La disciplina nazionale dei meccanismi transfrontalieri con obbligo di notifica. Prime considerazioni sulle cause di esonero dell’intermediario.

Di Gianluca Selicato -

 

Abstract

Il saggio affronta alcuni dubbi che l’imminente entrata in vigore dei nuovi obblighi di notifica dei mecccanismi transfrontalieri rilevanti ai sensi della Direttiva 2018/822/UE potrebbe far emergere in ordine alla disclosure di fattispecie e situazioni già note all’amministrazione finanziaria. Vengono altresì affrontati il profilo dell’emersione del ‘meccanismo transfrontaliero’ rientrante nell’obbligo di comunicazione in epoca successiva al decorso dei termini stabiliti dall’art. 7 dello schema di decreto legislativo e la posizione degli intermediari che vengono a conoscenza di tali congegni nell’esercizio di attività differenti da quelle direttamente connesse alla loro implementazione o gestione ([1]).

The national framework for reportable cross-border arrangements. First considerations on the intermediary’s waiver causes. – The article addresses some doubts that the Italian framework for reportable cross-border arrangements (pursuant to Directive 2018/822/EU) could bring to light regarding the disclosure of situations already known to the fiscal Autorities. They are also addressed the emergence of the relevant ‘cross-border mechanism’ after the expiry of the terms established by art. 7 of the draft legislative decree and the position of intermediaries who become aware of it in the exercise of activities other than those directly connected with the implementation or management of the mechanisms themselves.

 

SOMMARIO: 1. Il ‘mandatory disclosure regime’ nel contesto dello scambio automatico di informazioni tra autorità fiscali – 2. Brevi cenni alla definizione di meccanismo transfrontaliero, agli obblighi di comunicazione e ai relativi esoneri secondo la disciplina domestica. – 3. L’obbligo di disclosure, tra segnalazioni preventive e vicende successive all’entrata in funzione del meccanismo trasnsfrontaliero – 4. Costituisce legittima causa di esonero dall’obbligo di segnalazione l’avvenuta acqusizione, per altra via, delle medesime informazioni da parte delle autorità fiscali? – 5. La posizione del professionista che, in via incidentale, venga a consocenza del meccanismo transfrontaliero.

1. La cooperazione amministrativa tra gli Stati ha assunto un ruolo centrale nell’azione di contrasto della pianificazione fiscale aggressiva in ambito transfrontaliero. Lo scambio di informazioni tra autorità fiscali e, più a monte, l’adozione di standard comuni di acquisizione ed elaborazione dei dati individuano i punti di forza di una strategia più coesa a livello sovranazionale. In un sistema economico globale, camaleontico e sempre più dematerializzato, proprio il dialogo tra amministrazioni finanziarie, infatti, oppone un argine concreto alle operazioni più insidiose che conducono all’artificiosa allocazione della materia imponibile in giurisdizioni meno esigenti sul versante del prelievo o più concilianti sul fronte della sua determinazione. Gli accordi internazionali e il diritto europeo seguono percorsi paralleli anche nella lotta ai diffusi tentativi di sterilizzazione dei presupposti impositivi mediante artificiosi assetti giuridici e organizzativi volti a conseguire la c.d. ‘doppia non imposizione fiscale’ ovvero, più semplicemente, ad eludere le attività di controllo attraverso cui gli Stati intercettano e contrastano le condotte fraudolente (cfr. A. FANTOZZI, F. PAPARELLA, Lezioni di diritto tributario dell’impresa, Padova, 2019, 222 ss.). Proprio quest’insidia, che non di rado s’avvale di schemi fiscali transfrontalieri complessi, ha costituito oggetto di crescente attenzione ed ha messo in luce i limiti di una disciplina nazionale ormai obsoleta che individuava nell’art. 31-bis del dPR 600/73 (‘assistenza per lo scambio di informazioni tra le autorità competenti degli Stati membri dell’Unione europea’) il suo principale pilastro.

