Sospensione dei termini per l’adesione, in versione pandemica.

Di Enrico Marello -

 Abstract

Il contributo analizza il rapporto tra la sospensione contemplata dall’art. 6 d.lgs. 218/1997 e quella contemplata dall’art. 67 d.l. 18/2020, concludendo per la cumulabilità dei due termini.

Suspension on limitation period for negotiated tax assessment, in pandemic version.- This paper deals with the computation of time within which to file a petition in front of a Commissione tributaria, according to art. 67 d.l. 18/2020 and art. 6 d.lgs. 18/2020.

Sommario: 1. La sospensione contemplata dall’art. 6 d.lgs. 218/1997; 2. Sospensione dei termini ex art. 6 d.lgs. 218/1997 e sospensione feriale dei termini processuali; 3. L’intervento normativo emergenziale: l’art. 67 d.l. 18/2020; 4. La cumulabilità del termine contemplato dall’art. 83 d.l. 18/2020 con quella di cui all’art. 6 d.lgs. 218/1997; 5. Conclusioni.

1. Nelle questioni troppo semplici si annida il demonio, dice un vecchio adagio contadino. Sembra proprio il caso della sospensione dei termini per l’adesione.

Una disposizione apparentemente lineare dispone la sospensione dei termini per l’impugnazione, per un periodo di novanta giorni decorrenti dalla data di presentazione dell’istanza di adesione (art. 6 c. 3 d.lgs. 218/1997).

Questa disposizione non ha generato grandi dibattiti interpretativi nella sua dimensione statica: forse si potrebbe discutere del momento in cui si deve considerare “presentata” l’istanza di adesione (“presentazione” è termine ambiguo, adeguato ad una certa libertà delle forme concessa dal testo legislativo al modo in cui l’istanza può essere portata a conoscenza dell’Ufficio), ma, tutto sommato, questo problema è risolvibile secondo criteri ordinari desumibili dai principi in materia di notificazione di atti.

La classificazione sistemica di questa sospensione dei termini ha, però, generato questioni interpretative, in particolare quanto alla connessione contemplata dall’art. 6 cit. con altre sospensioni dei termini. Da una sfumata incertezza sulla natura e sulla ratio di questa sospensione è derivato un dibattito con notevoli implicazioni pratiche.

Le (forse) irrisolte incertezze classificatorie hanno fatto sì che il problema si sia puntualmente riproposto in queste settimane, con i provvedimenti normativi emergenziali tesi a contenere gli effetti della pandemia da Covid-19.

2. Merita riportare brevemente il percorso relativo al dibattito concernente la cumulabilità del termine di novanta giorni con la sospensione feriale dei termini, per comprendere quali ricadute teoriche (e pratiche) questo abbia sulla questione che ci occupa oggi.

La questione è molto semplice e può essere formalizzata così: ci si domanda in quali termini la sospensione contemplata dall’art. 6 c. 3 si ponga rispetto alla generale sospensione feriale dei termini processuali contemplata dall’art. 1 l. 742/1969, (che prevede, testualmente: “Il decorso dei termini processuali relativi alle giurisdizioni ordinarie ed a quelle amministrative è sospeso di diritto dal 1º al 31 agosto di ciascun anno, e riprende a decorrere dalla fine del periodo di sospensione. Ove il decorso abbia inizio durante il periodo di sospensione, l’inizio stesso è differito alla fine di detto periodo”). Il problema non si pone ovviamente per le istanze presentate dopo la sospensione dei termini (p.e. al 1/9): in questo frangente il termine processuale (per proporre ricorso) è chiaramente sospeso; il problema si pone, invece, per le istanze presentate prima della sospensione feriale (p.e. al 31/7).

L’Amministrazione aveva offerto la propria interpretazione con una risoluzione nella quale si propendeva per la cumulabilità dei due termini (Risoluzione n. 159/1999). La giustificazione non era autenticamente convincente e si fondava su questi elementi: (a) si affermava che il termine di cui all’art. 6 “rientra  – per logica connessione con i termini processuali –  nell’ambito applicativo   dell’articolo   1, secondo periodo, della richiamata  legge n. 742”; (b) si precisava come i due termini avessero due rationes differenti: la sospensione feriale la ratio di concedere ai difensori un periodo di riposo estivo, la sospensione ex art. 6 la ratio di consentire “un proficuo esercizio del contraddittorio”.

La parte debole dell’argomentazione era data dalla fragile ricostruzione indicata sub (a) di un termine di cui non veniva definita la natura, ma che veniva qualificato in maniera vaga come “connesso ai termini processuali”.

