LE SENTENZE TRIBUTARIE DI “TERZA VIA” E IL CONTRADDITTORIO TRA LE PARTI: UN CONFRONTO PROCESSUALE OBBLIGATORIO O SOLO OPPORTUNO?

Di Silvio Rivetti -

 

Abstract

L’art. 101 comma 2 del codice di procedura civile introduce, nella meccanica del processo, un preciso percorso procedurale a tutela del contraddittorio delle parti, con riferimento alle questioni individuate d’ufficio dal giudice a fondamento della sua decisione. L’esigenza di garantire il confronto tra i litiganti, a proposito di argomenti da essi mai toccati e suscettibili di giustificare sentenze “di terza via”, è tema sensibile anche nel processo tributario e ciò suggerisce di approfondire, anche in tale contesto, l’ambito di applicazione della norma de qua e le casistiche in cui tale tutela è opportunamente attivabile. Il contributo che segue è dedicato a questi argomenti, anche attraverso la disamina dello stato dell’arte della prassi amministrativa e della giurisprudenza che si sono occupate della materia.

 

 

The “third way” tax decisions and the right to be heard between the parties: a mandatory or only appropriate procedural confrontation? – The italian Code of Civil Procedure, art. 101, paragraph 2, adds a new gear wheel in the trial’s mechanism, which is able to guarantee the litigator’s debate about the individually-choosen-by-the-judge’s basic topics of the decision. In the tax litigation’s proceedings, the need to guarantee the parties-at-trial’s confrontation about the issues, identified by the judge as key points of his sentence (even if never appointed to his attention), is as strong as in the civil ones. In this issue, the point will be examined with a glimpse at the most relevant rules’ application cases. A closer focus on Tax Authority’s and jurisprudence’s points of view is provided.

 

SOMMARIO: 1. Un caso introduttivo, nel processo tributario. – 2. L’art. 101, comma 2, cpc e le sentenze “di terza via”. – 3. Il vero ruolo del giudice fiscale, falsamente passivo in un processo “documentale”. – 4. Le questioni rilevanti, ai fini dell’applicazione della norma de qua. – 5. Le tesi giurisprudenziali.

1. Di fronte alla Commisisone Tributaria Regionale del Piemonte pendono molteplici contenziosi aventi ad oggetto domande di rimborso dell’IRES per somme corrispondenti alla agevolazione cd. “Tremonti ambiente” originariamente non indicata in dichiarazione dalle imprese istanti. In tali contenziosi, la CTR Piemonte ha assunto l’orientamento di rilevare d’ufficio il tema della applicabilità o meno dell’agevolazione stessa, in ragione della sopravvenuta abrogazione ad opera dell’art. 23 DL 22.6.2012 n. 83.

In base a tale orientamento, la CTR ha emanato una serie di ordinanze del seguente tenore: “Ravvisata la rilevanza, per la decisione della causa, della verifica dell’ammissibilità della domanda di rimborso presentata dalla società ricorrente, che attiene all’agevolazione cd Tremonti Ambiente… tale agevolazione risulta abrogata a far data dal 26.6.2012 dall’art. 23 DL 22.6.2012 n. 83 (cd Decreto Crescita Governo Monti). Il comma 7 di detto articolo prevede che, dalla data di entrata in vigore del decreto legge, sono abrogate le disposizioni di legge indicate nell’Allegato 1, fatto salvo quanto previsto dal comma 11 del presente articolo. Il comma 11 prevede che i procedimenti avviati in data anteriore a quella di entrata in vigore del presente decreto legge sono disciplinati, ai fini della concessione ed erogazione delle agevolazioni e comunque fino alla loro definizione, dalle disposizioni della Leggi di cui all’Allegato 1. L’Allegato 1 – Disposizioni abrogate – indica al n. 37 l’art. 6, commi da 13 a 19, Legge 23.12.2000 n.. 388. Per effetto delle norme riportate, in particolare il comma 11, la concessione e l’erogazione delle agevolazioni in questione è possibile solo per i procedimenti avviati in data anteriore al 26.6.2012. Constatato che sia l’ufficio che la società non hanno indicato tali norme, ravvisata la rilevanza per una eventuale decadenza, assegna ex art. 101, comma 2 cpc alle parti il termine di giorni 30 dal ricevimento della presente ordinanza, per depositare nella segreteria della commissione osservazioni o richieste. Riserva la decisione all’esito delle anzidette osservazioni o richieste” (così, Comm.trib. reg. Piemonte, ord. n. 522/3/2018; in senso analogo, fra le altre, Comm. trib. reg. Piemonte, ord. n. 497/1/2018).