Elaborata in un contesto profondamente diverso da quello odierno, la cooperazione amministrativa promossa dalla Direttiva 77/799/CEE ha gradualmente lasciato spazio a meccanismi più raffinati e stabili di dialogo che intendono adeguare il sistema informativo alle sfide della fiscalità contemporanea. La base giuridica comune dei Paesi membri dell’Unione europea è oggi costituita dalla Direttiva 2011/16/UE, Directive on Administrative Cooperation (D.A.C. 1), che assegna un ruolo centrale allo scambio automatico delle informazioni e il cui ambito oggettivo di applicazione, inizialmente circoscritto a specifiche manifestazioni reddituali e alle attività finanziarie, è stato esteso ad opera della Direttiva 2015/2376/UE ai ruling transfrontalieri e agli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento (sul processo di integrazione europea favorito dalle D.A.C. si vedano C. ROMANO, M. LONGOBARDI, Scambio info intra UE e verifiche congiunte e simultanee, in Il fisco, 2019, 1-955 ss.).

Il diritto europeo ha poi recepito le sollecitazioni dell’OCSE e dei suoi gruppi di lavoro impegnati nel progetto Base Erosion Profit Shifting che, dal 2013, ha polarizzato le attenzioni di un numero sempre crescente di Stati. Il ‘linguaggio universale’ proposto dall’OCSE e al quale l’Unione europea ha subito aderito è il Common Reporting Standard (C.R.S.), basato sull’accordo multilaterale in materia di scambio automatico di informazioni su conti finanziari firmato a Berlino il 29 ottobre 2014. Esso costituisce un tassello importante della libera circolazione delle informazioni tra le autorità fiscali, realizzando le condizioni di una piena accessibilità delle banche dati a sostegno di attività investigative congiunte.

Non è sfuggita la necessità di presidiare tale infrastruttura monitorando la capacità del sistema di intercettare ogni informazione oggetto di scambio automatico tra autorità fiscali, con particolare riferimento alle situazioni in cui i contribuenti, gli operatori finanziari o i loro consulenti si avvalgano, deliberatamente o meno, di congegni giuridici o organizzativi suscettibili di neutralizzare l’azione di controllo. Con l’Action 12 del B.E.P.S. (mandatory disclosure regime), ispirata da buone prassi recensite in sede OCSE e fondata sul paradigma della ‘trasparenza’, si è così aperta una nuova stagione della cooperazione amministrativa. I consulenti del contribuente divengono, per la prima volta, parte essenziale del processo di acquisizione e scambio delle informazioni venendo affidata loro, tra l’altro, la funzione di impulso della segnalazione in un sistema di obblighi presidiato da un apposito regime sanzionatorio. Il Consiglio europeo ha promosso un approccio armonico anche su questi nuovi istituti assorbendoli nella più ampia disciplina della cooperazione amministrativa unionale di cui s’è detto. Ancora una volta, dunque, la D.A.C. 1 è stata oggetto di integrazione, stavolta ad opera della Direttiva 2018/822/UE (c.d. D.A.C. 6) che non si è limitata a recepire gli obblighi di comunicazione preventiva ma li ha ulteriormente ampliati coinvolgendovi, sia pure in via residuale, il contribuente che è invece estraneo alle misure previste dall’Action 12.

Con ogni riserva sulle possibili conseguenze di tale approccio sulla privacy e sul diritto del contribuente ad essere informato delle vicende che lo riguardano (cfr. A. CONTRINO, Banche dati tributarie, scambio di informazioni fra autorità fiscali e “protezione dei dati personali”: quali diritti e tutele per i contribuenti?, in questa Rivista, 29 Maggio 2019), è del tuto evidente, quindi, che la D.A.C. 6 non intende promuovere una nuova cultura della tax compliance tra contribuente e autorità fiscali ma si sforzi, piuttosto, di assicurare la massima trasparenza del sistema al fine precipuo di evitare che la cooperazione amministrativa e lo scambio di informazioni siano elusi da schemi, negozi, intese o meccanismi suscettibili di conferire opacità ad operazioni transfrontaliere, così rendendone difficoltosa l’identificazione o l’analisi dei riflessi fiscali nelle giurisdizioni coinvolte (Cfr. G. BARONI, Scambio automatico di informazioni: si può ancora parlare di “sana” tax compliance?, in questa Rivista, 29 Aprile 2019). Com’è del resto confermato anche dal titolo della Direttiva 2018/822/UE (‘meccanismi transfrontalieri con obbligo di notifica nel contesto dello scambio automatico di informazioni tra autorità fiscali’), gli sviluppi del diritto tributario europeo e internazionale insistono sul riconoscimento della valenza strategica della cooperazione amministrativa, presidiandola con nuovi sistemi di allerta.

