Brevi riflessioni sulle agevolazioni fiscali alle donazioni effettuate nel contesto della “emergenza coronavirus”.

Di Stefania Boffano -

Abstract

In questo scritto si esaminano le principali agevolazioni fiscali alle donazioni volte a fronteggiare l’attuale “emergenza Coronavirus”, valutandone le implicazioni giuridiche ed economiche.

Preliminary reflections on tax advantages for donations related to “Coronavirus emergency”. – This paper examines the main tax advantages for donations to deal with the current “Coronavirus emergency”, in their legal and economic implications.

SOMMARIO: 1. Le agevolazioni fiscali alle donazioni: profili giuridici ed economici. – 2. Le agevolazioni fiscali alle donazioni a favore delle situazioni emergenziali nel contesto normativo italiano, integrato dal decreto “Cura Italia”. – 3. Uno sguardo d’insieme sulle ulteriori agevolazioni alle donazioni correlate all’emergenza in atto. – 4. Conclusioni.

1. In un contesto come quello attuale, caratterizzato da una grave emergenza sanitaria, si diffondono numerose iniziative di raccolta fondi e di donazioni a favore degli enti, prevalentemente pubblici ma anche privati, coinvolti in primo piano nel fronteggiare l’evento (Stato, Regioni, Comuni, Protezione Civile, enti ospedalieri, enti di ricerca ecc..). A tali donazioni, nel nostro Paese, sono associate disposizioni fiscali di favore, consistenti in un alleggerimento dell’onere tributario in capo al donatore, che verranno illustrate a breve.

Com’è noto, tali disposizioni di favor sono riconducibili alla fattispecie delle “agevolazioni con funzione extrafiscale”, in quanto vanno a ridurre il carico ordinario di tassazione allo scopo di incentivare l’impiego delle risorse private a favore di attività socialmente utili, come ad esempio quelle volte a fronteggiare un’emergenza.

Sotto il profilo economico esse sono degli introiti mancanti, del tutto equivalenti a spese dello Stato e come tali da allegare al bilancio.  Tale impostazione, adottata a partire dalla metà del ‘900 da numerosi Paesi, a partire dalla Germania nel 1967, vige anche in Italia, in cui le “spese fiscali” o “tax expenditures” sono elencate nel Rapporto annuale sulle spese fiscali, allegato allo stato di previsione dell’entrata del Bilancio di previsione dello Stato.

Negli anni il tema delle “tax expenditures” è diventato sempre più rilevante e organismi sovranazionali, quali OCSE, FMI e UE si sono mossi per approfondire l’argomento e pervenire a definizioni, metodi e modelli condivisi. Il FMI in particolare ammonisce sul ricorso crescente alle predette misure in quanto possono dar luogo a una seria perdita di trasparenza, e raccomanda non solo di integrare i documenti di bilancio annuali con un riepilogo delle spese fiscali ma anche, fatti salvi alcuni casi in cui la stima risulti di particolare complessità, di rappresentare l’impatto finanziario delle misure, almeno le più significative, anche al fine di consentire valutazioni sull’efficacia delle agevolazioni in rapporto agli obiettivi perseguiti all’epoca della loro istituzione (Le spese fiscali in Italia. Il Rapporto annuale 2017, Normativa, questioni metodologiche ed elementi per la valutazione, Senato della Repubblica, Agosto 2018).

E’ infatti evidente la delicatezza del tema. Un ricorso massivo e non ponderato alle predette misure potrebbe causare effetti distorsivi sul sistema impositivo e sull’allocazione delle risorse pubbliche. Inoltre, nei casi in cui la misura non venga configurata entro i limiti di un tetto di spesa, potrebbe dar luogo a elusioni dei vincoli di bilancio.

Sempre sotto il profilo economico le agevolazioni ai donatori si giustificano se modificano l’ammontare netto che un soggetto decide di destinare ad un ente meritevole.  La donazione incentivata infatti ha due componenti: il “contributo privato” e la “spesa fiscale”. Il contributo privato può essere scomposto in una “donazione base” ed in una “donazione indotta”: l’agevolazione fiscale è “efficiente” se la “donazione indotta” è superiore alla “spesa fiscale” (tale fenomeno è denominato “efficienza di tesoreria” della misura agevolativa: cfr. GANDULLIA La regolamentazione fiscale degli enti non profit, in ARTONI, Gli enti non profit. Aspetti tributari, Padova, 1996). Se una deduzione fiscale è efficiente, per lo Stato risulta più vantaggioso rinunciare all’entrata fiscale che sussidiare direttamente l’attività meritevole.

