PROFILI IVA DEL TRASFERIMENTO DI DIRITTI IN SEDE DI SUCCESSIONE PROCESSUALE.

Di Alessandro Albano -

Abstract

La necessità di delimitare l’ambito operativo dell’esenzione IVA nelle operazioni finanziarie, ribadendone le caratteristiche peculiari nell’ambito del sistema dell’imposta sul valore aggiunto emerge da una recente decisione della Corte di Giustizia in causa C-692/17. La Corte affronta la nozione di “cessione di credito”, e delle operazioni relative alla “gestione” dei crediti, confermando l’orientamento rigoroso e diretto a valorizzare i profili funzionali delle fattispecie, evidenziando la differenza tra la “gestione” del credito ed una diversa attività che ne presuppone l’esistenza ma ha una causa diversa, ed a cui, pertanto, consegue un differente trattamento impositivo.

VAT topics about transfer of rights in trial succession. – The need to mark out the operativeness of VAT exemption in financial transaction, pointing out the specific features in VAT system arise from the ECJ C-692/17 case. The Court deal with assignment of credit notion, as well as with transaction related to “managing” credits, confirming the strict interpretation, enhancing functional approach, highlighting the difference between “managing” credit and a different activity that assume the right of credit but has a different consideration, so implying a different tax treatment.

 

SOMMARIO: 1. Cessione del credito ed esecuzione forzata del credito: la centralità della causa negoziale – 2. Operazioni esenti come fattispecie “non naturali” nel sistema dell’imposta sul valore aggiunto – 3. Profili funzionali nella dinamica della fattispecie impositiva IVA.

 

1. La sentenza della Corte di Giustizia Paulo Nascimento Consulting consente di svolgere una riflessione in merito alla delimitazione della categoria delle operazioni esenti IVA nell’ambito delle attività finanziarie e, in particolare, nel contesto del processo di esecuzione riguardante un diritto di credito (in materia, inter alia, cfr. F. MONTANARI, Le operazioni esenti nel sistema dell’Iva, Torino, 2013, tra le Opere monografiche, cfr. P. FILIPPI, Valore aggiunto (imposta sul), Enc. Dir., 1993).

I termini della controversia oggetto di rinvio pregiudiziale sono, in sintesi, i seguenti: la Paulo Nascimento Consulting (d’ora in poi, “PNC”) riceve un mandato esclusivo di vendita di un terreno agricolo; a seguito di tale affidamento, la PNC raccoglie e trasmette un’offerta di acquisto per il suddetto terreno al proprio mandante, che tuttavia la rifiuta; la PNC, a seguito dell’offerta di acquisto procurata, avrebbe avuto comunque diritto alla liquidazione a proprio favore di una commissione, compenso che tuttavia il cliente (la mandante) rifiuta di corrispondere a PNC.

Esperite proficuamente le vie legali, la PNC intenta l’azione esecutiva nei confronti della mandante; la Società ottiene il pignoramento di un bene immobile del Cliente, e contestuale obbligo di riversare all’organo dell’esecuzione l’eccedenza tra il valore del credito e il (maggiore) ammontare dell’aggiudicazione.

La PNC trasferisce alla Starplant Unipessoal Lda (nel seguito, “Starplant”) tutti i diritti derivanti dalla posizione processuale nell’azione esecutiva; per effetto dell’accordo di subentro nella posizione processuale attiva dell’azione di esecuzione verso la mandante, la PNC procede alla contabilizzazione di quanto ricevuto da Starplant, suddividendolo in due importi:

  1. Sino a concorrenza dell’importo pattuito per l’originario mandato, quale corrispettivo per servizi forniti, regolarmente assoggettato ad IVA;
  2. Per l’eccedenza, quali “altri utili non precisati” (nella nomenclatura domestica, potremmo qualificarli “proventi finanziari diversi”), non soggetti ad IVA.

L’Amministrazione fiscale portoghese procedeva a liquidare d’ufficio la (maggiore) IVA dovuta a suo avviso dalla PNC, anche sulla eccedenza non soggetta ad imposta perché qualificata dalla società come operazione “esente”, ritenendo che l’operazione fosse da qualificarsi come imponibile ai fini IVA. In sede contenziosa

Giunto all’ultimo grado del contenzioso domestico, la Corte amministrativa suprema del Portogallo ha sospeso il giudizio, rinviando la controversia alla Corte di Giustizia, sottoponendo la questione pregiudiziale consistente nella richiesta di appurare se l’operazione posta in essere da PNC rientra tra le operazioni di “concessione”, “negoziazione”, “gestione” di crediti, ai sensi dell’art. 135, paragrafo 1, lett. b), della Direttiva Iva.

A monte rispetto alla qualificazione dell’operazione, sia dal punto di vista strutturale che funzionale, vi è tuttavia la rimozione dell’eccezione sviluppata da PNC, che ha contestato il fatto che l’operazione di cessione della propria posizione processuale rientrasse nell’ambito dell’attività economica svolta dalla medesima.