A fronte di questa apertura amministrativa, la giurisprudenza della Corte di cassazione si è  dimostrata ondivaga, prima affermando la cumulabilità dei termini e poi sostenendo una posizione più critica, negandola, sulla base della natura non giurisdizionale del termine di cui all’art. 6 (cfr. Cass. civ. Sez. VI – 5, 5/6/2015, n. 11632).

A risoluzione del contrasto giurisprudenziale è intervenuto il legislatore nel 2016, affermando apertamente la cumulabilità dei due termini: (art. 7 quater, comma 18 d.l. 193/2016, conv. in L. 2016/225: “I termini di sospensione relativi alla procedura di accertamento con adesione si intendono cumulabili con il periodo di sospensione feriale dell’attività giurisdizionale”).

Da allora, ovviamente, la giurisprudenza di legittimità ammette la cumulabilità dei due termini, riconoscendo la natura di interpretazione autentica dell’intervento normativo (con correlata retroattività) e, dall’altra, ribadendo il dualismo delle rationes delle due sospensioni, mutuandola dall’interpretazione amministrativa esposta sopra (cfr., tra le decisioni più perspicue, Cass. civ. Sez. V, 3/10/2018, n. 24030).

3. Il problema si pone, in questi giorni di febbrile fragilità individuale e sociale, in quanto il d.l. 18/2020, ora in attesa di conversione, ha dettato almeno due disposizioni che incidono sulle adesioni in corso.

La prima disposizione di rilievo è costituita dall’art. 67, a mente del quale: “Sono sospesi dall’8 marzo al 31 maggio 2020 i termini relativi alle attività di liquidazione, di controllo, di accertamento, di riscossione e di contenzioso, da parte degli uffici degli enti impositori.”

La seconda disposizione interessante è l’art. 83 c. 2, che recita: “Dal 9 marzo 2020 al 15 aprile 2020 è sospeso il decorso dei termini per il compimento di qualsiasi atto dei procedimenti civili e penali… Si intendono altresì sospesi, per la stessa durata indicata nel primo periodo, i termini per la notifica del ricorso in primo grado innanzi alle Commissioni tributarie e il termine di cui all’articolo 17-bis, comma 2 del decreto legislativo 31 dicembre 1992 n. 546”.

Se l’art. 67 sembra rivolto alla sola Amministrazione (tema su cui si tornerà dopo), l’art. 83 è invece rivolto ai contribuenti, garantendo una sospensione dei termini di proposizione del ricorso, che sollecita la riflessione sul rapporto tra tale sospensione e quella di cui all’art. 6 d.lgs. 218/1997.

Una giustamente celere interpretazione ministeriale ha immediatamente optato per la soluzione della cumulabilità dei due termini. Prima in maniera assai sintetica con la circolare 5/2020 (alla cui nota 3 si rilevava compendiosamente come la sospensione di cui all’art. 83 rilevava anche ai fini dell’adesione), poi poco più estesamente con la circolare 6/2020. Il percorso argomentativo dell’Amministrazione è apodittico: si afferma che i due termini si cumulano (p. 3 della circ. 6/2020), senza alcuna giustificazione a sostegno dell’affermazione, quindi si esemplifica un’ipotesi di cumulo e, infine, si chiarisce che comunque -ove le parti lo ritengano utile- si può provare ad attuare la fase dialogica del procedimento a distanza anche nel periodo pandemico (p. 4 circ. 6/2020).

4. Non è il momento di stigmatizzare un’interpretazione amministrativa elaborata in condizioni precarie.

E’, però, importante provare a compiere qualche breve ragionamento che possa essere utile, per offrire una qualche base razionale alle decisioni giurisprudenziali che verranno al termine dell’emergenza sanitaria.

Provo quindi a svolgere tre sintetiche riflessioni.

(a) Il termine di sospensione di cui all’art. 6 d.lgs. 218/1997 non è un termine di natura amministrativa, ma di natura processuale.

La presentazione dell’istanza di accertamento con adesione avvia un procedimento amministrativo: indipendentemente dalla posizione assunta sulla natura dell’istituto del suo complesso (i tradizionali lavori monografici di riferimento sull’adesione disciplinata dal d.lgs. 218/1997 sono: M- VERSIGLIONI, Accordo e disposizione nel diritto tributario, Milano, 2000 ed E. MARELLO, L’accertamento con adesione, Torino, 2000), non vi è dubbio che la sequenza di atti che seguono l’istanza (quindi la convocazione, i contraddittori etc.) siano parte di un procedimento che è ancora nell’area dell’esercizio del potere amministrativo ed estranea all’area giurisdizionale. Così come è chiaramente espressione di potere (anche o solo, a seconda dell’opzione teorica assunta) amministrativo e non processuale l’atto eventuale di conclusione del procedimento di adesione.

