Una cornice di riferimento per l’ammortamento dei terreni d’impresa.

Di Francesco Crovato -

Abstract

Nel procedimento di ammortamento si rinvengono due anime: da un lato la considerazione del contributo economico-tecnico fornito dal bene al processo produttivo, e dall’altro la considerazione della perdita di valore. I due aspetti sono strettamente intrecciati e sembra che, in assenza di una perdita di valore connessa all’uso, la mera presenza di un contributo pluriennale all’attività d’impresa non sia sufficiente a giustificare la deduzione degli ammortamenti. Il tema riguarda in particolare i terreni che non sono suscettibili di vero e proprio deperimento fisico. Nel caso dei terreni possiamo avere infatti la partecipazione alla produzione, ma non l’usura, né tanto meno l’obsolescenza. Eppure, in alcuni casi anche questi beni, oltre a contribuire alla produzione di ricavi, sono soggetti a deperimento. Una prima chiave di lettura per dare rilevanza fiscale al decremento di valore, al di là dei rarissimi casi in cui la normativa secondaria prevede specifiche aliquote di ammortamento, è quella di considerare il loro deperimento nel quadro dei beni strumentali di cui fanno eventualmente parte. Una seconda strada passa dal sistema dei costi pluriennali che può diventare in alcune ipotesi il metodo di ammortamento più adeguato.

Setting for amortization of Company land in specific instances. – In the amortization process two spirits are showing up: one side the account of economic and technical contribution of the asset to the production process, the other side the account of loss of value. These two aspects are closely intertwined and it looks that, in case of no loss in value related to usage, at least hypothetically, the pure multiannual contribution to the activity of the Company is not sufficient to justify the amortization deduction (relief).

The issue concerns in particular those lands that are not subject to a real physical deterioration. Regarding lands, actually we can see part taking into production but no deterioration and even less obsolescence (fixed capital consumption. Yet in some instances, these assets, besides contribution to income generation are subject to deterioration.  A first interpretation under tax relevant aspect for value decrease is to account land deterioration as a part of capital asset (except the rare cases where the secondary legislation indicates specific depreciation tax indexes). A second option is accounting through multiannual costs, which in some instances may be the most appropriate depreciation method.

 

 

 

Sommario: 1. L’obiezione di fondo all’ammortizzabilità dei terreni come beni non suscettibili di deperimento. – 2. Una cornice di riferimento per alcuni casi particolari. – 3. La perdita di valore del terreno all’interno di beni strumentali complessi: il caso delle stazioni di servizio. – 4. La perdita di valore del terreno in funzione della produzione (onere pluriennale): le cave e le discariche. – 5. Due casi da riconsiderare alla luce delle categorie di analisi proposte: i terreni adibiti a deposito materiali e i terreni agricoli con colture di pregio.

1. Nell’imposizione reddituale, l’ammortamento ha la funzione di distribuire il costo dei beni ad utilità pluriennale tra i periodi d’imposta interessati alla loro utilizzazione. A rigore questa ripartizione potrebbe essere effettuata attraverso stime relative al singolo bene, ma ai fini tributari è necessario tener conto anche delle esigenze di certezza e di semplicità applicativa per cui le scelte del diritto tributario positivo, anche con riferimento alle modalità di effettuazione degli ammortamenti, sono indirizzate verso metodi semplificati, rispetto al calcolo caso per caso di un ammortamento proporzionale alla “residua possibilità di utilizzazione”.

Anche dopo queste semplificazioni, nel procedimento di ammortamento si rinvengono due anime: da un lato la ripartizione negli anni dell’utilità di un bene durevole, e dall’altro la considerazione del relativo deperimento per il contributo fornito al processo produttivo (questa pluralità di funzioni dell’ammortamento è sottolineata, in via generale, dai principi contabili sia nazionali che internazionali: si vedano il principio OIC 16, par. 56 e ss, e lo IAS 16, par. 43 e ss.; nella dottrina tributaria per tutti Monti, Pluralità di funzioni dell’ammortamento nella disciplina del diritto civile e tributario con particolare riferimento all’ammortamento delle immobilizzazioni materiali, in Rass. Trib. 1988, 209 ss.).