2. Nell’attuale disciplina italiana, da poco integrata dal d.l. 17 marzo 2020 n. 18 (cd. decreto Cura Italia), esistono delle specifiche agevolazioni a favore di coloro che effettuano donazioni riconducibili all’emergenza in atto. Va premesso che prima dell’intervento normativo attuato dal d.l. citato, di cui si darà ampio conto, vi era un’evidente sperequazione tra imprese e persone fisiche, dato che le agevolazioni fiscali volte a supportare le donazioni specificamente rivolte a fronteggiare eventi calamitosi o emergenziali erano accordate solo a donatori imprese. Il decreto Cura Italia nell’eliminare tale sperequazione ha tuttavia mantenuto delle difformità: a) le agevolazioni per le imprese infatti consistono in deduzioni dal reddito, mentre quella introdotta per le persone fisiche(e gli enti non commerciali) consiste in una detrazione dall’imposta; b) le agevolazioni per le imprese, preesistenti al Decreto Cura Italia, sono misure definitive, mentre quelle introdotte dal Decreto sono temporanee, utilizzabili solo per le donazioni effettuate nel 2020.

Le disposizioni a favore dei donatori imprese, previgenti al decreto Cura Italia, sono:-l’agevolazione contenuta nell’art. 27 della L. n. 133/1999, che consiste nell’integrale deducibilità delle erogazioni liberali in denaro, o delle attribuzioni di beni merce effettuate in  favore  di istituzioni (enti pubblici e privati individuati dal DPCM 20 giugno 2000) che svolgono la propria attività in favore delle  popolazioni colpite da eventi di calamità pubblica o da altri eventi straordinari anche se avvenuti in altri Stati;- l’agevolazione contenuta nell’art. 100, lettera m-bis) del T.u.i.r., che consiste nell’integrale deducibilità delle erogazioni liberali in denaro a favore dello Stato e dei comuni, per contributi volontari versati in seguito ad eventi sismici o calamitosi che hanno colpito l’ente (individuato con Decreto ministeriale) in favore del quale si  effettua il versamento.

Entrambe le disposizioni accordano l’integrale deducibilità della somma donata, senza alcun tetto o limite, il che comporta la piena fruibilità del beneficio anche nel caso in cui l’impresa donante chiuda il periodo d’imposta in cui effettua la donazione in perdita fiscale. Attraverso il meccanismo del riporto delle perdite, entro i limiti imposti dalla normativa, è infatti possibile utilizzare il beneficio anche in anni successivi a quello in cui viene effettuata l’erogazione.

La prima disposizione, integrata dal DPCM 20 giugno 2000, individua gli enti meritevoli ed è da subito applicabile, data la sicura riconducibilità dell’epidemia in atto ad evento di calamità pubblica o evento straordinario che affligge la popolazione. La seconda disposizione invece, limita il beneficio alle erogazioni liberali a favore dello Stato e dei Comuni e, per essere applicabile, necessita di un decreto che individui espressamente gli enti beneficiari.

Come si è detto, il decreto Cura Italia ha inciso sul sistema normativo sopra descritto attraverso l’art. 66, rubricato “Incentivi fiscali per erogazioni liberali in denaro e in natura a sostegno delle misure di contrasto dell’emergenza epidemiologica da COVID-19”.

Nell’art. 66 si prevedono diversi interventi. In primo luogo  si dispone che per le erogazioni liberali in denaro e in natura, effettuate nell’anno 2020 dalle persone fisiche e dagli enti non commerciali, in favore dello Stato, delle regioni, degli enti locali territoriali, di enti o istituzioni pubbliche, di fondazioni e associazioni legalmente riconosciute senza scopo di lucro, finalizzate a finanziare gli interventi in materia di contenimento e gestione dell’emergenza epidemiologica da COVID-19 spetta una detrazione dall’imposta lorda ai fini dell’imposta sul reddito pari al 30%, per un importo non superiore a 30.000 euro. In secondo luogo si dispone che per le erogazioni liberali in denaro e in natura effettuate dalle imprese nel 2020 a sostegno delle misure di emergenza epidemiologica da Covid-19 si applichi l’art. 27 della L. n. 133/1999 citato. Tale intervento, probabilmente non strettamente necessario -data la riconducibilità dell’emergenza attuale all’ambito individuato dalla disposizione (popolazioni colpite da eventi di calamità pubblica o da altri eventi straordinari), né tantomeno limitabile all’anno 2020, dato che la misura contenuta nella legge 133/1999 è sicuramente applicabile anche in periodi d’imposta successivi-, ha  lo scopo precipuo di estendere il beneficio alle erogazioni liberali in natura, non previste nel testo del 1999. In terzo luogo si dispone che ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive (Irap), le erogazioni liberali in denaro o in natura effettuate dalle imprese siano deducibili nell’esercizio in cui sono effettuate.T ale disposizione si appalesa utile in quanto consente la deducibilità integrale, a prescindere dalla contabilizzazione dell’onere in una voce rilevante Irap, per tutte le imprese, non solo per quelle tenute ad applicare l’imposta in base all’art. 5 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (decreto Irap), per le quali risulta superflua. Da ultimo si dispone che, ai fini della valorizzazione delle erogazioni in natura, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui agli articoli 3 e 4 del decreto del Ministro del lavoro e delle politiche sociali del 28 novembre 2019, emanato in attuazione dell’art. 83, del d.lgs. 117/17. Sulla base di quanto disposto da tale decreto, la valorizzazione dei beni in natura donati per l’emergenza Coronavirus avverrà in conformità a criteri differenti, a seconda che si tratti di beni propri dell’impresa (ossia di beni merce, strumentali o patrimoniali), ovvero di beni acquistati ad hoc per la loro devoluzione all’ente. Nell’ultimo comma dell’art. 66 si dispone che le risorse destinate a ciascuna  delle  misure  previste  dal decreto saranno soggette  ad  un  monitoraggio  da parte del Ministero dell’economia e delle finanze, sulla cui base lo stesso Ministro sarà autorizzato ad apportare le occorrenti variazioni di  bilancio,  ad  invarianza  degli  effetti  sui  saldi  di finanza pubblica.

