Crisi di liquidità da coronavirus e omesso versamento di tributi: quali conseguenze sanzionatorie amministrative e penali?

Di Giuseppe Ingrao -

Abstract

L’adozione dei provvedimenti restrittivi per le persone fisiche, le imprese e i professionisti dovuti alla pandemia da coronavirus ripropone in modo significativo il tema dell’incidenza della crisi di liquidità sugli illeciti amministrativi e penali di omesso versamento dei tributi. E’ da escludere che i provvedimenti di lockdown e la sottostante emergenza sanitaria pandemica possano costituire una causa di forza maggiore che determina di per sé la non punibilità amministrativa e penale. Può, tuttavia, dimostrarsi la sussistenza di un’impossibilità assoluta di adempiere che fa venir meno la colpevolezza e quindi sia l’illecito amministrativo che quello penale.

Failure to pay patxation and liquidity crisis from coronavirus: what adinistrative and criminal sanctioning consequences? – The adoption of restrictive measures for individuals, businesses and professionals due to the coronavirus pandemic significantly re-proposes the issue of the impact of the liquidity crisis on administrative and criminal offenses of failure to pay taxes. It is to be excluded that the lockdown measure may constitute a cause of force majeure which in itself determines the administrative and criminal non-punishment. However, the existence of an absolute impossibility to fulfill can be demonstrated which makes the guilt and therefore the criminal and administrative offense disappear.

 

Sommario: 1. Crisi di liquidità da coronavirus e sospensione dei versamenti tributari nel D.l. n. 18/2020. – 2. (segue): l’ulteriore sospensione disposta con il D.l. n. 23/2020. – 3. Il mancato versamento dei tributi sospesi e di quelli relativi a periodi pregressi e successivi tra illeciti amministrativi e penali. – 4. La crisi da coronavirus non rappresenta una causa di forza maggiore che esclude tout court la punibilità. – 5. Crisi da coronavirus ed impossibilità assoluta di adempiere: la mancanza di colpevolezza determina la non punibilità amministrativa e penale.

1. Il dibattito sull’incidenza della crisi economia sugli illeciti amministrativi e penali in tema di omesso versamento dei tributi è destinato a restare di grande attualità anche a causa dei provvedimenti con cui si è disposta la chiusura delle attività imprenditoriali e professionali, adottati per contenere l’emergenza sanitaria da coronavirus.

Il c.d. lockdown ha determinato il mancato incasso relativo sia alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi effettuate prima della chiusura non ancora saldate, sia a quelle che ragionevolmente si ipotizzava di realizzare nei mesi di marzo e aprile.

I provvedimenti normativi approvati durante la generale chiusura delle attività economiche e professionali hanno tentato di attenuare i pesanti effetti della crisi di liquidità delle aziende nella prospettiva dell’adempimento delle obbligazioni di natura sia privata che pubblica.

Quanto alle obbligazioni privatistiche, l’art. 91 del D.l. n. 17 marzo 2020, n. 18, ha stabilito che il rispetto delle misure di contenimento è sempre valutato ai fini dell’esclusione, per gli effetti degli articoli 1218 e 1223 c.c., della responsabilità del debitore, anche relativamente all’applicazione di eventuali decadenze o penali connesse a ritardati o omessi adempenti.

Con riguardo alle obbligazioni pubblicistiche, l’art. 62 del citato decreto ha disposto che sono sospesi per gli imprenditori e i professionisti, che nel periodo di imposta precedente hanno realizzato ricavi non superiori a due milioni di euro, i versamenti da autoliquidazione relativi alle ritenute alla fonte e all’Iva ricadenti nel periodo tra l’8 marzo e il 31 marzo 2020. I versamenti sospesi sono effettuati senza sanzioni ed interessi in un’unica soluzione entro il 31 maggio 2020, ovvero mediante rateizzazione sino ad un massimo di cinque rate mensili. Gli adempimenti tributari diversi dai versamenti ricadenti nel predetto periodo sono sospesi sino al 31 maggio 2020 e devono essere posti in essere entro il 30 giugno 2020 senza applicazione di sanzioni.

2. Il prolungamento delle misure restrittive ha determinato la necessità di intervenire nuovamente per scongiurare le conseguenze sanzionatorie per gli omessi versamenti dei tributi in autoliquidazione.