I due aspetti sono strettamente intrecciati e sembra che, in assenza di una perdita di valore, almeno ipotetica, connessa all’uso, la mera presenza di un contributo pluriennale all’attività d’impresa non sia sufficiente a giustificare la deduzione degli ammortamenti. Il tema riguarda in particolare i terreni che in alcuni casi forniscono un essenziale contributo economico alla produzione di ricavi, ma dall’altro non sono suscettibili di vero e proprio deperimento. La perdita di valore dei beni utilizzati nella produzione dipende infatti sostanzialmente da due fattori: deperimento fisico e obsolescenza. Nel caso dei terreni possiamo avere la partecipazione alla produzione, ma (spesso) non l’usura. Né si potrebbe tentare di sostenere l’ammortizzabilità dei terreni basandosi su una loro possibile “obsolescenza tecnica”, ravvisando una diminuzione del valore intrinseco del terreno in una sua presunta e progressiva perdita di utilità come fattore produttivo. Quest’ultima caratteristica è riferita infatti alla perdita di efficienza del bene strumentale nella produzione, ad esempio dovuta all’immissione sul mercato di un nuovo bene strumentale più efficiente.

Queste considerazioni spiegano dunque l’esistenza di un quadro dottrinale abbastanza compatto (per cui si rinvia alla bibliografia riportata in fondo al presente saggio) nell’escludere la possibilità di ammortamento dei terreni. A questo orientamento consolidato si aggiunge peraltro anche un ostacolo di ordine formale consistente nella pressoché totale mancanza di specifiche aliquote di ammortamento per i terreni, insieme alla disposizione sulla “non ammortizzabilità dei terreni” introdotta nel 2006 con la gestione separata dell’ammortamento degli impianti e dei fabbricati “al netto” del valore del terreno su cui insistono.

2. La considerazione di senso comune ed economicistica che tutti i terreni, compresi quelli su cui insistono fabbricati, non perdono di valore è dunque diffusa e ha fatto breccia anche nella legislazione tributaria. Tuttavia le questioni sono un po’ più complesse di come appaiono e quella che può essere una considerazione di comune buon senso va coniugata con altri aspetti, come la precisione nella determinazione degli imponibili. Altrimenti si rischia di metter in ombra, trascurandole, situazioni in cui anche i terreni, in ragione del particolare utilizzo, sono soggetti a deperimento oltre a contribuire in modo significativo ai ricavi di un’impresa. In questa direzione occorre allora ricercare chiavi di lettura diverse per mettere un po’ d’ordine, stabilendo dei punti fermi per così dire “specialistici”, in cui tutti gli aspetti vengono considerati simultaneamente per trovare un punto di equilibrio tra precisione nella determinazione della capacità contributiva ai fini tributari, semplicità di rilevazione, cautela fiscale, indicazioni normative, etc.

Si può partire dal considerare che per alcuni terreni, in particolari settori di attività (industrie dei trasporti e delle telecomunicazioni), è la stessa normativa secondaria in tema di coefficienti fiscali di ammortamento (D.M. 31 dicembre 1988) a prevedere specifiche voci, tutte con aliquota dell’1%. Sono i terreni adibiti a piste di atterraggio, moli, linee e servizi ferroviari, autostrade. Si tratta di un evidente riconoscimento che qualche volta il bene terreno perde valore con l’utilizzo oltre ad essere essenziale per l’attività d’impresa.

Sarebbe un errore leggere queste ipotesi in modo restrittivo, ritenendo che laddove una aliquota non sia prevista il terreno sia sempre per ciò stesso non ammortizzabile. Sembra invece utile chiedersi perché la legislazione abbia previsto in queste situazioni un coefficiente specifico, e come comportarsi in altre ipotesi in cui si riscontrasse in concreto la perdita di valore di un terreno, connessa all’utilizzo nell’impresa, insieme ad una (talvolta solo apparente) lacuna nella normativa di secondo grado.

Ebbene, si può osservare che nei casi regolamentati sono necessarie disposizioni specifiche perché manca un bene ammortizzabile propriamente detto, cui il costo del terreno possa “accedere”. Né l’asfalto dell’autostrada o della pista di atterraggio, né le traversine ferroviarie, né il molo di un porto turistico possono dirsi “fabbricati” o impianti. La destinazione di questi terreni è specifica, e l’aliquota dell’1% è collegata a questa destinazione implicando una “durata” del terreno di 100 anni, come è logico sia nelle concessioni aeronavali, ferroviarie ed autostradali.