In generale le innovazioni introdotte hanno il pregio di estendere il beneficio alle erogazioni di beni, facendo seguito al primo intervento di sostegno correlato all’emergenza Coronavirus (d.l. 9/2020), che aveva già esteso ad altre tipologie di prodotti il regime di defiscalizzazione delle donazioni in natura di cibo e prodotti farmaceutici di cui alla legge 166/2016, cd. Legge anti-spreco.

3. Oltre alle agevolazioni appena descritte, ne esistono altre che potrebbero essere sfruttate dai donatori, andando ad incidere indirettamente sull’emergenza in corso.

Per le imprese, si tratta delle seguenti disposizioni, rinvenibili nell’art. 100 del Tuir: -art. 100 co. 2 lett. a) deducibilità nel limite del 2% del reddito d’impresa imponibile, delle erogazioni liberali fatte a favore di persone giuridiche che perseguono esclusivamente finalità di assistenza sanitaria o ricerca scientifica, ad es. aziende ospedaliere universitarie; -art. 100, c. 2 lett. o) deducibilità entro limiti posti dal Ministero della Salute, di erogazioni liberali in denaro a favore di Stato, regioni, enti territoriali, enti pubblici, associazioni legalmente riconosciute per la realizzazione di programmi di ricerca scientifica nel settore della Sanità, autorizzate dal Ministero della Salute.

Il primo beneficio, come si può notare, è limitato ad un ammontare pari ad una percentuale del reddito imponibile, quindi non potrà  essere fruito dalle imprese in perdita, che verosimilmente nell’anno 2020 saranno più numerose del solito. II secondo invece, è sottoposto ad un limite non predefinito ed è riferito solo a erogazioni in denaro.

Per le persone fisiche, si tratta delle disposizioni rinvenibili nel Tuir  e nel  d.lgs. 117/17 istitutivo del Codice del terzo settore:-art. 10 lett. g) del Tuir deduzione ai fini Irpef per un importo non superiore al 2% del reddito complessivo dichiarato delle erogazioni liberali in denaro effettuate a favore di ONG impegnate in campo umanitario; – art. 83, 1° comma e 104 del d.lgs. 117/17  detrazione dall’IRPEF del 30% (del 35% per le ODV) delle erogazioni liberali in denaro o in natura in favore di ETS, temporaneamente applicabile a Onlus, Associazioni di Promozione Sociale (APS) e Organizzazioni di Volontariato (ODV), sino ad un massimo di 30.000,00 euro annui. Molto interessante è l’opportunità offerta dall’art. 10 lett. l-quater) del Tuir alle donazioni a favore di università, fondazioni universitarie, enti di ricerca pubblici (tra cui ISS), Aziende ospedaliere universitarie e IRCCS. Si tratta di una deduzione illimitata, che avvantaggia a parità di importo donato, i possessori di redditi più elevati: il beneficio della deduzione per le persone fisiche, soggette ad imposta progressiva, è infatti variabile in funzione dello scaglione massimo in cui si ricade. Va tuttavia evidenziato che i soggetti in perdita o in regime forfetario non potranno avvalersene.