Al di là della questione di merito riguardante i presupposti applicativi della cd. “Tremonti ambiente” (che, come noto, era recata dall’art. 6 commi 13 – 19 L. n. 388/2000 e concedeva la possibilità di detassare i costi sostenuti per la realizzazione dell’impianto energetico “verde”, per la loro quota “addizionale” rispetto ai costi analoghi che si sostengono per realizzare un impianto energetico “tradizionale”, di uguale produttività), ciò che appare meritevole di attenzione nell’orientamento assunto dalla CTR Piemonte è la problematica di carattere processuale relativa all’applicabilità al processo tributario del meccanismo di cui all’art. 101, comma 2 c.p.c.

2. Con le ordinanze suddette, la CTR Torino ha ritenuto che il confronto processuale tra l’ente impositore e il contribuente avesse trascurato un punto cruciale e suscettibile di per sé di definire il giudizio, ossia l’intervenuta abrogazione della norma agevolatrice, in relazione al momento della richiesta di fruizione del beneficio, da parte delle società ricorrenti. Su questa base, la CTR ha proceduto ai sensi del secondo comma dell’art. 101 c.p.c., giusta il quale “Se ritiene di porre a fondamento della decisione una questione rilevata d’ufficio, il giudice riserva la decisione, assegnando alle parti, a pena di nullità, un termine non inferiore a venti giorni e non superiore a quaranta giorni dalla comunicazione, per il deposito in cancelleria di memorie contenenti osservazioni sulla medesima questione”.

La norma in esame è stata introdotta nel codice di rito da parte dell’art. 45, comma 13 della L. n. 69/2009, sulla scorta del preciso insegnamento della sentenza delle Sezioni Unite di Cassazione n. 14637/2001 (che aveva già ispirato l’introduzione di analoga disciplina nell’ambito del giudizio di legittimità, con la novellazione dell’art. 384 cpc da parte dell’art. 12 D. Lgs. n. 40/2006), con lo scopo di disciplinare la prassi giudiziale di decidere le liti, facendo riferimento non tanto alle questioni addotte dalle parti, quanto a quelle individuate d’ufficio, sorprendendo così i contendenti con sentenze denominate “di terza via” o anche – e non a caso – “a sorpresa”.

L’esigenza fatta propria da tale norma – ossia tutelare il principio del contraddittorio come cardine che governa il procedimento, “contraddittorio che il giudice deve fare osservare e deve osservare egli per primo”, come rilevano le Sezioni Unite nella sentenza sopra citata – comporta che il giudice è tenuto a indicare alle parti le questioni che siano rilevabili d’ufficio e che egli ritiene rilevanti ai fini della decisione, pur non essendo state introdotte in giudizio dalle parti medesime; ciò per escludere che i contendenti vengano a trovarsi al cospetto di statuizioni inattese, adottate sulla base di argomenti non facenti parte della causa petendi.

Ora, poiché la pratica quotidiana insegna che la possibilità di sentenziare “a sorpresa” da parte delle Commissioni tributarie risulta di fatto evenienza non remota, l’orientamento assunto dalla CTR Piemonte costituisce un’utile occasione per riflettere sull’applicabilità dell’art. 101, comma 2 c.p.c. anche nel processo tributario (in base al rinvio alle norme del rito civile non incompatibili, ex art. 1 comma 2 del D. Lgs. n. 546/92) e, in caso di risposta positiva, sulla latitudine in quest’ambito del suo campo di applicazione.