In altri casi, una disposizione specifica non serve perché può scattare il principio di accessorietà del terreno a un bene strumentale che lo comprende. Se il terreno, all’interno di un bene complesso, perde valore con l’uso, ai fini dell’ammortamento può “prendere” l’aliquota “speciale” del bene cui è asservito. E’ un aspetto di un tema più generale, quello dell’aggregazione ai fini dell’ammortamento fiscale di beni che siano in un rapporto tra genere e specie e siano legati tra loro da un evidente nesso funzionale. Ne vedremo un esempio significativo in un prossimo paragrafo. La questione resta concettualmente immutata anche considerando la disposizione con cui nel 2006 si è stabilita la separazione della quota «terreno» in una misura forfetaria rispetto al valore fiscale dei fabbricati. Questa disposizione presuppone che il terreno e il fabbricato si fondano in un unico bene complesso, ma la separazione serve a tener conto della presenza, all’interno del bene complesso, di una quota ideale di terreno non deperibile di cui non si giustifica dunque l’ammortamento.

In altri casi, i terreni non accedono ad alcun altro bene. Ciononostante potrebbero avere un’utilità e un valore destinati ad esaurirsi nel tempo; e le argomentazioni sulla non deperibilità dei terreni apparirebbero comunque fuori luogo: negare in queste ipotesi la deduzione di quote di costo, senza contrapporle ai ricavi imponibili, sarebbe distorsivo tanto più quando i terreni rappresentassero magari il principale bene strumentale di determinate imprese. In questi casi, per dare rilevanza fiscale al decremento di valore, può venire in aiuto – in assenza di coefficienti specifici di ammortamento – il metodo di deduzione dei costi pluriennali, che può rappresentare talvolta la soluzione più adatta alla natura del terreno ed al processo produttivo cui il medesimo partecipa.

Possiamo riflettere sul fatto che la stessa l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto applicabile la disposizione dell’art. 108 Tuir (più precisamente l’analoga disposizione vigente ai tempi della risoluzione, ovvero l’art. 71 D.P.R. n. 597/1973), e il criterio di ammortamento ivi contenuto, al costo di una cava (ris. min. 2 maggio 1977, n. 9/082). La natura della cava è senza dubbio quella di “bene ammortizzabile”, nonostante tutte le particolarità che caratterizzano l’estrazione del materiale (il costo del terreno esprime il prezzo di acquisto di una quantità indeterminata di materiale estraibile). La ragione della scelta è evidentemente pragmatica, nell’impossibilità di applicare ai terreni le aliquote regolamentari per l’ammortamento dei beni materiali. E visto che “l’utilizzo di una cava varia, difatti, a seconda della potenzialità di sfruttamento dell’impresa e della durata dello sfruttamento stesso” (in questi termini la risoluzione appena richiamata).

Si può allora congetturare la distinzione formale tra terreno come bene strumentale soggetto ad ammortamento e terreno come bene strumentale, deducibile quale onere pluriennale. Il particolare criterio di deduzione non modifica peraltro la natura del bene (il terreno rimane bene immobile strumentale) ma consente di attribuire rilevanza fiscale alla perdita di valore rispetto al costo di acquisto, che giustifica un processo di ammortamento. Questa distinzione può tornare utile anche in altri casi come quello dei terreni adibiti a discarica.

3. Una prima chiave di lettura per ammortizzare i terreni, al di là dei casi in cui la normativa secondaria prevede aliquote specifiche, è dunque quella di considerare la perdita di valore dei terreni nel quadro degli impianti su di essi costruiti, utilizzando l’aliquota per gli stessi prevista. E’ quanto accade, ad esempio, per i terreni compresi nelle stazioni di servizio, un “unico bene complesso” di cui il terreno entra a far parte, diventandone componente, e perdendo la propria identità.