Questa premessa consente di affrontare alcuni dubbi che l’imminente entrata in vigore dei nuovi obblighi di notifica (1 luglio 2020) potrebbe fare emergere in ordine all’eventuale esonero dall’obbligo di disclosure per fattispecie e situazioni già note all’amministrazione finanziaria e sulla posizione degli intermediari che venissero a conoscenza di ‘meccanismi transfrontalieri’ rientranti nell’obbligo di comunicazione nell’esercizio di attività differenti da quelle direttamente connesse con l’implementazione o la gestione dei meccanismi medesimi.

2. Secondo l’art. 2 dello schema di decreto legislativo di recepimento nell’ordinamento nazionale della D.A.C. 6, contenuto nell’atto del Governo n. 152 del 29 gennaio 2020, l’obbligo di ‘disclosure’ ha ad oggetto uno ‘schema, accordo o progetto’ tra contribuenti, che riguardi l’Italia e una o più giurisdizioni estere – c.d. ‘meccanismo transfrontaliero’ – e che integri almeno una delle seguenti condizioni: 1) non tutti i partecipanti risiedano, ai fini fiscali, in Italia; 2) uno o più partecipanti siano contemporaneamente residenti ai fini fiscali in Italia e in una o più giurisdizioni estere; 3) uno o più partecipanti svolgano la propria attività in una giurisdizione estera tramite una stabile organizzazione ivi situata e lo schema, accordo o progetto riguardi almeno una parte dell’attività della stabile organizzazione; 4) uno o più partecipanti allo schema, accordo o progetto, senza essere residenti ai fini fiscali o avere una stabile organizzazione in una giurisdizione estera, svolgano in tale giurisdizione un’attività; 5) lo schema, accordo o progetto possa alterare la corretta applicazione delle procedure sullo scambio automatico di informazioni o sull’identificazione del titolare effettivo.

Il meccanismo transfrontaliero, dunque, presenta una collegamento genetico con il concorso di più autorità fiscali ad una medesima attività di controllo e con le situazioni che, in qualunque modo, siano suscettibili di interferire con lo scambio automatico di informazioni. Infatti, il presupposto oggettivo degli obblighi di comunicazione è costituito dall’opacità intrinseca di taluni assetti che vengono ricondotti alle due macro categorie dei ‘CRS avoidance arrengements’, ovvero quegli accordi o meri progetti di accordo finalizzati a neutralizzare lo scambio automatico di informazioni, e delle ‘opaque offshore structures’, gli schemi, cioè, che coinvolgono enti localizzati in una giurisdizione differente a quella del titolare effettivo e che manifestano la capacità di ostacolare l’identificazione di quest’ultimo. Nessun rilievo assume, di contro, l’eventuale presenza di finalità elusive sottese allo ‘schema, accordo o progetto’.

Per ciò che attiene la segnalazione, questa è subordinata al ricorrere di elementi distintivi qualificati che sottraggono all’arbitrio o a differenti livelli di autonomia, diligenza o competenza professionale la verifica dei presupposti dell’obbligo di comunicazione. In altri termini, anziché valutare soggettivamente la pericolosità dello schema giuridico, il contribuente e i suoi intermediari esauriscono il loro screening con la consultazione dell’allegato I alla Direttiva europea che suddivide gli elementi distintivi, o ‘hallmarks’, in cinque categorie. In questo modo, l’obbligo di notifica dipende dalla predeterminazione normativa della sussistenza di un ragionevole rischio di aggiramento o disturbo del sistema di acquisizione e scambio di informazioni tra le autorità fiscali.