3. Quanto alla prima questione, l’indagine non può che muovere dalla constatazione che la rilevabilità d’ufficio di questioni non processuali da parte del giudice tributario risulta doppiamente limitata, da un lato, dalla motivazione dell’atto impugnato oggetto del giudizio e, dall’altro lato, dalle questioni introdotte dalle parti come motivi di ricorso e come motivi di controdeduzioni: il principio dispositivo, in altre parole, limita anche e soprattutto in un processo a struttura impugnatoria come quello tributario l’operatività del principio iura novit curia.

In questa prospettiva, è controvertibile che la questione dell’avvenuta abrogazione della norma agevolativa invocata da parte contribuente, laddove non contestata dall’ente impositore, rientri nel novero delle questioni rilevabili d’ufficio da parte del giudice tributario e, a maggior ragione, nel novero delle questioni rilevabili d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio.

Sotto il primo aspetto, va osservato che essa non attiene alla “ammissibilità” della domanda di rimborso, come affermato dalle ordinanze in commento, ma certamente alla fondatezza o meno nel merito della domanda stessa. Ciò chiarito, si osserva come non sia dato conoscere quali fossero le argomentazioni delle parti in giudizio e, in particolare, se i fatti attinenti al versante temporale della fattispecie costitutiva del diritto alla detassazione (data di effettuazione dell’investimento ambientale) fossero o meno già acquisiti al giudizio, sebbene non costituenti oggetto di contestazioni in relazione alla vigenza delle norme agevolative invocate: soltanto in tal caso, infatti, sembra possibile sostenere, non senza una certa forzatura dei principi processuali, che l’insussistenza sotto il profilo giuridico della fattispecie costitutiva del diritto al rimborso sia rilevabile d’ufficio dal giudice tributario in assenza di tempestive contestazione da parte dell’Amministrazione convenuta. Sotto il secondo aspetto, è possibile affermare che non opera il principio del giudicato interno implicito, e ciò sulla base dei principi indicati da Suprema Corte nella sentenza Cass., n. 21866/2018 (cui si rinvia).

L’orientamento assunto dalla CTR Piemonte appare, comunque, particolarmente delicato in relazione ai principi che informano la struttura del processo tributario, evidenziando un omesso confronto con il problema in esame. Invero, a differenza di quanto sembrerebbe emergere da una lettura testuale delle norme disciplinanti il processo tributario, il giudice dei tributi è nella prassi un soggetto tutt’altro che poco partecipativo al giudizio. Se si restasse fermi al dato letterale del D. Lgs. n. 546/92 (al cui testo saranno da riferirsi tutti gli articoli di legge da qui in poi citati, se privi di diversa indicazione), le Commissioni tributarie appaiono essere entità distanti dal confronto dialettico con i ricorrenti e i resistenti, deputate come sembrano al mero disbrigo del traffico procedurale e alla stretta disamina del contenuto cartaceo (oggi telematico) del giudizio documentale.

E infatti, le norme del D. Lgs. n. 546/92, in assenza di previsioni analoghe a quelle dell’art. 183 c.p.c. (che coinvolge il giudice civile nel richiedere alle parti “i chiarimenti necessari sulla base dei fatti allegati” e nell’indicare “le questioni rilevabili d’ufficio delle quali ritiene opportuna la trattazione”), una volta varcate le colonne d’Ercole della giurisdizione e della competenza territoriale (e al più integrato il litisconsorzio necessario ex art. 14), confinano le Commissioni giudicanti all’espletamento dei meri adempimenti formali di cui agli artt. 27 e ss., in punto di esame preliminare del ricorso e trattazione della controversia. Al riguardo, è emblematico come l’art. 34, regolante la discussione in pubblica udienza, si limiti algidamente a chiamare il relatore a riferire al collegio e il presidente ad ammettere le parti presenti alla discussione, certificando così il massimo distacco possibile dei giudicanti rispetto allo svolgimento della contesa.

