LA CORTE DI CASSAZIONE E L’UTILIZZABILITÀ DEI RISULTATI DELLE INTERCETTAZIONI – ANCHE ILLEGITTIMAMENTE ASSUNTE – CONTRO IL CONTRIBUENTE CHE NON SIA PIÙ INDAGATO.

Di Francesca Solari -

(commento a/notes to Cass., sez. V, sent. n. 32185 del 10 dicembre 2019)

 Abstract

La corte di Cassazione, nella sentenza in commento, in materia di intermediazione di manodopera, corrobora alcuni indirizzi giurisprudenziali formatisi in relazione al passaggio del materiale istruttorio dal processo penale a quello tributario.

Gli ermellini, nel sancire l’incensurabilità della sentenza che avvallava la pretesa erariale, confermano l’utilizzabilità delle intercettazioni assunte legittimamente nell’ambito di un procedimento penale anche nel parallelo procedimento tributario, evidenziando che queste non assumeranno, nel secondo, pari valore probatorio, ma unicamente forza indiziaria. Nel contempo, si spingono anche a sostenere – non condivisibilmente – la pari utilizzabilità delle intercettazioni che siano assunte illegittimamente, stante l’autonomia dei due procedimenti.

 

 The Italian Supreme Court and the usability of interceptions, even if illegally assumed, against the taxpayer no more investigated in criminal trials. – The Court of Cassation, in the sentence under comment, on the subject of labour intermediation, corroborates some jurisprudential guidelines formed in relation to the transfer of the investigative material from the criminal trial to the tax one.

The Court, in sanctioning the incensurability of the sentence endorsing the tax claim, confirms the usability of the interceptions legitimately assumed in the context of criminal proceedings also in the parallel tax proceedings, pointing out that these will not assume, in the second, equal probative value, but only circumstantial force. At the same time, they also go so far as to sustain – not to be shared – the equal usability of the interceptions that are illegally assumed, given the autonomy of the two proceedings.

 

 

Sommario: 1. La vicenda all’origine della decisione– 2. L’impiego in sede tributaria delle intercettazioni. – 3. Le novelle legislative alla disciplina delle intercettazioni. – 4. Le intercettazioni assunte illegittimamente – 5. In conclusione, una pronuncia nel solco della giurisprudenza maggioritaria.

1. La sentenza in commento trae origine da una controversia insorta, tra una Società a responsabilità limitata in liquidazione e l’Agenzia delle Entrate, con riguardo alla detraibilità dell’Iva versata e alla deducibilità dei costi sostenuti in relazione a prestazioni di lavoro godute.

La società ricorrente aveva, secondo la prospettazione dell’Ufficio – confermata in primo ed in secondo grado – violato il divieto di intermediazione di manodopera di cui agli artt. 18 e 29 del d.lgs. 276/2003, stipulando ed eseguendo, con società di diritto servo e sloveno, contratti di appalto e di subfornitura,che si erano rivelati di natura fittizia.

Ciò comportava, secondo la tesi dell’Agenzia delle Entrate, accolta anche dalla Suprema Corte, la quale dà continuità a orientamenti giurisprudenziali consolidati sul punto, due conseguenze dirette:l’indetraibilità dell’IVA versata a fronte delle prestazioni di manodopera el’indeducibilità dei costi sostenuti per l’attività illecita.

2. La peculiarità della pronuncia in commento tuttavia va rintracciata, a parere di chi scrive, nei profili relativi alla circolazione del materiale investigativo dal procedimento penale al processo tributario ed in particolar modo, all’utilizzabilità, nel processo tributario, dei risultati delle attività di intercettazione disposte in sede penale.

La Corte conferma la possibilità, prospettata dai giudici di merito, di dichiarare raggiunta la prova della violazione tributaria anche sulla base di intercettazioni, sia telefoniche sia ambientali, formatesi in sede di indagine penale. Così inserendosi in un filone giurisprudenziale definito che, prendendo le mosse dall’art 63 DPR 633/1972 e dal principio di autonomia del procedimento penale rispetto al procedimento di accertamento fiscale, argomenta e sostiene la libera transitabilità degli strumenti probatori da un processo all’altro (cfr. Sez. 5, Sentenza n. 2916 del 07/02/2013; Sez. 5, Sentenza n. 4306 del 23/02/2010).

L’utilizzabilità delle intercettazioni al di fuori della sede nella quale sono state disposte è disciplinata dall’art. 270 c.p.p., il quale stabilisce che le risultanze delle intercettazioni non possono essere utilizzate in procedimenti diversi da quelli nei quali sono stati disposti, salvo risultino rilevanti e indispensabili per l’accertamento di delitti per i quali è obbligatorio l’arresto in flagranza e dei reati di cui all’articolo 266, comma 1, c.p.p. (recependo il testo di legge in vigore dal 29.02.2020).

Dunque, il giudice tributario, chiamato a decidere sulla pretesa fiscale che sia basata anche su elementi emersi dall’intercettazione di conversazioni, deve, in prima battuta, rispondere al seguente quesito: alla luce dell’art. 270 c.p.p. i brogliacci e le trascrizioni delle intercettazioni possono essere utilizzati nel processo tributario?