E’ altrettanto evidente che questa attività amministrativa inizi quando pende già un termine -chiaramente processuale- che è quello per impugnare l’atto impositivo.

Di qui una possibile ambiguità: si potrebbe essere tentati di intravedere nella fattispecie due termini distinti: uno processuale, regolante il termine decadenziale di impugnazione, e uno amministrativo, disciplinato ex art. 6 d.lgs. 218/1997.

Tale ricostruzione è, però, errata.

La definizione di termine processuale è opera complessa e spesso avara di immediate soddisfazioni per l’interprete. Come noto, il codice di rito non offre una definizione di termine processuale, per cui dottrina e giurisprudenza, da diversi decenni, si impegnano in distinzioni teoricamente complesse tra termini processuali (in senso stretto e in senso lato) e termini sostanziali, dotati o meno di rilevanza processuale (la bibliografia sul tema è sterminata, ai nostri fini mi si conceda il semplice richiamo ad una delle opere storicamente più influenti: PICARDI, Dei termini, in Comm. Allorio, I, 2, Torino, 1973, pag. 1532 ss.; in giurisprudenza una sintetica ma sapiente ricostruzione si trova in Corte cost. 13/7/1987, n. 255).

In ogni caso, appare ragionevole ritenere che il termine contemplato dall’art. 6 abbia una natura processuale e non amministrativa, per almeno due motivi:

– anche durante il periodo di sospensione il contribuente ha il potere di presentare ricorso, a dimostrazione del fatto che il potere di proporre ricorso resta integro e che non vi è una sostituzione di segmenti procedurali (il procedimento di adesione si affianca, ma non sostituisce il potere di proporre il ricorso); se il termine per impugnare fosse autenticamente sospeso per la pendenza di un procedimento amministrativo, il ricorso sarebbe al minimo improcedibile (se non improponibile) durante la sospensione del termine, mentre è, invece, perfettamente efficace;

– l’estensione del termine per il ricorso vale indipendente dall’attività effettuata dalle parti, quindi anche nel caso in cui, in realtà, non sia stato attuato alcun contraddittorio. Se il termine di novanta giorni fosse un termine relativo all’attività amministrativa di accertamento (con adesione) dovremmo ritenere la sospensione solo correlata all’effettivo svolgimento di un tentativo di adesione, il che è, invece, recisamente negato in giurisprudenza (così Cass. civ. Sez. V, 3/12/2019, n. 31472; il termine è indifferente rispetto ad ogni indagine sulla volontà effettiva di concludere l’adesione: Cass. civ. Sez. V, 24-10-2019, n. 27274);

La conclusione per la natura processuale di questo termine è risultata maggioritaria in dottrina, dove si tende a raffigurare non un dualismo di termini, ma un unico termine che, in caso di presentazione di istanza di adesione, viene dilatato a centocinquanta giorni (FRANSONI, Una preghiera: recuperiamo canoni interpretativi ispirati alla ratio delle norme!, in Dial. tribut., 2009, 639 ss.; FRANSONI, L'”inutil precauzione”: o sia della pretesa non cumulabilità del termine di sospensione feriale con quello di sospensione del termine in pendenza di procedimento di accertamento con adesione, in Riv. dir. trib., 2015, II, 57 ss. che giustifica la natura del termine in chiave analitica come riportato sopra; STEVANATO, Ancora equivoci su istanza di adesione e sospensione del termine per ricorrere, in Corr. trib., 2015, 2565 ss.; in giurisprudenza configura una “proroga” del termine di impugnazione Cass. civ. Sez. V, 31-10-2018, n. 27796).

Configurando il termine ex art. 6 come termine processuale, la questione sulla cumulabilità dei due termini trova già una stabile collocazione, in senso affermativo. Nel senso che al termine per ricorrere, dilatato a centocinquanta giorni per la presentazione di un’istanza di adesione, si applicheranno ulteriori 38 giorni in virtù della sospensione disciplinata dall’art. 83 d.l. 18/2020.

Raggiunta questa prima conclusione, merita precisare altri due profili concettuali.

(b) Il termine di novanta giorni contemplato dall’art. 6 d.lgs. 218/1997 ed il termine di sospensione di cui all’art. 83 d.l. 18/2020 hanno rationes differenti.