Chiarita la ratio degli obblighi di comunicazione, non occorre indugiare oltre sul loro presupposto oggettivo e sui profili procedimentali che costituiscono oggetto di più accurate analisi cui si rinvia (Cfr. G. SELICATO, Le comunicazioni preventive secondo la Direttiva 822/2018/EU: dalla “collaborazione incentivata” agli “obblighi di disclosure”, in Rass. Trib., 2019, 112 ss.; M. MARZANO, La Direttiva 2018/822/UE (c.d. DAC 6). Profili oggettivi e soggettivi, in Riv. Trib. Dir. Trim., 2019, 595 ss.; G. BARONI, Prime osservazioni sullo “schema” di Decreto Legislativo di recepimento della c.d. DAC 6, in questa Rivista, 24 Febbraio 2020). Conviene qui verificare, invece, in quali casi e per quali ragioni il legislatore abbia ritenuto superflua la comunicazione, ricorrendo all’apposito sistema di esoneri regolato dall’art. 3 dello schema di d.lgs. (‘obblighi di comunicazione e esoneri’). La norma è stata parzialmente modificata a seguito dei commenti raccolti nella consultazione pubblica avviata nell’Agosto del 2018 sul primo schema di decreto legislativo e prevede, nella sua formulazione finale, l’esonero dell’intermediario dall’obbligo di comunicazione per le informazioni ricevute dal proprio cliente ‘o ottenute riguardo allo stesso’ nel corso dell’esame della sua posizione giuridica o dell’espletamento dei compiti di sua difesa o rappresentanza in un procedimento dinanzi ad un’attività giudiziaria o comunque ricevute in relazione a tale procedimento, ivi compresa la consulenza sull’eventualità di intentarlo o evitarlo. L’esonero dall’obbligo, chiarisce la norma, coinvolge le informazioni ricevute o ottenute, prima, durante o dopo il procedimento stesso.

Nella sua originaria formulazione, la norma non prevedeva esoneri per le informazioni non direttamente ricevute dal cliente né per quelle ricevute nelle fasi prodromiche o successive alla sua concreta assistenza giudiziale o stragiudiziale. L’opportuna estensione della tutela contenuta nella versione definitiva del decreto legislativo, se da un lato assicura un migliore coniugio della nuova disciplina con il diritto alla difesa del contribuente costituzionalmente garantito, dall’altro dispone l’attenuazione di un differente presidio al medesimo principio fondamentale che è generalmente contenuto nelle clausole di riservatezza dei rapporti consulenziali e, soprattutto, nelle disposizioni legislative che assicurano la riservatezza dei rapporti tra professionisti e loro assistiti. Il quarto comma dell’art. 3, infatti, chiarisce che ‘in ogni caso, le comunicazioni effettuate ai sensi del presente d.lgs., se poste in essere per le finalità ivi previste e in buona fede, non costituiscono violazione di eventuali restrizioni alla comunicazione di informazioni imposte in sede contrattuale o da disposizioni legislative, regolamentari o amministrative e non comportano responsabilità di alcun tipo’.

Lasciando da parte i dubbi che anche questa espressione alimenta e che si aggiungono ai timori di una possibile lesione di diritti fondamentali dei contribuenti – e dei loro intermediari – quali la privacy e il diritto di accesso alle informazioni che li riguardano (cfr. E. TRAVERSA, La protezione dei diritti dei contribuenti nella giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione europea, in Dir. Prat. Trib. Int., 2016, 1365 ss.; A.F. URICCHIO, Efficacia della convenzione europea dei diritti dell’uomo nell’ordinamento italiano con particolare riguardo ai diritti del contribuente, in AA.VV., Dialoghi con Ugo Villani, Bari, 2017, 1045 ss.), si evidenzia che, una volta comunicate, le informazioni elencate all’art. 6 (‘oggetto della comunicazione’) dello schema di d.lgs. confluiranno all’interno di un ‘registro unico’ cui tutte le autorità fiscali avranno libero accesso a prescindere dal fatto che lo specifico meccanismo abbia effettivamente coinvolto la loro giurisdizione.

La D.A.C. 6, quindi, confermando l’attenzione all’utilizzo di un lessico e di un procedimento comuni, condurrà all’implementazione di una nuova banca dati riservata alle amministrazioni finanziarie da cui potranno essere attinte preziose informazioni sugli schemi giuridici meno noti e più originali. Il flusso informativo si prospetta robusto dal momento che gli elementi oggetto di comunicazione obbligatoria sono numerosi e, in parte, inediti: a) l’identificazione degli intermediari e dei contribuenti interessati, compresi il nome, la data e il luogo di nascita ovvero la denominazione sociale o ragione sociale, l’indirizzo, la residenza ai fini fiscali, il NIF, nonché i soggetti che costituiscono imprese associate di tali contribuenti; b) gli elementi distintivi presenti nel meccanismo transfrontaliero che lo rendono oggetto di comunicazione; c) una sintesi del contenuto del meccanismo transfrontaliero (invece della sua ‘descrizione dettagliata’ cui faceva riferimento lo schema di d.lgs. sottoposto a consultazione pubblica); d) la data di avvio della sua attuazione; e) le disposizioni nazionali che stabiliscono l’obbligo di comunicazione; f) il valore del meccanismo transfrontaliero; g) l’identificazione delle giurisdizioni di residenza fiscale dei contribuenti interessati nonché delle eventuali altre giurisdizioni potenzialmente interessate dal meccanismo transfrontaliero; h) l’identificazione di qualunque altro soggetto potenzialmente interessato e delle giurisdizioni a cui tale soggetto è riconducibile.