Nè tale conclusione appare smentita dal disposto dell’art. 7 in tema di poteri delle Commissioni tributarie. Resta, infatti ,fermo che l’esercizio da parte dei magistrati dei poteri acquisitivi di cui alla norma de qua non possa travalicare il limite dei “fatti dedotti dalle parti”: come specificato da Corte Cost., sent. n. 109/2007, sulla base del diritto vivente, infatti, “a fronte del mancato assolvimento dell’onere probatorio da parte del soggetto onerato, il giudice tributario non è tenuto ad acquisire d’ufficio le prove, in forza dei poteri istruttori a lui attribuiti dall’art. 7, in quanto tali poteri sono meramente integrativi dell’onere probatorio principale e sono utilizzabili solo qualora sia impossibile o sommamente difficile fornire, da parte di chi vi era tenuto, le prove richieste“. Nella pratica tuttavia, lo svolgimento concreto del rito tributario risulta di fatto talora differente rispetto al quadro sin qui delineato.

Premessa, dunque, la delicata compatibilità con il principio dispositivo cui dà vita la rilevazione della questione dell’intervenuta abrogazione della norma agevoltativa posta a base della domanda di parte contribuente, occorre comunque osservare che l’esistenza di uno spazio per la rilevazione officiosa di questioni idonee a decidere il giudizio non può certo escludersi in linea generale nel processo tributario. E in tal caso la tutela del contraddittorio ex art. 101 comma 2 c.p.c. risulta certamente meritevole di considerazione: la sua corretta applicazione, infatti, richiama il giudice ad assumere un ruolo di reale presenza “dentro” al processo, allo scopo non solo di cercare conforto circa la correttezza del suo convincimento, ma soprattutto al fine di garantire alle parti processuali quello spazio rituale che va loro concesso, per poter influire sulle statuizioni del giudicante, nel rispetto anche dei superiori principi di rango costituzionale.

A questo proposito va ricordato che l’art. 111 della Costituzione vuole il giudice “terzo ed imparziale” anche quando rileva d’ufficio questioni da porre a fondamento della decisione; e da ciò deriva che, anche nel processo fiscale, le Commissioni tributarie – laddove intendano farsi portatrici di questioni rilevate d’ufficio – dovrebbero evidenziare in maniera “trasparente” (e, quindi, terza e neutrale) l’obiettiva “invasività” delle loro iniziative rispetto all’ambito di operatività del principio dispositivo, nonché di quello della domanda e della corrispondenza tra chiesto e pronunciato, i quali appartengono alla sfera di disponibilità delle parti e ad esse fanno riferimento.

Appare quindi evidente come sia utile e, anzi, necessario garantire il contraddittorio dei contendenti sui temi legittimamente rilevati d’ufficio, non solo per tutelare il dibattito processuale tra le parti, ma anche per assicurare, seppur in maniera mediata, la terzietà del giudicante (che pur opera da “dentro” il processo).

4. Risolta positivamente la prima questione, occorre domandarsi fino a che punto la tutela del principio di contraddittorio sia legittimamente estensibile. E ciò perché il diritto di interloquire sui temi della decisione – ancorché componente proprio dell’inviolabile diritto alla difesa in giudizio ex art. 24 della Costituzione – appare pur sempre da assumere non come valore assoluto e irrinunciabile, ma come meccanismo procedurale da attivarsi in relazione e nel rispetto di ulteriori principi costituzionali, a loro volta chiamati a presidiare plurimi e a volte discordanti interessi, sottesi alla celebrazione del processo e all’applicazione puntuale delle sue regole.

Così, se l’art. 111 della Costituzione certifica, da un lato, lo svolgimento del processo “nel contraddittorio tra le parti, in condizione di parità”, dall’altro colloca pur sempre tale svolgimento in relazione alla “ragionevole durata” del processo stesso. La tematica della tutela del confronto tra le parti processuali sembrerebbe, dunque, da intendersi anche in relazione alla tempistica dei procedimenti, come utile strumento di bilanciamento nel percorso di ricerca di un rito che garantisca sì correttezza, ma anche economicità e speditezza. E questo perché, se è vero che il fine ultimo di qualunque giudizio è il garantire efficacemente i diritti ivi fatti valere, e non certo il concludersi celermente a tutti i costi, è anche vero che la durata del giudizio stesso, di per sé considerata, resta elemento di centrale importanza, al fine di tutelare concretamente proprio quelle posizioni giuridiche ivi rappresentate.