Come è noto, infatti, i terreni ricompresi nelle stazioni di servizio sono assoggettati a specifici e incisivi interventi per poter assolvere alla specifica funzione cui sono destinati: l’installazione dei serbatoi del carburante, la predisposizione delle canaline e delle condutture necessarie per garantire la funzionalità nel processo produttivo, e via enumerando. Per di più, durante il loro utilizzo, i terreni sono contaminati da idrocarburi per la fuoriuscita del carburante dovuta all’usura delle tubazioni. Sia al momento della apertura delle stazioni di servizio, sia alla loro chiusura, sui terreni devono dunque essere effettuati radicali interventi, tali da farne perdere le caratteristiche tipiche e determinarne il deterioramento. Anche in questo caso appare dunque irragionevole sostenere che i terreni non perdano di valore con l’uso.

Se nel caso delle autostrade, delle ferrovie, etc., il terreno rimane bene autonomo anche se sopra ci sono pali e traversine ferroviarie (che infatti hanno un regime di ammortamento proprio), nel caso delle stazioni di servizio può scattare il principio di accessorietà del terreno a un bene complesso, l’impianto stradale di distribuzione (chioschi, stazioni di servizio, colonnine, etc.): facendo parte di un insieme unitario di beni, il terreno può così usufruire della stessa aliquota (una recente conferma si può trovare nella sentenza della Corte di Cassazione, sezioni unite, 26 aprile 2017, n. 10225).

Del resto, vale la pena di ricordare che, in linea generale, fanno parte del costo fiscale dei beni ammortizzabili, come di ogni altro “bene complesso”, tutti gli elementi necessari a formare il bene, ivi compresi gli oneri accessori di diretta imputazione (art. 110 Tuir). Si tratta di un argomento in più per sostenere il concetto di accessorietà tra terreni e beni strumentali, e la loro ammortizzabilità all’interno degli stessi, quando – per svolgere la funzione assegnata – perdono le loro caratteristiche tipiche e conseguentemente si deteriorano.

4. Non sempre però i terreni accedono ad un altro bene ammortizzabile. E’ quanto accade ad esempio per le cave. In questo caso, per dare rilevanza fiscale alla eventuale perdita di valore dei terreni nel processo produttivo, una diversa chiave di lettura passa – in presenza di una lacuna nella normativa di secondo grado sui coefficienti di ammortamento – dal considerarli fattori produttivi deducibili “nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio” (articolo 108, comma 3, Tuir).

In effetti la cava è assimilabile ai beni ammortizzabili sotto il profilo della sua “consumazione” in funzione dell’attività estrattiva dell’esercizio, a fronte della quale si ottengono i ricavi tipici dell’impresa. La cava però è un bene ammortizzabile molto particolare perché non ha certo un ammortamento costante nel tempo e predeterminabile con facilità, dipendendo strettamente dalla quantità di materiale estratta anno per anno. Di questo deve aver tenuto conto la legislazione secondaria che non potendo indicare coefficienti standardizzati e generali per tutti i tipi di cava, ha preferito non individuarli. Fanno eccezione le cave dei cementifici con aliquota dell’8%, mentre per il resto i riferimenti alle “cave” (volendo si veda il Gruppo IV “Industrie estrattive di minerali metalliferi e non metalliferi”) non sono accompagnati da alcuna percentuale di ammortamento riferibile alla cava in sé considerata, ma solo alle strade e piazzali, acquedotti, gallerie e pozzi, manufatti che insistono sul terreno e che si consumano in funzione del tempo e dell’attività esercitata.

La distinzione del bene “cava” rispetto ai beni soggetti alla procedura di ammortamento ordinaria non deve, quindi, essere riferita alla perdita di utilità (e di valore) in funzione della produzione, che si riscontra in entrambe le ipotesi. La distinzione consiste nel fatto che altri beni strumentali cedono la loro utilità in funzione dell’usura e della obsolescenza, mentre la cava cede la sua utilità a mano a mano che si consuma a seguito della più o meno intensa attività estrattiva durante l’esercizio dell’attività. Sicché, sotto il profilo dell’inquadramento nelle ordinarie disposizioni sul reddito d’impresa, appare in effetti coerente dedurre i costi di utilizzo della cava nell’ambito degli oneri pluriennali, che permettono di correlare la procedura di ammortamento all’estrazione del materiale da cui consegue la perdita di valore del terreno.

