, fino alla recente Riforma del Terzo Settore, attuata dalla legge delega 6 giugno 2016, n. 106 e dai relativi decreti delegati, è stata quella di ignorare tale categoria e di configurare invece la categoria degli “enti non commerciali”, fondata, come è noto, non sugli scopi perseguiti, bensì sull’attività svolta.

Questa seconda categoria è stata definita ai fini delle imposte sul reddito (art. 73 T.u.i.r.), ma ha trovato speculare corrispondenza anche a fini Iva (art. 4, comma 4 d.p.r. 633/72) ed anche a fini di altre imposte o tasse dell’ordinamento (ad esempio Irap). Ha quindi assunto una portata “generale”.

La disciplina fiscale degli “enti non commerciali” secondo ampia parte della dottrina, non è una disciplina di favore, in quanto si basa sulla natura delle attività svolte e prescinde dal fine, limitandosi a riconoscere la natura non commerciale e quindi non tassabile dei proventi cd. “istituzionali” dell’ente (ad esempio erogazioni liberali) e parimenti assoggettando a tassazione reddituale e all’Iva i proventi di natura commerciale.

Focalizzandosi sull’attività e non sui fini, il legislatore tributario ha potuto creare un sistema simmetrico tra proventi commerciali tassabili a fini dell’imposta sul reddito e dell’Iva e proventi esclusi dall’una e dall’altra imposta perché non aventi natura commerciale.

2. Questo assetto, anche prima della riforma del Terzo Settore, subisce dei primi contraccolpi per effetto dell’introduzione di alcune discipline speciali (enti di tipo associativo, organizzazioni di volontariato, Onlus ecc.) che valorizzano la conformità dell’attività svolta ai fini istituzionali.

Se infatti sul fronte delle imposte sul reddito il legislatore nazionale è libero di attribuire rilevanza a detti fini e garantire regimi di favore a soggetti passivi in funzione degli scopi che essi perseguono, sul fronte dell’Iva ha minore libertà d’azione, dato che l’imposta, di derivazione europea, non può discostarsi dall’impianto datole a livello sovranazionale, teso ad evitare ricadute negative sul sistema concorrenziale tra imprese nel mercato unico. Per il legislatore europeo i fini perseguiti dal soggetto passivo Iva non assumono alcuna rilevanza ai fini del trattamento fiscale: l’art. 9 Direttiva UE 2006/112 considera soggetto passivo chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di tale attività e la Corte di Giustizia ribadisce l’irrilevanza dello scopo ai fini del riconoscimento della soggettività, in numerose sentenze (CGUE 26.9.1996, C-230/94; 21.9.1999, cause riunite da C-115/97 a C-117/97; 14.11.2000, C-142/99). Solo entro i ristretti limiti di cui al Titolo IX della predetta Direttiva, che disciplina i regimi di esenzione, gli Stati possono accordare decommercializzazioni o esenzioni Iva a favore di attività di interesse pubblico correlando l’agevolazione ai fini perseguiti. Ma al di là di tali specifici casi, sono preclusi interventi radicali di revisione della disciplina Iva valorizzando lo scopo, anziché l’attività dell’operatore economico, che andrebbero a generare potenziali effetti distorsivi nel mercato.

Ai fini dell’imposta sul reddito, come si è detto, il legislatore ha spesso accordato ad attività svolte in conformità ai fini istituzionali delle “decommercializzazioni” (cioè ha statuito la non commercialità ex lege dell’attività svolta) o delle “esenzioni” (cioè ha accordato la non imponibilità a proventi altrimenti tassabili). Senza pretese di esaustività e limitando quindi la disamina al T.u.i.r., osserviamo che sono previste decommercializzazioni per gli “enti non commerciali” all’art. 143, 1° comma T.u.i.r. e per gli “enti di tipo associativo” all’art. 148 1° e 3° comma T.u.i.r., su cui soffermeremo l’analisi più avanti, dato che la riforma del Terzo Settore è intervenuta restringendone la portata. Ulteriori “decommercializzazioni” sono rinvenibili per specifiche categorie di enti associativi (tra cui le associazioni di promozione sociale) ai commi 5, 6 e 7 del medesimo art. 148 e per le ONLUS su tutta l’attività istituzionale svolta nel perseguimento di esclusive finalità di solidarietà sociale (art. 150 T.u.i.r., abrogato dalla riforma del Terzo Settore, ma temporaneamente ancora in vigore). Le esenzioni sono invece accordate alle raccolte fondi occasionali e ai contributi corrisposti da enti pubblici in regime di convenzione a favore di enti non commerciali (art. 143, 3° comma T.u.i.r.) e ai proventi derivanti da attività commerciali connesse esercitate dalle Onlus (art. 150, 2° comma T.u.i.r., abrogato dalla riforma del Terzo Settore, ma temporaneamente ancora in vigore).