Seguendo questa prospettiva, appare dunque più semplice profilare l’applicazione della norma in commento al campo delle questioni che, di per sé, sarebbero idonee a decidere la causa, se rilevate dal giudice tributario in autonomia, potendosi limitare il previo rispetto della ritualità del contraddittorio, a pena della nullità della statuizione, nei soli casi in cui ciò non determini un inutile aggravio del rito.

Al riguardo, la Circolare dell’Agenzia delle entrate n. 17/E/2010, al suo punto 2.10, ha sicuramente individuato il difetto di giurisdizione ex art. 3, comma 1, come il caso più evidente tra quelli rilevabili d’ufficio, con riferimento al quale il giudice è tenuto a sollecitare le parti al deposito di memorie.

Tra le altre questioni rilevabili d’ufficio dal giudice tributario spiccano, poi, la dichiarazione dell’incompetenza territoriale ex art. 5, comma 2, e quella di estinzione del giudizio per inattività delle parti ex art. 45, comma 3. Tuttavia, se l’applicabilità dell’art. 101, comma 2, c.p.c., al primo caso difficilmente può essere negata, così non pare essere per il secondo, atteso che sarebbe illogico sollecitare le parti ad un’attività processuale, a pena di nullità, quando è proprio la loro inerzia a determinare l’estinzione del processo (e quindi il venir meno dell’esigenza di tutelare una qualche forma di contraddittorio tra di esse).

Tra le ulteriori attività esercitabili d’ufficio da parte delle Commissioni tributarie, assumono rilievo i casi in cui esse sono espressamente chiamate a sanzionare gli atti processuali con l’inammissibilità: si pensi, ad esempio, alle fattispecie del ricorso tardivo ex art. 21, o della tardiva costituzione in giudizio del ricorrente ex art. 22 (e vi si potrebbe aggiungere anche il caso del ricorso privo di sottoscrizione, che è inammissibile ex art. 18 ed è vizio “manifesto” ai sensi dell’art. 27, comma 1). In tali casi, l’applicazione dell’art. 101, comma 2, c.p.c., apparirebbe giustificabile, ma difficoltosa laddove il presidente di sezione optasse per la dichiarazione d’inammissibilità del ricorso inaudita altera parte, in sede di esame preliminare del ricorso ex art. 27: in tale ipotesi, è evidente che il confronto tra le parti potrebbe essere garantito solo in seno al procedimento di reclamo contro i provvedimenti presidenziali, ai sensi del successivo art. 28, e non nell’ambito dell’art. 101, comma 2. c.p.c..

Quest’ultimo dovrebbe, invece, trovare piena applicazione in relazione alle questioni preliminari afferenti al corretto radicamento del rito, compresi i procedimenti d’impugnazione (e dunque per i vizi di tardività del ricorso in appello, del ricorso in Cassazione, dei relativi depositi) e di rinvio; nonché per le eventuali questioni di diritto di rilevanza pregiudiziale rispetto alla decisione di merito e che possano ritenersi legittimamente rilevabili d’ufficio (come ritenuto dalla CTR Piemonte per l’intervenuta abrogazione della norma fiscale di agevolazione, prima della sua invocazione da parte del contribuente).

Resta da approfondire il coordinamento della norma in commento con il tema della rilevabilità d’ufficio, in ogni stato e grado del giudizio, della carenza del litisconsorzio necessario ex art. 14, statuita dalla nota sentenza di Cassazione a Sezioni Unite n. 27176/2008.