Anche il terreno adibito a discarica cede la sua utilità (e il suo valore) durante l’esercizio dell’attività in ragione della più o meno intensa attività (in questo caso) di riempimento. Come la collina con la cava anche la cavità con la discarica resta fiscalmente un “terreno”, ma un terreno che durante il periodo di funzionamento dell’attività d’impresa cambia la sua destinazione anche naturale, diventa un bene strumentale e per poter assolvere alla funzione cui è destinato perde valore; perde insomma le caratteristiche tipiche di un terreno, si deteriora, il che giustifica un processo di ammortamento. La soluzione più semplice e coerente – in mancanza di coefficienti di ammortamento – sembra dunque anche qui quella di procedere alla deduzione dei costi di acquisizione del terreno adibito a discarica, insieme a tutte le spese accessorie di approntamento (impermeabilizzazione, etc.), tramite quote di costo pluriennale, tendenzialmente in proporzione ai rifiuti conferiti annualmente rapportati al quantitativo previsto nell’autorizzazione.

Non solo il terreno adibito a discarica perde valore ma comporterà il sostenimento di ulteriori costi, una volta riempita la discarica. I gestori delle imprese di stoccaggio rifiuti devono infatti procedere alla copertura e al recupero ambientale delle relative aree, nonché alla gestione, monitoraggio e manutenzione delle discariche per periodi di tempo variabili a seconda di quanto disposto dalle autorizzazioni e dai contratti. Qui si aggiunge un problema, perché questi costi sono in gran parte sostenuti successivamente alla chiusura delle discariche, quando le medesime hanno cessato di generare ricavi, derivanti dal conferimento dei rifiuti. Secondo una risoluzione ministeriale (ris. min. 2 giugno 1998, n. 52) “non potendosi parlare di produzione di reddito nel caso in cui manchino i ricavi, sono i costi che devono seguire i ricavi e non viceversa. Di conseguenza, una volta stabilito l’esercizio di competenza dei ricavi, divengono automaticamente deducibili in quello stesso esercizio tutti i costi relativi ad esso correlati”. L’aspetto decisivo che giustifica questa soluzione sta nella presenza di un preciso obbligo giuridico, verso il comune concedente, i cui presupposti economici si creano man mano che la discarica viene riempita (non ci si trova perciò a ben vedere di fronte ad una ipotesi di accantonamento, ma di fronte alla difficile quantificazione di un obbligo giuridico in essere). E’ una soluzione che si può generalizzare estendendola a tutte le altre fattispecie eterogenee (si pensi all’impegno di bonificare aree industriali dopo un intenso periodo di sfruttamento, all’apprestamento di servizi comuni – parchi, impianti sportivi, circoli ricreativi – da parte di imprese edilizie realizzatrici di vasti comprensori con appartamenti già ceduti) in cui l’impresa nell’ambito di rapporti contrattuali particolarmente articolati, assume – nei confronti di controparti pubbliche o private – l’obbligo di effettuare prestazioni future a fronte di un vantaggio economico anticipato.

5. La cornice di riferimento che abbiamo cercato di tracciare permette ora qualche riflessione su due casi, apparentemente chiusi, che possono essere riaperti alla luce delle categorie concettuali delineate.

Da un lato sembra un luogo comune da sfatare l’ammortizzabilità dei terreni adibiti a deposito materiale, quasi per forza d’inerzia affermata da vari commentatori richiamandosi a una risoluzione degli anni 80’ (ris. min. 16 febbraio 1982, n. 7/1579). Da notare che la risoluzione non affrontava direttamente il caso, ma lo indicava come un’ipotesi di possibile ammortizzabilità dei terreni (si tratta quindi di un classico obiter dictum).