Spostandoci sul fronte Iva, e limitando l’analisi alle principali disposizioni contenute nel d.p.r. 633/72, notiamo che qualora l’ente non abbia come oggetto esclusivo e principale l’esercizio di attività commerciali (“ente non commerciale”), esistono delle decommercializzazioni speculari a quelle contemplate nel T.u.i.r. per gli enti di tipo associativo e per le associazioni di promozione sociale, contenute nell’art. 4, commi 4 e 6 d.p.r. 633/72, coerenti con la disciplina comunitaria, che prevede espressamente tali attività nell’elenco delle esenzioni (art. 132, lett. l) della Direttiva UE 2006/112). E’altresì prevista l’esclusione dal campo di applicazione Iva delle raccolte fondi occasionali. Non esiste tuttavia la decommercializzazione per gli enti non commerciali e per l’attività istituzionale delle Onlus, né le altre esenzioni -sopra riportate- per i medesimi soggetti. Di converso esistono delle ulteriori e diverse esenzioni in relazione ad alcune attività, di particolare rilevanza sociale, effettuate da Onlus o a favore delle Onlus, previste agli artt. 3 e 10 d.p.r. 633/72, su cui è intervenuta la riforma del terzo settore, e di cui ci occuperemo più avanti.

Si può quindi rilevare, già prima della riforma del terzo Settore, la mancanza di una perfetta simmetria tra le due imposte, soprattutto in relazione alle Onlus.

3. La riforma del Terzo Settore, per quanto concerne l’ambito tributario, mira a semplificare e armonizzare la disciplina in merito ai benefici fiscali connessi ai futuri Enti del Terzo Settore, così da generare un contesto normativo caratterizzato da certezza del diritto e sistematicità. La revisione operata dalla riforma ha comportato l’abrogazione delle discipline speciali esistenti (tra cui quella Onlus) e nello specifico ha riguardato: i) l’imposizione reddituale, anche se limitatamente al trattamento delle attività svolte, ii) alcuni tributi indiretti (generalmente correlati alle attività di ordinaria e straordinaria amministrazione degli enti, quali imposta di bollo, registro ecc..) e iii) le erogazioni liberali a favore degli enti. Non ha invece riguardato l’Iva, salvo il caso delle organizzazioni di volontariato e delle associazioni di promozione sociale. Per tali soggetti, una volta acquisita la natura di ETS, sarà possibile optare per un regime forfetario di determinazione del reddito, molto vantaggioso, che, al pari dei regimi forfetari previsti per le persone fisiche, prevede la collocazione fuori campo Iva delle operazioni nazionali. In aggiunta viene dettato un regime ad hoc per le operazioni Iva intracomunitarie.

La ragione di tale “dimenticanza” è probabilmente da rinvenire, così come per le Onlus, nella rilevanza attribuita agli scopi non lucrativi nella definizione di Ente del Terzo Settore (ETS). Sono tali infatti gli enti “costituiti per il perseguimento, senza scopo di lucro, di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale, mediante lo svolgimento, in via esclusiva o principale, di una o più attività di interesse generale”, con assoluto divieto di distribuzione, diretta o indiretta di utili e obbligo di reinvestimento dei medesimi nell’attività istituzionale (art. 4 d. lgs. 117/2017). Anche in questo caso, dunque, un regime agevolato Iva avrebbe potuto porsi in contrasto con le regole comunitarie.

Tuttavia, a differenza di ciò che era avvenuto con le Onlus, l’intervento della riforma sul sistema preesistente è più radicale e comporta quindi, come vedremo subito, un’accentuazione delle asimmetrie tra imposta sul reddito e Iva.

Il legislatore infatti, oltre a creare la nuova categoria degli ETS, opzionabile da parte degli enti che ne rivestano le caratteristiche, introduce per questa categoria, ai soli fini dell’imposta sul reddito, una nuova definizione di attività di interesse generale “non commerciale”, basata non più sul tradizionale criterio della contrapposizione alla “commercialità” di cui all’art. 55 T.u.i.r., bensì sul criterio della “antieconomicità”, e quindi tale se svolta in modo gratuito o dietro versamento di corrispettivi che non superano i costi effettivi, salvo uno scostamento del 5% per non più di due periodi d’imposta (art. 79, comma 2 e 2-bis, d. lgs. 117/17). Inoltre la riforma riconosce specifiche attività come “non commerciali” tout court, quali ad esempio quelle di ricerca scientifica di particolare interesse sociale, sempre ai soli fini dell’imposta sul reddito (art. 79, 3° comma d.lgs. 117/17).