L’afflusso di una così cospicua quantità di dati in una fase ‘precoce’, ovvero auspicabilmente prima ancora che il meccanismo transfrontaliero oggetto di notifica entri in funzione, dovrebbe consentire di predisporre meccanismi antielusivi nuovi e più tempestivi.

3. Ci si deve allora domandare se, nella successiva fase di utilizzo del meccanismo transfrontaliero, ove pure siano stati violati gli obblighi di comunicazione con la conseguente irrogazione (o, quantomeno, irrogabilità) delle sanzioni previste dall’art. 12 del d.lgs., o nella differente ipotesi in cui l’amministrazione finanziaria sia comunque già entrata in possesso (motu proprio nell’ambito di una verifica fiscale o per effetto di differenti meccanismi di scambio di informazioni con altri Stati) delle informazioni indicate all’art. 6, gli intermediari e i contribuenti soggiacciano comunque alla disciplina in esame. Situazioni simili possono verificarsi soprattutto in relazione ai meccanismi transfrontalieri soggetti all’obbligo di comunicazione ‘una tantum’ stabilito dall’articolo 8 del d.lgs., poiché attuati nel passato e perciò già esposti all’azione di controllo del Fisco. Secondo questa disposizione, infatti, “gli intermediari ed i contribuenti obbligati alla comunicazione trasmettono all’AGE entro il 31 agosto 2020 le informazioni di cui all’articolo 6 relative ai meccanismi transfrontalieri la cui prima fase è stata avviata tra il 25 giugno 2018 e il 1° luglio 2020”.

Ma anche al di fuori di questa peculiare ipotesi, la disciplina in rassegna sembra rivolta a sostenere un sistema di allerta squisitamente ‘preventiva’, imperniato sull’anticipata verifica, ad opera degli ‘intermediari’ e dei contribuenti, dei possibili punti di contatto del meccanismo transfrontaliero con i presupposti dell’obbligo di notifica e, più in particolare, degli indicatori elencati nell’allegato al decreto legislativo. Non a caso, il termine entro cui gli intermediari sono tenuti ad effettuare le comunicazioni obbligatorie, è stabilito dall’art. 7 dello schema di d.lgs. che lo fissa in trenta giorni: a) da quando il meccanismo transfrontaliero viene ‘messo a disposizione ai fini dell’attuazione’ o dal giorno ‘in cui è stata avviata l’attuazione’ dello stesso; b) dal giorno seguente a quello in cui gli intermediari hanno fornito, direttamente o meno, assistenza o consulenza ‘ai fini dell’attuazione’ del meccanismo transfrontaliero. Anche in riferimento al contribuente, la norma stabilisce che l’obbligo di notifica debba essere assolto entro trenta giorni da quello ‘successivo a quello in cui il meccanismo transfrontaliero è stato messo a sua disposizione per l’attuazione o ne è stata avviata l’attuazione’. Sul piano lessicale, quindi, l’emersione del meccanismo transfrontaliero in una fase successiva a quella iniziale (si pensi alla revisione aziendale) parrebbe restare estranea al perimetro di applicazione della nuova disciplina, con ogni conseguenza in punto di esclusione dell’obbligo in capo al consulente che venisse a qualsiasi titolo coinvolto, successivamente, nell’esame delle vicende del contribuente che si fosse già avvalso del congegno e finanche di quello che se ne stesse ancora avvalendo.