Questa volta, però, la sospensione non è stata generalizzata. Si è scelta la strada della misura selettiva, cioè specificamente indirizzata alle imprese ed ai professionisti con ricavi e compensi non superiori a 50 milioni di euro che hanno subito una diminuzione del fatturato o dei corrispettivi nei mesi di marzo e aprile 2020 di almeno il 33 per cento rispetto a quanto realizzato nei medesimi mesi dello scorso anno.

L’art. 18 del D.l. 8 aprile 2020, n. 23, ha in particolare disposto la sospensione per i mesi di aprile e di maggio 2020 dei termini dei versamenti in autoliquidazione delle ritenute alla fonte Irpef e dell’Imposta sul valore aggiunto.

Per i grandi contribuenti, cioè le imprese con ricavi superiori a 50 milioni di euro, la predetta sospensione è accordata a condizione che la riduzione del fatturato per i mesi di marzo e aprile 2020 sia pari ad almeno il 50 per cento rispetto ai valori realizzati nei medesimi mesi dello scorso anno.

I versamenti sospesi sono effettuati senza applicazione di sanzioni ed interessi in un’unica soluzione entro il 30 giugno 2020, ovvero mediante rateizzazione sino ad un massimo di cinque rate mensili.

Tra le misure di sospensione dei versamenti può, in un’ottica sostanziale, annoverarsi anche quello contenuta nell’art. 20 del citato decreto, secondo cui non sono applicabili le sanzioni e gli interessi in caso di insufficiente versamento degli acconti Irpef, Ires e Irap relativi al periodo di imposta 2020 da versare nel mese di giugno, qualora essi siano calcolati con il metodo previsionale (in luogo di quello storico) e l’importo versato non sia inferiore all’ottanta per cento della somma che risulterebbe dovuta sulla base della dichiarazione relativa al periodo di imposta in corso.

Questa disposizione appare troppo restrittiva e potrebbe essere inidonea a rimediare alla crisi di liquidità delle imprese perché lo scostamento tollerato tra l’acconto versato nel mese di giugno con il metodo previsionale e quello che ex post risulta come dovuto in base al reddito effettivo del soggetto realizzato nel 2020 è limitato al 20 per cento. Non è da escludere, infatti, che le imprese e i professionisti, per evitare di incorrere in conseguenze sanzionatorie, versino il primo acconto con il metodo storico, differendo l’utilizzo del metodo previsionale al momento del versamento del secondo acconto di novembre quando vi sarà maggiore contezza circa la contrazione del risultato economico relativo al periodo di imposta in corso rispetto a quello precedente.

3. Dopo aver rapidamente descritto le disposizioni con cui si è di fatto mitigata la risposta sanzionatoria dell’ordinamento in relazione alle condotte di omesso versamento delle ritenute alla fonte Irpef e dell’Iva dovuta per i mesi di marzo e aprile, occorre indagare se possano in concreto ipotizzarsi conseguenze sanzionatorie per coloro che non riusciranno ad ottemperare agli obblighi dopo il decorso del periodo di sospensione previsto dai decreti n. 18 e 23 del 2020.

Al proposito occorre, invero, allargare il campo di osservazione, includendo eventuali omessi versamenti riguardanti tributi non oggetto di espressa sospensione, perché maturati immediatamente dopo il periodo il lockdown, quali il saldo Irpef, Ires ed Irap per il periodo di imposta 2019. Rilevano, altresì, altri eventuali debiti tributari riferiti a periodi di imposta pregressi, già scaduti alla data dell’8 marzo 2020, che le imprese avevano accumulato a causa dello stato di crisi economica e di liquidità in cui versavano, ma che ritenevano di poter estinguere tardivamente, beneficiando del ravvedimento operoso, con somme di denaro da incassare ragionevolmente nel corso 2020.

Va detto innanzitutto che, in merito ai debiti scaduti relativi a periodi di imposta pregressi, nulla può eccepirsi con riguardo alla debenza delle sanzioni amministrative; la violazione è stata commessa quando non vi era alcuna restrizione allo svolgimento dell’attività.

Si può discutere, però, sulla incidenza della crisi da coronavirus sui reati tributari di omesso versamento dell’Iva e omesso versamento delle ritenute Irpef, qualora ancora non si sia verificato il momento consumativo del reato.