In effetti, il terreno su cui insiste il deposito di materiale dell’impresa edile non è soggetto ad alcun deperimento, e dunque non avrebbe senso ammortizzarlo. Saranno deducibili invece i costi per renderlo adatto all’uso come i costi di asfaltatura, eventuali serbatoi per la raccolta dell’acqua, illuminazione, recinzioni, etc. Il contrasto anche nelle stesse posizioni ministeriali (già la successiva circ. min. 10 aprile 1991, n. 11 propendeva per la generale non ammortizzabilità dei terreni) può essere sciolto, dando la prevalenza alla seconda interpretazione, rispetto all’affermazione ipotetica e incidentale contenuta nella prima. La prima pronuncia, relativa al terreno utilizzato come deposito, sembrava del resto far discendere la non ammortizzabilità dei terreni dalla determinazione catastale del reddito dei medesimi (ritenendo dunque l’ammortamento possibile per i casi di terreni non soggetti a determinazione catastale); la seconda circolare fa invece più esattamente riferimento alla loro “non deperibilità”.

Dall’altro, in senso opposto, sembra affrettato – e poco convincente – ritenere che i terreni usati per la coltivazione agricola dalle imprese a tassazione analitica (al momento le sole società per azioni, mentre le altre società commerciali possono optare per la tassazione catastale) non possano essere mai ammortizzati. Questi ultimi, da un lato, forniscono un contributo economico significativo alla produzione dei ricavi, e anzi ne costituiscono una condizione pressoché essenziale (pur tenendo conto del fatto che la terra non è più un elemento indispensabile per l’attività agricola, e che lo sviluppo di nuove tecniche rende possibili metodi di coltivazione che non utilizzano il terreno); d’altro lato, non consistono in un manufatto creato dall’uomo, suscettibile di deperimento fisico. Su tali profili si è soffermata la prassi amministrativa ribadendo in più occasioni che i terreni agricoli, pur assolvendo ad una funzione strumentale all’esercizio dell’attività agricola, non possono, ciononostante, ritenersi ammortizzabili (v. la circolare del 1991, al punto 3, i cui estremi abbiamo già indicato, e la circ. min. 17 maggio 2000, n. 98 per rimanere alle più rilevanti).

Nella circolare ministeriale del 1991 viene però precisato che, se il terreno è adibito a coltivazione di piante destinate alla silvicoltura e alla produzione della frutta, i costi di acquisizione e di mantenimento delle piante non sono ammortizzabili secondo i criteri ordinari, ma rientrano tra le spese relative a più esercizi. Ecco ancora una volta richiamato il sistema di deduzione dei costi pluriennali.

Questa impostazione tuttavia non risolve tutti problemi e può comunque presentare inconvenienti nel caso di acquisto congiunto di terreno e piante annesse. Valgono infatti in questo caso i principi civilistici in tema di modalità di acquisto della proprietà, ed in particolare di accessione: posto che la proprietà del suolo si estende verticalmente allo spazio sovrastante, l’acquisto del suolo attrae nella sua orbita anche quello delle piante, alberi, e costruzioni.

Ciò rende difficile scindere idealmente il valore del bene «pianta» da quello del «terreno». Tale suddivisione è però un evento necessitato, come quella necessaria quando, al momento di acquistare un’azienda, il prezzo globale pattuito viene suddiviso tra i vari elementi che compongono l’azienda stessa.

A ben vedere, del resto, quando si tratta di coltivazioni di pregio l’impianto, necessariamente incorporato al suolo, richiede una lunga attività di progettazione, programmazione e preparazione tecnico – agronomica, dispendiosa sia in termini di tempo sia in termini di investimenti: si pensi a pali, filari, impianto irriguo, protezioni contro eventi atmosferici, e via enumerando, opere destinate ad essere smantellate alla fine della vita economica dell’impianto medesimo. Il tema dell’ammortamento si può dunque porre quantomeno per determinati terreni adibiti a frutticoltura (come agrumeti e vigneti) anche in considerazione del fatto che, dopo un certo numero di anni, essi perdono progressivamente la loro capacità produttiva fino a richiedere l’eliminazione delle piantagioni e, dopo una pausa di riposo, la ripiantumazione. L’oggetto di ammortamento – fiscalmente tramite costi pluriennali – potrebbe dunque essere rappresentato dalla differenza tra il valore del terreno “piantumato” e quello del terreno “nudo”.