Per quanto fedele al dettato normativo, questa impostazione non appare del tutto coerente con l’obiettivo di fondo dalla disciplina della disclosure obbligatoria, ovvero con la necessità di garantire, sia pure nel più breve tempo possibile, l’afflusso alle autorità fiscali di informazioni che rischierebbero altrimenti di restare in ombra. Finalità, questa, che si riflette anche nelle ipotesi più elementari di esonero dell’intermediario (art. 3, co. 3) e del contribuente (art. 3, co. 10) dall’obbligo di comunicazione che si configurano allorquando possa dimostrarsi che le informazioni concernenti il medesimo meccanismo transfrontaliero siano già state comunicate da altro intermediario (o contribuente), ovunque residente, alla propria Autorità fiscale e sempre che lo Stato in questione sia aderente all’UE o abbia sottoscritto un accordo sullo scambio di informazioni con il nostro Paese. Per prudenza, converrebbe dunque integrare la disciplina dei rapporti tra intermediario e contribuente con apposita previsione della condotta da tenere nei casi di emersione ‘tardiva’ del meccanismo transfrontaliero, ovvero quando lo stesso venisse in evidenza successivamente allo spirare dei termini previsti dall’art. 7. La responsabilità residuale del contribuente per la violazione degli obblighi di disclosure, infatti, dovrebbe tenere indenne da conseguenze negative l’operato dell’intermediario intervenuto in epoca successiva o tenuto all’oscuro del meccanismo transfrontaliero (o di sue componenti indispensabili a comprenderlo) per l’intera durata del periodo di vigenza dell’obbligo di segnalazione.

4. Meritano di essere indagate anche le conseguenze giuridiche dell’avvenuta conoscenza, per altra via, del meccanismo transfrontaliero da parte delle autorità fiscali. Laddove un’amministrazione finanziaria dovesse aver acquisito nell’ambito di un differente procedimento elementi sufficienti ad inquadrare un meccanismo transfrontaliero soggetto all’obbligo di notifica e i suoi soggetti, avrebbe ancora senso mantenere in vita l’obbligo di comunicazione e, soprattutto, potrebbero irrogarsi le sanzioni a fronte di una condotta che, per quanto omissiva, si profilerebbe inidonea a ledere l’interesse protetto dalla Direttiva?

Muovendo ancora una volta dall’ordinamento nazionale, deve anzitutto rammentarsi che l’art. 6 dello Statuto dei diritti del contribuente (legge 27 luglio 2000, n. 212) stabilisce che “al contribuente non possono, in ogni caso, essere richiesti documenti ed informazioni già in possesso dell’amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente”. Già questo principio, che ha influenzato numerose disposizioni legislative e che è stato in più occasioni scandagliato dalla giurisprudenza di legittimità, indurrebbe a considerare insussistente l’obbligo di comunicazione nell’ipotesi in cui l’amministrazione finanziaria avesse già ‘intercettato’ le informazioni in questione per effetto di altre attività accertative o in conseguenza dell’attivazione, da parte dello stesso contribuente, di differenti meccanismi di collaborazione spontanea perfezionatisi ancor prima dell’entrata in vigore della D.A.C. 6. Il pensiero corre all’ultima voluntary disclosure (D.l. 22 ottobre 2016, n. 193, che ha riaperto fino 31 luglio 2017 i termini della procedura di collaborazione volontaria prevista dalla legge 15 dicembre 2014, n. 186) che, nella regolarizzazione dei patrimoni detenuti all’estero, ha imposto che le istanze di emersione fossero corredate dell’autorizzazione rilasciata all’intermediario finanziario estero presso cui le attività erano detenute a trasmettere alle autorità finanziarie italiane tutti i dati concernenti le attività oggetto di collaborazione volontaria. Ma anche gli istituti e le procedure della cooperative compliance e i ruling preventivi immettono gli uffici finanziari nella conoscenza diretta di elementi si scienza ben più ampi e accurati.