Oltre a ciò, si dispone che agli ETS non si applicherà più il regime di decommercializzazione previsto dall’art. 143 comma 3 e dall’art. 148 per gli enti di tipo associativo (art. 89, 1° comma d. lgs. 117/17) ed inoltre -in generale -che la decommercializzazione prevista dall’art. 148, comma 3 del T.u.i.r. (a favore delle prestazioni rese a favore dei propri associati dietro versamento di corrispettivi specifici) non si applicherà più alle attività assistenziali, culturali, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona (art. 89, 4° comma d. lgs. 117/17) (a meno che si rivesta la qualifica di ETS associazioni di promozione sociale -art. 85 d.lgs. 117/17-).

Tali modifiche, se rapportate al tema del confronto tra imposta sul reddito e Iva, -e considerando che, come si è detto, la qualifica di ETS è frutto di una libera scelta dell’ente-, porteranno a delle potenziali asimmetrie sia nel caso in cui si decida di non diventare ETS, sia nel caso in cui lo si diventi.

Nel caso in cui non si diventi ETS, ci sarà disallineamento per le attività svolte dalle associazioni assistenziali, culturali, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona nei confronti dei propri associati a fronte di corrispettivi specifici, che saranno commerciali e a fini reddituali (perché espunte dall’art. 148, comma 3 del T.u.i.r.) e non commerciali ai fini Iva (perché mantenute nell’art. 4, comma 4 del d.p.r. 633/72).

Qualora invece si adotti la nuova configurazione di ETS, le attività di interesse generale svolte, a fronte di un regime Iva invariato e basato sui criteri indicati nell’art. 4 del d.p.r. 633/72, ai fini reddituali andranno qualificate come commerciali o non commerciali secondo un criterio di tipo quantitativo basato sul confronto entrate e uscite. Tale metodo andrà utilizzato anche per le attività svolte dalle associazioni nei confronti dei propri associati, dato che agli ETS non sarà più applicabile l’art. 148, 3° comma t.u.i.r., a meno che si tratti di   associazioni di promozione sociale (art. 85, comma 1 d. lgs. 117/17)

Per fare un esempio, si pensi ad un’associazione ETS che eserciti le seguenti attività di interesse generale: servizio mensa, case-accoglienza e laboratorio di cucito per persone in difficoltà. Qualora da tali attività consegua entrate superiori ai costi effettivi, dovrà qualificarle come “attività commerciali”; qualora inoltre tutte le entrate di natura commerciale (comprese quelle derivanti da attività “diverse”) superino le entrate di natura non commerciale (donazioni, raccolta fondi ecc.), l’associazione ETS si qualificherà, sempre a fini reddituali, come “ETS commerciale” (in caso contrario, “ETS non commerciale”). Ai fini Iva, invece, le medesime attività di cui sopra, in quanto effettuate da un’associazione assistenziale in conformità ai fini istituzionali, ricadono sempre nell’area di decommercializzazione prevista dall’art. 4, comma 4 del d.p.r. 633/72.

4. La riforma, inoltre, interviene in merito ai regimi agevolati previsti negli artt. 3 e 10 del d.p.r. 633/72, andando a sostitituire la parola “Onlus” con le parole “Enti del Terzo Settore di natura non commerciale”. I predetti regimi agevolati, come si è visto, consistono nell’esenzione Iva su ad alcune attività, di particolare rilevanza sociale, effettuate da Onlus o a favore delle Onlus. La futura limitazione di questi benefici agli “Enti del Terzo Settore di natura non commerciale” porterà ad un regime di esenzione solo per gli ETS che assumeranno tale qualifica in sede reddituale, qualificazione che può anche variare di anno in anno, data la necessità di verificare in ogni periodo d’imposta che le entrate di natura non commerciale prevalgano su quelle di natura commerciale.

Questo intervento normativo può rappresentare una criticità per le ex-Onlus che, nel corso di un periodo d’imposta, non riescono ad assumere la qualifica di ETS non commerciale o per quelle che decidono di transitare nella qualifica di Impresa sociale, prevista dal d.lgs. 112/17. In tali casi infatti, non potrebbero godere delle succitate esenzioni Iva e, dovendo applicare l’aliquota del 22% sulle prestazioni offerte, si troverebbero in svantaggio competitivo rispetto ad altri enti, come le cooperative sociali, che applicano l’aliquota del 5%. Vi è tuttavia da aggiungere che, sotto altro profilo, l’esenzione in sede Iva preclude la possibilità di detrarre l’Iva pagata sugli acquisti, trasformando l’ente- limitatamente a quella attività- in un “consumatore finale”. La ex-Onlus che perde l’esenzione sulle operazioni attive, potrebbe quindi, qualora riuscisse a recuperare tutta l’iva sugli acquisti inerenti, cedere il bene allo stesso prezzo, comprensivo di Iva, dell’ente concorrente.

In conclusione, l’assetto imposte sul reddito-Iva che si va a delineare a seguito della riforma del Terzo Settore, complici i vincoli comunitari, potrà creare confusione negli enti non profit, che di volta in volta dovranno districarsi in un apparato di norme tutt’altro che lineare, a discapito delle esigenze di certezza e sistematicità poste a base della stessa.

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