Potrebbe inoltre essere sfruttato da tutti (perone fisiche, enti non commerciali e imprese), il beneficio accordato dalla Riforma del Terzo Settore, che consiste nella deducibilità nel limite del 10% del reddito imponibile delle erogazioni liberali in denaro e in natura a favore di ETS (Enti del Terzo Settore), temporaneamente applicabile ad Onlus, Associazioni di Promozione Sociale (APS) e Organizzazioni di Volontariato (ODV) (artt.  83, 2° comma e 104 del d.lgs. n. 117/2017, cit.). In questo caso, anche se è previsto un limite ancorato al reddito, che potrebbe precludere il beneficio ai soggetti in perdita, è espressamente previsto il carry forward nei quattro periodi di imposta successivi. Di tale beneficio non potranno godere le erogazioni a favore di enti pubblici o di enti privati controllati o sottoposti a direzione e coordinamento da parte di enti pubblici, dato che questi sono esclusi dalla Riforma del Terzo Settore e non possono acquisire la qualifica di ETS. Va tuttavia rimarcato che “per i soggetti operanti nel settore della Protezione civile” è consentito acquisire la qualifica di ETS anche se controllati o sottoposti a direzione e coordinamento da parte delle amministrazioni pubbliche.

4. Nell’attuale contesto normativo nazionale, da poco integrato dal decreto Cura Italia, esistono numerose agevolazioni a favore di coloro che effettuano donazioni a favore di enti pubblici e privati a sostegno del contrasto all’epidemia in atto, ma, come si è visto, differenziate a seconda del soggetto che effettua la donazione, dell’ente percettore e della natura (monetaria o in natura) della donazione stessa.

Un regime uniforme di incentivi alle donazioni è previsto dal d.lgs. 117/17 di riforma del Terzo Settore (art. 83),

ma l’impatto di tale riforma sull’emergenza in atto è assai limitato, dato che la stessa non è ancora stata completata e dato che gli enti suscettibili di rientrare nella definizione di ETS sono solo enti privati.

Pur in un contesto già fortemente incentivante, lo Stato italiano, con l’art. 66 del Decreto Cura Italia, ha ritenuto necessario intervenire. Lo ha fatto estendendo l’incentivo già vigente per le imprese, contenuto nell’art. 27 della legge 199/93 anche alle erogazioni in natura, garantendo la deducibilità ai fini Irap, ed introducendo un incentivo analogo anche per persone fisiche ed enti non commerciali, finora sprovvisti. Tale rafforzamento si affianca agli altri incentivi già previsti dalle norme attuali, che potranno essere utilizzati in alternativa dai donatori, ovviamente senza possibilità di cumulo.

Ne scaturisce un quadro normativo ricco di opportunità di potenziale risparmio fiscale collegato alle donazioni in atto, anche se con qualche criticità per le persone fisiche che chiuderanno l’esercizio in perdita, risulteranno incapienti, o adotteranno regimi di determinazione forfetaria del reddito (cedolare secca sugli affitti, flat tax al di sotto di 65.000 euro ecc..). Per le imprese invece i benefici fiscali saranno numerosi ed anche piuttosto interessanti, soprattutto grazie all’intervento del decreto Cura Italia, che ha eliminato eventuali incertezze. Per i soggetti Ires ad esempio, il risparmio sarà di circa il 30% della donazione effettuata (24% di Ires + 4,5% di Irap).

Evidentemente lo Stato ha ritenuto necessario rafforzare l’attuale slancio di generosità per assicurarsi oggi un maggior ammontare di donazioni, pur sapendo di doverne poi successivamente restituire una parte.

E’ quindi con l’obiettivo di fare cassa rapidamente e in misura superiore a quella spontanea, che verosimilmente ha deciso di rafforzare le agevolazioni. Tale policy tuttavia sconta la mancanza, ad oggi, di criteri efficaci ed univoci per quantificare l’impatto di un incentivo fiscale sull’incremento della donazione.

Quel che è certo, invece, è che il beneficio fiscale si tradurrà, in molti casi, in una restituzione da parte dello Stato di una parte di quanto oggi viene donato, prevalentemente allo stesso Stato o ad altri organi statali: per il donatore in fondo si tratta di una partita di giro (dare oggi allo Stato per ottenere un parziale rimborso domani dallo stesso Stato).Questo dato di fatto, calato in emergenze come questa, in cui il grande dispendio di risorse pubbliche si rifletterà inesorabilmente sugli anni futuri, induce ad alcune considerazioni conclusive che esulano da stretti ragionamenti giuridici od economici.

Se oggi nessuno, come sembra, si sottrarrebbe ad un dovere (si badi non un obbligo) di contribuzione volontaria opportunamente sollecitato, viene da chiedersi se l’incentivo fiscale, con la conseguente perdita (futura) di risorse dello Stato, andasse necessariamente rafforzato o se, a incrementare l’ammontare della donazione, non sarebbe bastato lo spirito di liberalità, generosità ed altruismo, vero e unico fine della donazione stessa in un tale frangente.

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