Se l’obbligo di segnalazione introdotto dalla D.A.C. 6, com’è stato fin qui sostenuto, presidia l’interesse delle autorità fiscali di venire a conoscenza dei meccanismi transfrontalieri che senza l’impulso del soggetto obbligato resterebbero ignoti, allora, le cause di esonero dall’obbligo andrebbero estese fino ad includervi ogni ipotesi in cui l’intermediario o il contribuente possano dimostrare che gli uffici siano già entrati in possesso, per altra via, delle informazioni elencate all’art. 6. Ciò induce a segnalare l’importanza di garantire un agevole accesso del contribuente – e, con ogni opportuna cautela, dei suoi consulenti – alle informazioni detenute dal Fisco e che lo riguardano (cfr. M. PIERRO, I doveri di informazione dell’amministrazione finanziaria e la ‘nuova’ trasparenza amministrativa tra diritto e principio di buona amministrazione, in ID., a cura di, Il diritto ad una buona amministrazione nei procedimenti tributari, Milano, 2019, 55 ss.) sì da poter verificare in concreto, anziché in astratto, la cogenza o meno degli obblighi informativi cui, evidentemente, corrispondono costi e impegno che la disciplina nazionale in esame potrebbe aver sottostimato. Alcuni hallmarks, non meno di alcune cause di esonero, esigono infatti di approfondire disposizioni fiscali, societarie o penali, anche straniere, con prevedibili sforzi, soprattutto per i professionisti meno organizzati. Per di più, in ipotesi di acqusito d’azienda o a seguito di elementari operazioni straordinarie, il nuovo socio o la nuova impresa che dovessero individuare un meccanismo transfrontaliero soggetto ad obbligo di notifica andrebbero comunque messi nelle condizioni di sapere se la segnalazione vi sia stata o meno, sia pure in una differente giurisdizione.

Resterebbe, invero, da appurare che le informazioni affluite ‘per altra via’ agli uffici finanziari o ad altri organi di controllo – per tali intendendosi anche la guardia di finanza o la magistratura – comunque affluiscano alla banca dati appositamente costituita per la DAC 6 (‘registro unico’) dal momento che, ove ciò non avvenisse, le finalità della Direttiva verrebbero comunque frustrate. È del tutto evidente, però, che tale profilo attiene più squisitamente l’organizzazione e l’osmosi delle funzioni di controllo e repressione degli illeciti i cui limiti non possono farsi ricadere sul contribuente o sui suoi intermediari ben potendo – ed anzi dovendo – lo Stato organizzare in modo efficiente le proprie attività e assicurare una piena e incondizionata circolazione di informazioni tra le proprie banche dati.

5. Muovendo un’ultima volta dalle finalità perseguite dai nuovi istituti di ‘collaborazione obbligatoria’, si può affrontare l’ulteriore dubbio in ordine alla condotta che dovrà tenere il difensore del contribuente allorquando acquisisca le informazioni che innescherebbero l’obbligo di comunicazione nell’esercizio di un’attività difensiva differente da quella fiscale. Si tratta, in sostanza, di chiarire l’ampiezza della causa di esonero contenuta nell’art. 3, comma 4, del d.lgs. in riferimento a situazioni simili a quella in cui un avvocato, patrocinando una causa civile avente ad oggetto una revocatoria bancaria su atti di segregazione patrimoniale, si trovi di fronte a meccanismi transfrontalieri che, per come descritti in atti, intercettino uno degli indicatori dell’allegato I alla Direttiva 2018/822/UE.

Quest’indagine, evidentemente, presuppone che l’obbligo di segnalazione sopravviva allo spirare del termine indicato all’art. 7, secondo una lettura delle norme che, pur discostandosi dallo schema di decreto legislativo già osservato, risulterebbe più aderente alle previsioni della Direttiva europea. Introducendo il nuovo art. 8ab della D.A.C. 1, infatti, l’art. 1, par. 2, della D.A.C. 6, dapprima fissa il termine massimo entro cui la segnalazione dev’essere effettuata (trenta giorni), successivamente, nel periodo conclusivo del primo comma della nuova norma, stabilisce: “Notwithstanding the first subparagraph, intermediaries referred to in the second paragraph of point 21 of Article 3 shall also be required to file information within 30 days beginning on the day after they provided, directly or by means of other persons, aid, assistance or advice”. Il termine massimo d’inoltro della comunicazione decorre, in questo caso, dal giorno successivo a quello in cui gli intermediari hanno fornito aiuti, assistenza o consulenza e ben potrebbe quindi proiettarsi in una fase successiva a quella della messa a disposizione, della consegna o dell’entrata in funzione del meccanismo transfrontaliero.