Al riguardo, parrebbe ultroneo obbligare il giudice, che ha già individuato nell’omissione del litisconsorzio necessario una violazione del principio del contraddittorio, a convocare un ulteriore contraddittorio sull’argomento. Più lineare sembra invece l’applicabilità dell’art. 101, comma 2, c.p.c. ai vizi dell’appello rilevabili d’ufficio; e non solo a quelli di stretto rito già citati (tardività di notifica e di deposito), ma anche a quelli afferenti al divieto di ius novum in secondo grado, che non a caso l’art. 57 comma 1 fa ricadere nel novero delle inammissibilità dichiarabili d’ufficio. Quanto poi al più complesso profilo del vizio di tardività dell’appello incidentale, che assume rilievo in relazione al medesimo vizio dell’appello principale, può essere utile garantire alle parti, reciprocamente appellanti e appellate, un approfondimento del tema a mezzo di memorie.

5. E’ possibile, a questo punto, confrontare i ragionamenti sin qui svolti con le prese di posizione della giurisprudenza sull’argomento.

Innanzitutto, richiamando la fattispecie illustrata all’inizio del saggio che ha costituito l’occasione di questo approfondimento, si evidenzia come la CTR – una volta individuato d’ufficio, e per la prima volta, il profilo di diritto pregiudiziale alla decisione nel merito della controversia – non abbia ritenuto opportuno rinviare le parti alla CTP, ma si sia limitata a sollecitare il contraddittorio dei contendenti soltanto dinanzi a sé, nel secondo grado di giudizio.

Tale soluzione, se si aderisce a quanto statuito dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 19805/2012, non risulta scorretta. Per la Suprema Corte, infatti, nel processo tributario trova sostanziale applicazione il principio di cui all’art. 354, comma 4, c.p.c., per cui il giudice dell’appello è titolato a rimettere le parti in termini per svolgere quelle attività processuali che non è stato possibile esercitare precedentemente (viceversa, per la medesima sentenza, se la violazione del principio del contraddittorio fosse avvenuta in sede di appello, e dedotta in Cassazione, ciò avrebbe comportato la diversa conseguenza della cassazione della sentenza di secondo grado con rinvio, in relazione all’art. 394 c.p.c.).

La conclusione di cui sopra sembra condivisibile, se si considera che i principi generali ex art. 111 Cost. tutelano, come detto, proprio la ragionevole durata del processo e non l’espletamento di un doppio grado di giudizio sul merito di ogni questione controversa.

Al riguardo, in ambito tributario è opportuno ricordare che, per la norma speciale ex art. 59, la CTR dovrebbe rimettere la causa alla CTP, quando riconosce che il contraddittorio non è stato regolarmente integrato nel giudizio di primo grado; tuttavia, per giurisprudenza costante, al di fuori del litisconsorzio necessario, l’intervenuta regolarizzazione del contraddittorio nel giudizio di secondo grado – con possibilità per il contribuente di esplicitare in tale sede tutte le proprie difese nel merito, comprese le eventuali produzioni documentali – osta al rinvio, traducendosi in un aggravio di procedura di segno opposto a quello postulato dalla norma (cfr. Cass. n. 7514/2016, Cass. n. 13113/2012 e Cass. n. 24972/2006).

In tempi più recenti, tale conclusione è stata ribadita nella sentenza Cass. n. 5426/2018, per la quale le casistiche di rimessione alla CTP ex art. 59 restano ipotesi di carattere tassativo ed eccezionale, al di fuori delle quali la CTR è tenuta a decidere la causa nel merito e senza incorrere, in ciò, nella violazione del principio del doppio grado di giurisdizione, per il quale è sufficiente che una questione venga proposta successivamente a due giudici di grado diverso e non anche che essa venga decisa da entrambi.

Quanto, invece, alla questione preliminare della nullità della notifica dell’atto introduttivo del giudizio, le Sezioni Unite della Cassazione, con la sentenza n. 2201/2016, hanno disposto nel senso che essa debbas essere esaminata in contraddittorio con le parti, pregiudizialmente persino rispetto alla questione di giurisdizione. Il principio di diritto de quo pare applicabile al processo tributario, nel quale le parti, come detto, dovrebbero essere opportunamente richiamate al confronto sui temi pregiudiziali, passibili di generare fattispecie di inammissibilità.