Il termine di novanta giorni ex art. 6 garantisce un congruo spatium deliberandi alle parti del procedimento (Corte cost. 140/2011): il contribuente non deve solo decidere se e come esercitare la propria azione (al che presidia il termine di sessanta giorni per l’impugnazione), ma deve anche comparare i vantaggi della proposizione dell’azione giudiziale con quanto eventualmente emerso nella fase di adesione.

Per contro, la sospensione dei termini di cui all’art. 83 d.l. 18/2020 ha la finalità di tutelare il diritto alla salute. Tale ratio, di palmare percezione, è desumibile:

– dall’intenzione del legislatore: se si scorre la relazione illustrativa al d.l., emerge come alla terza riga dell’introduzione si ritrovi la dichiarazione secondo cui le misure adottate sono tese a “proteggere la salute dei cittadini”; nella parte della relazione dedicata all’art. 83, si prende poi cognizione del fatto che la sospensione dei termini processuali è tesa a contenere gli effetti dell’epidemia in corso;

– dalla funzione materiale della disposizione: la sospensione delle attività processuali (comprese quelle tese alla proposizione del ricorso) evita il contatto tra le persone (difensori, contribuenti, personale delle segreterie), così riducendo le possibilità di contagio.

Quindi: il termine contemplato ex art. 6 d.lgs. 218/1997 va sospeso ex art. 83 d.l. 18/2020 non solo perché termine processuale (punto che già risolve la questione), ma anche perché -anche ove si nutrissero ancora dubbi quanto alla configurazione processuale di tale termine- si deve notare come le rationes delle due sospensioni sono differenti: il contribuente ed i suoi difensori nonché i funzionari debbono mantenere il diritto al congruo spatium deliberandi, senza pregiudicare la propria salute.

(c) Non è certa l’utilizzabilità, per il calcolo dei termini per l’adesione, tanto dell’art. 67 quanto dell’art. 103 del d.l. 18/2020.

Vi sono ancora due disposizioni emergenziali che devono essere considerate dall’interprete nel suo percorso ermeneutico.

La prima disposizione è l’art. 67 del decreto legge che, rubricato “Sospensione dei termini relativi all’attività degli uffici degli enti impositori”, recita: “Sono sospesi dall’8 marzo al 31 maggio 2020 i termini relativi alle attività di liquidazione, di controllo, di accertamento, di riscossione e di contenzioso, da parte degli uffici degli enti impositori”.

La relazione illustrativa del decreto legge afferma che la sospensione delle attività indicate dalla disposizione è coerente con la disposizione di carattere generale di cui all’art. 12 d.lgs. 159/2015, suggerendo quindi la normalità di una sospensione dei termini dedicata solo all’attività amministrativa.

Guardando ai lavori preparatori dell’art. 12, emerge come questo venga interpretato dal legislatore come una “razionalizzazione ed uniformazione” delle sospensioni disposte in occasioni di eventi eccezionali (https://bit.ly/39haanC, pag. 59). Peccato che tali lavori preparatori del d.lgs. 159/2015 individuino queste sospensioni come eventi perfettamente simmetrici, soprattutto in prospettiva processuale: giustificando il percorso logico a partire dall’art. 9 l. 212/2000, i lavori preparatori costruiscono una dipendenza speculare tra le sospensioni dei termini processuali concesse al contribuente per eventi eccezionali e quelle concesse all’Amministrazione (“si prevede che, in caso di sospensione dei termini relativi  ai  versamenti  tributari,  previdenziali  e  assicurativi,  siano  parallelamente  sospesi,  per  il  medesimo  periodo,  tutti  i  termini  relativi  agli  adempimenti  anche processuali, in favore dei contribuenti, nonché i termini relativi alle attività di  liquidazione,  controllo,  accertamento,  riscossione  e  contenzioso,  in  favore  dei  diversi enti coinvolti”, loc. ult. cit.).

Ne emerge, quindi, che, in prospettiva sistematica, il nostro ordinamento conosce una specularità di sospensioni per eventi eccezionali: tanto è concesso al contribuente, quanto è concesso all’Amministrazione, soprattutto per la dimensione processuale.