I reati di cui agli artt. 10 bis e 10 ter D. Lgs. n. 74/2000, come è noto, si consumano in un momento differente – e più ampio – rispetto al termine di scadenza dell’adempimento dell’obbligazione previsto dalla legislazione tributaria: per quanto riguarda le ritenute Irpef rileva, infatti, l’omissione del versamento alla data di scadenza della dichiarazione dei sostituti di imposta; per l’Iva rileva, invece, l’omissione del versamento entro il termine previsto per la corresponsione dell’acconto relativo al periodo di imposta successivo.

Quanto, invece, ai tributi scaduti nel periodo 8 marzo – 31 maggio 2020, nonché a quelli in scadenza dopo la scadenza del termine di sospensione, occorre appurare se l’omesso versamento, per le medesime ragioni, possa comunque determinare conseguenze sanzionatorie amministrative.

4. In linea generale, il tema che ci occupa non rappresenta purtroppo un’assoluta novità. E’ stata, infatti, ampiamente indagata in dottrina e giurisprudenza l’incidenza della crisi economica e di liquidità che ha investito il mondo imprenditoriale nell’ultimo decennio sugli illeciti amministrativi e penali di omesso versamento

Scorrendo le numerose sentenze si nota che la tesi difensiva dei contribuenti si è spesso incentrata sul fatto che la crisi economica possa configurare una causa di forza maggiore che determina la non punibilità sia amministrativa sia penale.

La forza maggiore, come è noto, evoca un fatto imponderabile, imprevisto ed impre­vedibile che determina l’assoluta (e non la semplice difficoltà) e incolpevole impossibilità dell’agente di uniformarsi al comando (vis cui resisti non potest). Un simile evento annulla la signoria del soggetto sui propri comportamenti (non agit sed agitur). Se sussiste una causa di forza maggiore viene meno la tipicità della condotta illecita, cioè la corrispondenza tra il fatto umano e lo schema legale di una specifica figura di illecito sia esso amministrativo che penale.

La giurisprudenza penale-tributaria pronunciatasi al riguardo, pur affermando che la crisi economica possa integrare un’ipotesi di forza maggiore, ha assunto una posizione estrema­mente rigida in merito alla dimostrazione che tale crisi abbia determinato l’assoluta ed incolpevole impossibilità dell’agente di uniformarsi al comando.

Si è rilevato, in particolare, che la crisi economica elimi­na il carattere illecito dell’omesso versamento solo se preesista rispetto al momento in cui l’imprenditore è chiamato a versare il tributo. Pertanto, nessun rilievo è stato dato ad una crisi di liquidità (inesistenza di somme depositate sul conto corrente alla data di scadenza del pagamento dei debiti tributari) di carattere temporaneo. In quest’ultimo caso, per fare fronte all’assenza di denaro, si potrebbe cedere un elemento dell’attivo patrimoniale, ovvero ricorrere al credito bancario o a un finanziamento dei soci o del titolare. Se, invece, la carenza di liquidità ha origine in una crisi economica che si protrae nel tempo, vi sarebbero margini per dimostrare la non imputabilità all’imprenditore medesimo della crisi, nonché la circostanza che detta crisi non poteva essere adeguatamente fronteggiata tramite il ricorso ad idonee misure.

Sul punto, tuttavia, le sentenze Sezioni Unite con le sentenze n. 3724 e 37525 del 2013 e la successiva giurisprudenza hanno affermato che il mancato accantonamento dell’Iva incassata o delle ritenute Irpef operate rende di fatto irrilevante quanto effettuato dall’imprenditore per porre rimedio alla crisi aziendale. Grazie all’accantonamento, l’imprenditore evita di trovarsi in una situazione di impossibilità ad assolvere il debito fiscale alla scadenza.

La tesi giurisprudenziale che teorizza l’obbligo di accantonare l’Iva addebitata in fattura, ovvero le ritenute fiscali Irpef operate, è stato oggetto di accese critiche, di cui – per evidenti ragioni – non  è possibile dare conto compiutamente.