Quanto, infine, agli eventuali vizi della sentenza “di terza via”, resa senza rispettare il disposto dell’art. 101, comma 2. c.p.c., è da segnalare come le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con la sentenza n. 20935/2009, abbiano effettuato una marcata distinzione tra le statuizioni rese sulla scorta di questioni rilevate d’ufficio di puro diritto, rispetto a quelle rese sulla scorta di questioni di fatto (o miste, di fatto e di diritto): nel primo caso, per le Sezioni Unite, non sussiste la nullità della sentenza impugnata, perché non si configurerebbe alcun error in iudicando concretamente consumato; nel secondo, invece, la parte soccombente avrebbe titolo di dolersi della lesione del principio del contraddittorio, se la mancata indicazione dei rilievi ufficiosi, da parte del giudice, abbia in concreto e irrimediabilmente vulnerato la parte nella sua facoltà di esibire nuove prove o di ottenere, allo scopo, rimessioni in termini.

La distinzione risulta interessante anche in relazione al processo tributario, perché anche in questo contesto, in ipotesi, la rilevazione officiosa della Commissione Tributaria potrebbe determinare sviluppi della res litigiosa sino a quel momento non considerati dalle parti, dal punto di vista delle prove e delle contro-allegazioni. Se non fosse che – come rilevato dalle stesse Sezioni Unite – la rimessione al grado precedente va considerata come soluzione eccezionale ed estrema; e in particolare, nel caso della sentenza provinciale resa totalmente “a sorpresa” e poi impugnata, la configurabilità di tale rimessione all’interno del processo tributario appare obiettivamente di difficile applicazione. Nel processo tributario d’appello, infatti, l’art. 58 ammette sempre la produzione di nuovi documenti e le nuove prove possono essere disposte, se la parte dimostra che esse non erano state esibite precedentemente per cause ad essa non imputabili, come per esempio l’ignoranza della questione rilevata d’ufficio dalla CTP e posta alla base della sua sentenza. In tale quadro, è difficile dunque ipotizzare, in grado di appello, un vulnus probatorio così grave da imporre la rimessione della causa al grado precedente.

Tale conclusione appare confermata dalla possibile applicabilità al processo tributario dei principi di diritto, coerenti a quanto sinora tratteggiato, di cui alla sentenza resa a Sezioni Unite n. 10955/2002 in materia di prescrizione, seppur in materia diversa da quella fiscale.

Nell’ipotesi, infatti, in cui si dibattesse del decorso di termini prescrizionali in materia tributaria (ad es., a proposito di cartelle esattoriali), e la CTP intendesse rilevare officiosamente l’integrazione di una fattispecie prescrizionale diversa rispetto a quella posta a base del motivo di ricorso (ad esempio, il decorso del termine prescrizionale decennale anziché di quello quinquennale eccepito in ricorso), allora, evidentemente. si verrebbero a dischiudere nuovi e diversi orizzonti probatori in punto di fatto (come, ad es., la prova di atti interruttivi della prescrizione, posti in essere nell’arco temporale diverso rispetto a quello originariamente fatto valere). Ogni eccezione in tale senso, nel grado di appello, potrebbe allora essere accompagnata dall’adeguato corredo probatorio, senza necessità di caducare, per ciò solo, la sentenza provinciale e di ritornare al giudizio di primo grado (mentre, come già visto, qualora il rilievo “a sorpresa” scaturisse direttamente in CTR, senza confronto delle parti sul tema, la Cassazione sarebbe pienamente titolata a cassare con rinvio, in caso di deduzione del vizio in sede di legittimità).

In maniera analoga, ma con effetto inverso, appare estensibile al processo tributario il principio di diritto secondo cui, così come una sentenza è nulla tout court se emessa prima della scadenza dei termini per il deposito delle memorie ex art. 190 c.p.c. (Cass. n. 26883/2019), una sentenza “di terza via” emessa prima dello scadere dei termini concessi per il deposito delle memorie ex art. 101, comma 2, c.p.c., non potrà che assumersi viziata, indipendentemente dalla natura della questione sottostante rilevata d’ufficio.

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