Non si tratta di un tema di piana argomentazione: sul punto la dottrina e la giurisprudenza si trovano drasticamente divise.

La prima, partendo dalla considerazione che la norma appena citata consente – alla lettera – di utilizzare le risultanze delle intercettazioni solo (nel processo per il quale sono state disposte) e in processi penali per reati più gravi, sostiene che queste, cosi come non possono essere utilizzate in processi penali per reati meno gravi, allora e a maggior ragione, non possono esser utilizzate al di fuori degli stessi processi penali laddove, per natura ordinamentale, si tutelano interessi certamente meno rilevanti.

La seconda (cfr. Cons. Stato, sez. VI, 29 gennaio 2008, n. 226; Cass 8 gennaio 2008 nr 348), al contrario, afferma che le risultanze delle intercettazioni possano concorrere al libero convincimento del giudice di procedimenti diversi da quelli penali, quali quelli disciplinari o tributari, anche se a titolo unicamente indiziario.

Secondo tale giurisprudenza, da un lato, l’art. 270 c.p.p. sarebbe applicabile unicamente ai procedimenti deputati all’accertamento delle responsabilità penali – “in cui si giustificano limitazioni più stringenti in ordine all’acquisizione della prova, in deroga al principio fondamentale della ricerca della verità materiale” – non regolando (né dunque limitando) la transitabilità del materiale probatorio ad altri procedimenti (In materia di giudizio disciplinare dei magistrati Sez. U – , Sentenza n. 14552 del 12/06/2017).

Dall’altro lato, laddove l’art 270 c.p.p. sia invece applicabile, la nozione di “procedimenti diversi” (nei quali non si possono utilizzare i risultati delle intercettazioni) va comunque intesa in senso restrittivo.

Ne è conferma anche il recentissimo arresto della Corte di Cassazione a Sezioni unite, nr. 51/2020, la quale ha specificato che il divieto di cui all’art. 270 cod. proc. pen. non opera con riferimento agli esiti relativi ai soli reati che risultino connessi, ex art. 12 cod. proc. pen., a quelli in relazione ai quali l’autorizzazione era stata “ab origine” disposta, sempreché rientrino nei limiti di ammissibilità previsti dall’art. 266 cod. proc. pen.(Cass. Sez. U, Sentenza n. 51 del 28/11/2019).

La giurisprudenza conferma inoltre la mera valenza indiziaria di tali risultati, quando utilizzati in altri procedimenti. Da ciò – ossia dalla limitata attendibilità probatoria riconosciuta alle intercettazioni – discenderebbe la mancata violazione del diritto di difesa del contribuente e, parallelamente, non vi sarebbe violazione del diritto alla riservatezza delle comunicazioni garantito dall’art. 15 della Costituzione, atteso che le intercettazioni siano comunque autorizzate da un giudice, seppure nell’ambito di un procedimento penale.

3. È appena il caso di notare come la sentenza oggetto di ricorso fosse stata emanata nel 2013 e che, dunque,le intercettazioni in esame fossero precedenti sia alla cd. riforma Orlando sia – come è ovvio – al d.lg. 30 dicembre 2019, n. 161 (in G.U. 31/12/2019, n.305) cosi come modificato in sede di conversione dalla L. nr. 7 del 28 febbraio 2020.

Riforme tra le quali si inserisce anche la novella dell’art. 270 c.p.p., che,sebbene successiva alla pubblicazione della sentenza, riveste interesse in questa sede riguardando l’unico riferimento normativo utile per valutare l’effettiva utilizzabilità dei risultati delle intercettazioni in procedimenti diversi da quello in cui sono state disposte.

La norma appena introdotta, oltre ad estendere l’utilizzabilità dei risultati delle intercettazioni di cui al primo comma anche ai reati di cui all’articolo 266, comma 1,aggiunge, in un nuovo comma, 1-bis, una deroga: i risultati delle intercettazioni operate con captatore informatico su dispositivo elettronico portatile (sostanzialmente spyware che si comportano come trojan horse)possono essere utilizzati anche in altri processi, nei quali siano oggetto di giudizio fatti di particolare gravità per il cui accertamento è indispensabile l’uso delle intercettazioni acquisite altrove.

Ciò, a parere di chi scrive, comporta due conseguenze.

La prima è chele conversazioni intercettate attraverso questo metodo, particolarmente invasivo, potranno essere utilizzate come mezzo di prova unicamente in processi penali di particolare gravità, sia che in essi siano state disposte, sia che in essi transitino in applicazione dell’art. 270, comma 1bis, c.p.p.

La seconda si sostanzia nella sostanziale conferma legislativa dell’interpretazione restrittiva che, dell’art. 270, comma 1, fornisce la giurisprudenza, supra sintetizzata.

Infatti, se, a fronte della giurisprudenza formatasi, il Legislatore ha ritenuto di estendere la deroga all’utilizzabilità di cui al primo comma anche ai reati di cui all’articolo 266, comma 1, e di puntualizzare che le sole intercettazioni effettuate tramite spyware hanno uno specifico limite di utilizzo in altri procedimenti, allora è ragionevole sostenere che lo stesso Legislatore avalli l’interpretazione restrittiva della nozione di diversi procedimenti nei quali non siano utilizzabili, in generale, le intercettazioni originariamente acquisite.