Ci limitiamo a rilevare che sarebbe stato più ragionevole che la giurisprudenza avesse affermato che la crisi economica non possa mai rappresentare una causa di forza maggiore, in quanto quest’ultima – come detto – si ricollega ad un evento (o un’energia esterna) così radicale per cui nonostante l’apparente conformità al tipo la condotta dell’agente non può ritenersi configurata. Evento che, a nostro avviso, non può concretamente ricondursi ad una crisi economica per il semplice fatto che nonostante la crisi vi sono aziende che continuano a versare regolarmente i tributi. E non è ipotizzabile che un evento radicale possa provocare effetti “a corrente alternata”.

La posizione che esclude tout court che la crisi economica e di liquidità rappresenti di per sé una causa di forza maggiore può essere, a nostro avviso, mantenuta anche con riguardo all’evento sanitario pandemico che ha impattato sulle imprese per mezzo dei provvedimenti restrittivi allo svolgimento dell’attività.

Ed infatti, nonostante gli obiettivi impedimenti allo svolgimento dell’attività, non si può sottacere che una buona parte di imprese potrebbe avere risorse finanziarie disponibili per il pagamento dei debiti tributari.

 

5. Il fatto che non possa invocarsi la forza maggiore non esclude però in modo tranchant la non punibilità penale o amministrativa per gli omessi versamenti di tributi.

La tesi che sostiene l’esistenza dell’obbligo per le imprese e i professionisti di accantonare le somme da versare per i tributi sui fatti economici realizzati, proposta dalla giurisprudenza per i reati di omesso versamento di ritenute Irpef ed di Iva, la quale a rigore impedisce di valutare qualsiasi scriminante, è del tutto sproporzionata qualora la crisi di liquidità sia causata da un evento improvviso, imprevisto e imponderabile, qual è quello connesso all’emergenza sanitaria pandemica del 2020.

Se un’azienda finanziariamente sana si trova a essere travolta da un evento che determina un’irrimediabile crisi non congiunturale, appare del tutto irragionevole pretendere che nel passato l’imprenditore o l’amministratore avrebbe dovuto accantonare le somme relative ai tributi dovuti. E’, invece, plausibile che il naturale sviluppo dei flussi di cassa, quando già da qualche anno si prospettava una ripresa economica, avrebbe assicurato la possibilità di adempiere le obbligazioni tributarie alle future scadenze. Per utilizzare una metafora, l’assolutizzazione dell’obbligo dell’accantonamento è come imporre al conducente di un’autovettura con le gomme nuove di adottare la stessa prudenza richiesta quando viaggia con le gomme usurate.

Ciò posto, è sostenibile che l’omesso versamento dell’Iva e delle ritenute Irpef del 2019, che perduri sino ai termini allargati previsti dal D. Lgs. n. 74/2000, possa essere conseguenza di un’assoluta impossibilità di adempiere all’obbligazione tributaria da parte dell’imprenditore o del professionista e quindi venga meno il presupposto della colpevolezza.  Colpevolezza intesa non nella concezione psicologica, cioè della relazione fatto-autore in termini di dolo o colpa, ma nella concezione normativa, secondo cui si valutano le circostanze dell’agire alla luce della rimproverabilità dell’atteggiamento psicologico dell’autore.

Si segnala, a tale proposito, che la mancanza della colpevolezza è stata riconosciuta nelle ipotesi in cui il soggetto a causa dei ritardi patiti per l’incasso di crediti di importo ingente, vantati nei confronti della Pubblica amministrazione o enti pubblici, si è trovato di fronte a un’impossibilità assoluta di porre in essere il versamento dell’Iva o delle ritenute Irpef (cfr. Cass. n. 5467/2014 e Cass. n. 45197/2016).

Nel caso della crisi da coronavirus, l’impossibilità assoluta di adempiere va dimostrata in relazione alla totale mancanza di liquidità che si è generata per l’assenza di incassi nel periodo 8 marzo – 31 maggio 2020 e per l’esiguità degli stessi nel periodo successivo al lockdown rispetto a quelli realizzati negli anni precedenti.

Un analogo ragionamento può essere effettuato con riguardo alla non sanzionabilità sul piano amministrativo dell’omesso versamento per i tributi scaduti nel periodo 8 marzo – 31 maggio 2020, nonché per quelli in scadenza dopo la scadenza del termine di sospensione. Anche le sanzioni amministrative sono, infatti, irrogate solo se si accerti la colpevolezza del trasgressore.

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