L’interpretazione dell’art. 67 d.l. 18/2020 induce, allora, queste chiose:

– non può dirsi verso che l’art. 67 sia riconducibile come ratio all’art. 12  dl.lgs. 159/2015, perché ne infrange uno dei fondamenti, ossia la specularità della sospensione dei termini processuali, che qui è smaccatamente differente: disciplinata sino al 15 aprile per i contribuenti e sino al 31 maggio per l’Amministrazione;

– una sospensione asimmetrica in prospettiva processuale sembra marcatamente lesiva del principio di parità della armi contemplato dall’art. 111 Cost.;

– non è possibile interpretare in senso costituzionalmente orientato l’art. 67, alla luce dell’art. 111, in quanto la formulazione della norma è due volte rigida: nella rubrica (che individua il destinatario in maniera chiara: l’Amministrazione) e nella formulazione del primo comma con la chiara limitazione “da parte degli enti impositori”. Della disposizione non può fruire il contribuente per calcolare il proprio termine per il ricorso;

–  tra la sospensione derivante dall’art. 83 e quella contemplata dall’art. 67 può derivare un corto-circuito istituzionale per le adesioni in corso: se il contribuente volesse riprendere il contraddittorio dal 16 aprile, potrebbe trovarsi dinanzi un ufficio nel quale i dipendenti dell’Amministrazione si rifiutano di partecipare al contraddittorio stesso, in quanto possono godere di una sospensione dei termini più ampia.

Veniamo, infine, all’art. 103 del decreto legge, che regola la sospensione generica dei termini nei procedimenti amministrativi con queste parole: “Ai fini del computo dei termini ordinatori o perentori, propedeutici, endoprocedimentali, finali ed esecutivi, relativi allo svolgimento di procedimenti amministrativi su istanza di parte o d’ufficio, pendenti alla data del 23 febbraio 2020 o iniziati successivamente a tale data, non si tiene conto del periodo compreso tra la medesima data e quella del 15 aprile 2020”.

Tale sospensione comporterebbe una più ampia dilazione, in quanto il termine a quo della sospensione è anticipato rispetto a quello contemplato dall’art. 83 (23 febbraio contro 8 marzo).

La sospensione prevista dall’art. 103 non sembra, però, applicabile al caso di specie, in quanto il termine per il ricorso sospeso ex art. 6 d.lgs. 218/1997, per come ricostruito sopra, è un termine processuale, per il quale prevale la disposizione speciale dell’art. 83 stesso (per ulteriori  riflessioni sul punto cfr. FRANSONI, Accertamento con adesione e sospensione dei termini nel decreto legge “Cura Italia”, 19/3/2020, in https://bit.ly/2JeGvRd).

5. In conclusione, un’argomentazione non immediata, ma comunque abbastanza lineare, induce a ritenere certamente cumulabili i due termini: quello di cui all’art. 6 d.lgs. 218/1997 e quello di cui all’art. 83 d.l. 18/2020.

Di certo, resta un margine di ambiguità, che può generare qualche timore nei difensori più prudenti.

Non sono un fautore delle petizioni al legislatore affinché intervenga con una correzione normativa. Queste richieste mi sembrano, forse ingiustamente, frutto di un certo paternalismo giuridico del quale non sempre si sente il bisogno, almeno fintanto che il procedimento legislativo produca testi di così scarsa qualità.

Nell’emergenza e nel provvisorio quotidiano, occorrono, però, regole chiare, immediate: non possiamo tollerare, in un futuro che appare molto incerto, anche il rischio di un nuovo ondivago esercizio interpretativo da parte della Suprema Corte.

Non sarebbe quindi un dono mal accetto l’aggiunta, in sede di conversione, di una semplice riga all’art. 83, che ribadisca che la sospensione dei termini di cui all’art. 83 si cumula con la sospensione di cui all’art. 6 d.lgs. 218/1997.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

G. FRANSONI, Una preghiera: recuperiamo canoni interpretativi ispirati alla ratio delle norme!, in Dialogh.tribut., 2009, 639 ss.; G. FRANSONI, L'”inutil precauzione”: o sia della pretesa non cumulabilità del termine di sospensione feriale con quello di sospensione del termine in pendenza di procedimento di accertamento con adesione, in Riv. dir. trib., 2015, II, 57 ss.; G. FRANSONI, Accertamento con adesione e sospensione dei termini nel decreto legge “Cura Italia”, 19/3/2020, in https://bit.ly/2JeGvRd; E. MARELLO, L’accertamento con adesione, Torino, 2000; N. PICARDI, Dei termini, in Comm. Allorio, I, 2, Torino, 1973, pag. 1532 ss.; D. STEVANATO, Ancora equivoci su istanza di adesione e sospensione del termine per ricorrere, in Corr. trib., 2015, 2565 ss.; M. VERSIGLIONI, Accordo e disposizione nel diritto tributario, Milano, 2000.

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