In uno scenario così dilatato ci si deve chiedere se l’attività difensiva in riferimento alla quale opera la causa di esonero sia circoscritta alla difesa o all’accertamento in ambito tributario ovvero se l’ampiezza dell’espressione sia idonea ad includere ogni forma di difesa, ivi comprese, per intenderci, quelle relative a giudizi civili, penali, amministrativi che presentino un qualche ragionevole profilo di collegamento con il meccanismo transfrontaliero. Per dare una risposta bisogna muovere dalla definizione di ‘intermediario’ contenuta nell’art. 2, co. 1, lett. c), che fa riferimento a due categorie di consulenti. E’ considerato intermediario, in primo luogo, il soggetto che elabora, commercializza, organizza o mette a disposizione ai fini dell’attuazione un meccanismo transfrontaliero da comunicare o ne gestisce in autonomia l’intera attuazione (c.d. Promoter). Trattasi, evidentemente, di figure e ruoli del tutto differenti da quelli di chi dovesse incidentalmente entrare in contatto con il meccanismo transfrontaliero. Più pertinente, invece, appare la successiva ipotesi, ovvero quella del soggetto che “direttamente o attraverso altri soggetti, svolge un’attività di assistenza o consulenza riguardo all’elaborazione, commercializzazione, messa a disposizione ai fini dell’attuazione o gestione del meccanismo transfrontaliero da comunicare”. E’ questo il caso del c.d. ‘Service provider’ che ben potrebbe partecipare anche ad una sola fase dell’operazione e che non viene identificato dal legislatore interno in considerazione della sua qualifica professionale o dell’eventuale iscrizioni ad albi. Ciò che conta, dunque, è soltanto l’oggetto dell’attività in concreto svolta.

Rispetto alla versione pre-consultazione pubblica, la norma è sensibilmente variata, essendo svanito l’iniziale riferimento all’attività prestata “ai fini dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero da comunicare”. Nella formulazione finale dell’art. 2 si ha, pertanto, un riferimento più ampio e generico al soggetto comunque coinvolto non solo nell’elaborazione, commercializzazione e messa a disposizione del meccanismo transfrontaliero da comunicare ma, anche, nelle più ampie e indeterminate attività di “gestione” dello stesso. Non è semplice stabilire i confini esterni di tale concetto ma è del tutto evidente che, soprattutto in una logica funzionale, esso coinvolgerebbe sicuramente l’attività difensiva esercitata a presidio della ‘resistenza in vita’ del meccanismo transfrontaliero, esattamente come accade nel caso, qui assunto ad esempio, di un’opposizione giudiziale ad azione revocatoria e, ancor prima, nell’antecedente fase di esame e studio della controversia. Del resto, l’attività difensiva generica è espressamente richiamata, come si è visto, in altri passaggi del decreto legislativo. Su queste premesse, il vero discrimen tra gli intermediari tenuti e quelli sottratti alle comunicazioni in questione è contenuto nel passaggio successivo dell’art. 2, ove la configurazione dell’obbligo di comunicazione soggiace ad una valutazione assai delicata e certamente sindacabile sulle ‘competenze’ possedute dal professionista. Restando sull’esempio dell’avvocato impegnato nell’opposizione alla revocatoria, dunque, andrà verificato se, “avuto riguardo alle informazioni disponibili e alle competenze necessarie per svolgere tale attività, sappia o abbia un motivo ragionevole per concludere che il medesimo meccanismo sia rilevante ai sensi dell’articolo 5”.

Con tutti i limiti di un giudizio postumo sugli elementi effettivamente in possesso dell’intermediario, non può seriamente escludersi che un professionista già soggetto a delicati obblighi di informazione, comunicazione e denuncia relativi alla disciplina dell’antiriciclaggio e, in ogni caso, necessariamente attento agli sviluppi del diritto positivo (anche perché tenuto ad obblighi di formazione continua), possa considerarsi privo delle ‘competenze necessarie’ all’assolvimento di questi obblighi e alla tutela del corretto funzionamento del sistema di scambio di informazioni.

Ne discende che la verifica sulla sussistenza dell’obbligo e l’eventuale procedimento di irrogazione delle sanzioni nei confronti dell’intermediario non potranno che incentrarsi, in situazioni analoghe, sul profilo delle informazioni disponibili, con prevedibili complicazioni sul versante probatorio.

[1] Lo scritto riproduce parte del testo della relazione tenuta dall’Autore il 23 Aprile 2020 al Seminario Bocconi sul tema ‘l’evoluzione della tax compliance: gli obblighi di comunicazione preventiva della direttiva D.A.C. 6’.

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