4. Ancora con riguardo alle intercettazioni, si deve muovere una critica alla sentenza in commento.

La Corte infatti, dopo aver rilevato che la ricorrente non censurava la legittimità dell’acquisizione delle intercettazioni poste a fondamento della pretesa tributaria, afferma che se anche queste fossero state acquisite illegittimamente, esse sarebbero state parimenti utilizzabili quali elementi indiziari. Nel farlo cita testualmente un proprio precedente: Cass. 28060/2017.

Sebbene si tratti di un obiter dictum va rilevato che tale impostazione si propone in assoluto contrasto non solo con i principi cardine dell’ordinamento ma anche con la dottrina e la giurisprudenza maggioritaria.

Sul punto basti rammentare quanto stabilito dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione nella sentenza nr. 13426/2010, le quali hanno affermato, con una pronuncia da ritenersi applicabile anche al giudizio tributario, che l’inutilizzabilità dei risultati delle intercettazioni, accertata nel giudizio penale di cognizione, ha effetti in qualsiasi tipo di giudizio.

In tal senso, la Suprema Corte a Sezioni Unite,evidenziando che il legislatore ha stabilito, accanto alla inutilizzabilità dei risultati, financo la distruzione delle intercettazioni, ha plasticamente dedotto che tale inutilizzabilità si riflette“non soltanto ai fini del processo, nel cui ambito le intercettazioni sono state effettuate, ma in qualsiasi altro procedimento, penale, civile, amministrativo o disciplinare che sia“.

Le intercettazioni che siano dichiarate inutilizzabili lo sono dunque in qualsiasi altro procedimento, compreso, evidentemente, quello tributario.

Tanto è vero e tanto è condiviso – al contrario di quanto afferma la sentenza in commento – che, a ben vedere, essa commette un errore nell’individuazione del precedente.

La sentenza nr. 28060 del 2017 afferma un principio di diritto radicalmente diverso da quello che veicola la pronuncia in commento. Essa sostiene, nella seconda parte della massima, non valorizzata, che: “in materia tributaria, invero, non qualsiasi irritualità nell’acquisizione di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento comporta, di per sé, l’inutilizzabilità degli stessi, in mancanza di una specifica previsione in tal senso, esclusi i casi […] in cui viene in discussione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale, come l’inviolabilità della libertà personale o del domicilio (Cass. 16/12/2011, n. 27149)”

Ebbene, si rivela cristallino che la pronuncia citata a conforto della tesi prospettata dalla sentenza in commento, sull’utilizzabilità delle intercettazioni sebbene assunte illegittimamente, si trovi in realtà ad affermare – condivisibilmente – l’opposto; la violazione delle norme sull’acquisibilità delle intercettazioni, infatti, si riverbera inevitabilmente nella violazione di norme poste a tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale, quali, tra le altre, il diritto di difesa e il principio di inviolabilità delle comunicazioni.

5.In conclusione, l’analisi della sentenza della Suprema Corte e del contesto normativo nella quale è stata emanata consente di segnalare la presenza di una tendenziale solida propensione ad avallare l’utilizzo nel processo tributario del materiale probatorio rinvenuto in fase di indagine penale. La finalità sembra essere quella di non disperdere i risultati degli sforzi (e dei costi) investigativi, seppur individuando, volta per volta, specifiche salvaguardie del diritto di difesa del contribuente.

In tal senso si conferma salda l’impostazione secondo la quale l’irritualità nell’acquisizione di elementi rilevanti ai fini dell’accertamento, che ponga in discussione la tutela di diritti fondamentali di rango costituzionale, comporta l’inutilizzabilità degli stessi.

Non solo, si conferma anche che gli elementi rilevanti ai fini dell’accertamento, che siano stati acquisiti ritualmente, possono essere utilizzati ma debbono in ogni caso rivestire, ai fini della decisione, unicamente carattere indiziario.

RIFERIMENTI BIBLIOGRAFICI: P. Balducci, Le garanzie nelle intercettazioni tra costituzione e legge ordinaria, Milano, 2002, 175 ss.; P. Centore, Iva e distacco di personale: in arrivo una risposta (finalmente) europea?, in ipsoa quotidiano, 09 febbraio 2019; P. Corso, L’inutilizzabilità delle intercettazioni nel processo penale e ricadute in sede tributaria, in Corr. Trib., 21/2010, pg. 1698; F. Fontana,Utilizzo delle intercettazioni disposte in sede penale, in Corr. Trib., 15/2010, p. 1199; A. Marcheselli, Accertamenti tributari e difesa del contribuente, Milano, 2018, pg 176 ss ; A. Marcheselli ,L’utilizzabilità dell’interrogatorio e delle intercettazioni penali in sede tributaria, in Corr. Trib., 5/2014, p. 422; N. Rombi,La circolazione delle prove penali, Padova, 2003, 216 ss.

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