Un elemento nuovo rispetto al passato può in questa prospettiva provenire dalla rilevanza assunta in ambito fiscale dai principi contabili nella qualificazione, classificazione e imputazione temporale delle operazioni d’impresa. In particolare, questi principi – sia nazionali che internazionali – tendono a privilegiare la sostanza economica degli eventi aziendali, il che potrebbe rafforzare la conclusione raggiunta per i terreni adibiti a coltivazione di particolare pregio (quando si acquista il terreno agricolo si acquista anche l’impianto, spesso oggetto del vero interesse dell’acquirente, tanto da essere quasi il bene “principale” oggetto del contratto di compravendita).

Un’impostazione di questo tipo, peraltro, sembra già essere nitidamente espressa dallo IAS 41 (“Attività biologiche”) e dallo IAS 16. In base ai principi internazionali, le attività biologiche costituite da piante fruttifere sono considerate immobilizzazioni materiali, alla stessa stregua di immobili, impianti e macchinari costruiti in economia, e di conseguenza ammortizzabili a norma dello IAS 16. Il loro “funzionamento” è simile a quello di un bene strumentale nella produzione manifatturiera, solo che si caratterizzano per essere fisicamente incorporati al terreno su cui sono realizzati. Gli “impianti” fruttiferi devono dunque essere valutati in base ai costi sostenuti e sono soggetti ad ammortamento. Manca un’analoga previsione nei principi contabili nazionali che al momento non si occupano specificamente dell’attività agraria. Tuttavia, il tema si pone anche qui in modo analogo. L’impianto fruttifero, in determinati casi, qualifica l’oggetto del contratto di acquisto e dovrebbe caratterizzare anche il trattamento fiscale dell’intera operazione, permettendo la deduzione – tramite il sistema degli oneri pluriennali – dei costi ad esso riferibili, in mancanza di coefficienti fiscali nella normativa secondaria (ricordiamo del resto che negli anni in cui fu elaborato il decreto sui coefficienti di ammortamento gli interrogativi sull’ammortamento dei terreni agricoli erano rimasti nell’ombra perché i relativi redditi erano tassati su base catastale, e quindi la previsione di un’aliquota di ammortamento sarebbe risultata comunque priva di una effettiva rilevanza pratica).

Riferimenti bibliografici In linea generale, sul tema degli ammortamenti, compreso il riferimento al tema dei terreni, Falsitta, Ammortamenti (dir. trib.), in Enc. Giur. Treccani, II, Roma, 1988; De Dominicis, Commento all’art. 102, in Tinelli, Commentario al Testo unico delle imposte sui redditi, Padova, 2009, 903; Fantozzi – Paparella, Lezioni di diritto tributario dell’impresa, Padova, 2019, 232; Crovato – Lupi, I l reddito d’impresa, capitolo VI. In particolare, sul tema dei terreni, Salvati, Spunti di riflessione in tema di ammortamenti dei terreni, in Riv. Dir. Trib., 2007, I, 215. Sul caso specifico dell’ammortamento delle stazioni di servizio, Lupi, Vignoli, Palestini, Ammortamento dei distributori di carburanti: la stazione è servita “a pezzettini”, in Dialoghi tributari, 2013, 3, 295 ss. e ancora Vignoli – Lupi, Sulla pretesa “scomposizione” delle stazioni di servizio ai ni dell’ammortamento, in Dialoghi tributari, 2008, 5, 86 ss. Per un commento alla sentenza delle Corte di Cassazione, Sezioni Unite, 26 aprile 2017, n. 10025, Carbone, La deperibilità dei terreni parte delle stazioni di servizio: una chiave di lettura alla luce degli orientamenti più recenti, in Crovato (a cura di), La fiscalità delle imprese Oil and Gas, Rimini, 2018, 359; la sentenza si può leggere in Corr. Trib., 2017, 2858, con nota di Del Vaglio. Sul tema delle cave, sia pur sotto il profilo delle cave come beni rivalutabili, Bianchi – Bettiol, Dall’Agenzia delle entrate la parola fine sulle cave, in Dialoghi tributari, 2009, 410 ss. Sull’ammortamento dei terreni agricoli e la sorte dei canoni di leasing, Crovato, Conferme sistematiche alla deducibilità dei canoni di leasing su tutti gli immobili, compresi i terreni, in Dialoghi tributari, 107 e ss. e Lunelli, Sulla deducibilità dei costi dei terreni acquisiti in leasing, in Dialoghi tributari, 111 e ss.

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