Il punto è delicato, in quanto rieccheggia la tematica, naturalmente esterna all’oggetto della controversia, ma assimilabile quanto agli effetti sul meccanismo di imposizione/esenzione, tra attività “istituzionali” ed attività “commerciali” degli enti pubblici, ovvero tra attività di “gestione” o di “mera detenzione” delle partecipazioni da parte delle società holding (sul punto, sia consentito il richiamo ad A. ALBANO, L’imposta sul valore aggiunto nel diritto comunitario: i recenti orientamenti della Corte di Giustizia in materia di diritto alla detrazione, in A.F. URICCHIO, G. SELICATO (a cura di) Summer School in  Selected issues of EU Tax Law as EU Law, Roma, 2018, 131 ss.. In merito al profilo soggettivo delle operazioni ai fini IVA, cfr. A. CONTRINO, Incertezze e punti fermi sul presupposto soggettivo dell’imposta sul valore aggiunto, Dir. Prat. Trib., 2011, I, 535 ss).

Nel caso di specie, correttamente  – a nostro avviso – sia l’Avvocato generale che, in senso adesivo, la Corte di Giustizia affermano come (ed in senso adesivo sia la Commissione europea che il Governo portoghese), stante la pacifica natura di soggetto passivo IVA di PNC, “la cessione controversa nel procedimento principale si inserisca effettivamente nel prolungamento diretto dell’attività della PNC, consistente nel fornire servizi di mediazione immobiliare, dato che tale cessione è finalizzata ad una sostituzione di posizione processuale di un’azione diretta alla riscossione forzata di un credito sorto da un contratto concluso nell’ambito della sua attività economica soggetta ad imposta”.

Affrontando poi il tema centrale, oggetto del rinvio alla Corte di Giustizia, circa la natura ai fini IVA dell’operazione tra PNC e Starplant, l’Avvocato generale, aderendo all’impostazione proposta dalla Commissione, valorizza l’importanza del dato linguistico quale elemento che può avere portato a circoscrivere la questione pregiudiziale alla lettera b) della suddetta disposizione della Direttiva, in quanto mentre la lingua francese della direttiva distingue i crediti intesi come finanziamenti (crédits) (di cui alla lettera b) ed i crediti da riscuotere (créances), menzionati alla lettera d), nella trasposizione portoghese tutti i crediti sono identificati con il termine “créditos”.

In tal senso, l’analisi deve essere comprensiva di tutti i profili dei “crediti” lato sensu intesi (e trattati) nella Direttiva.

Richiamando gli “acquis” comunitari in materia, l’Avvocato generale ribadisce in sintesi, puntualmente, quali sono i profili fondamentali da considerare, e cioè: (i) le esenzioni nel sistema dell’IVA sono nozioni autonome del diritto dell’Unione e debbono essere interpretate in maniera uniforme, sulla base del contesto generale e degli obiettivi del sistema dell’imposta; (ii) va seguita una interpretazione restrittiva delle nozioni di esenzione; (iii) occorre considerare la natura delle prestazioni fornite, al fine di correttamente far discendere il trattamento ai fini IVA.

Ciò premesso, l’Avvocato generale esclude che l’operazione rientri nell’ambito della concessione, gestione, negoziazione di crediti (lettera b) in quanto: (i) non è strutturalmente previsto il pagamento di interessi a termine, né un pagamento differito; (ii) PNC non pone in essere alcuna attività di “intermediazione” nel mercato creditizio (per la quale, peraltro, si aggiunge, sarebbe necessario possedere specifiche autorizzazioni); (iii) non viene in concreto possa in essere alcuna attività di analisi, custodia o messa a frutto di crediti detenuti dal cliente del soggetto passivo.

Per quanto attiene la possibile attrazione al regime di esenzione di cui alla lettera d) dell’art. 135, l’Avvocato generale richiama l’importanza, per lo scrutinio relativo a tale profilo, che sia possibile riscontrare come l’operazione “soddisfi le funzioni specifiche ed essenziali di uno dei servizi finanziari” considerati nella lettera d).

Nel caso di specie, tale circostanza viene ritenuta esclusa; inoltre, ed in conclusione, l’Avvocato generale opportunamente richiama (seppure come egli sottolinea, ad abundatiam) la vis expansiva dell’eccezione contenuta nella norma di esenzione di cui alla lettera d), e cioè l’imponibilità delle operazioni di “recupero crediti”, in quanto – tenuto conto del “carattere di eccezione ad una regola derogatoria rispetto all’applicazione generale dell’IVA” – alla medesima deve essere riconosciuta una portata estensiva. “Pertanto, quando il soggetto passivo fornisce dietro corrispettivo un servizio avente ad oggetto il conseguimento del pagamento di crediti dovuti dal suo cliente, sgravando quest’ultimo dalle procedure e dai rischi connessi all’insolvenza del debitore, tale soggetto passivo non può beneficiare dell’esenzione prevista dalla detta disposizione”.

La Corte di Giustizia aderisce alla ricostruzione offerta dall’Avvocato generale, ribadendo come la fattispecie oggetto di rinvio pregiudiziale si distingua rispetto a precedenti invocati da PNC a sostegno della propria impostazione e che peraltro non essendo ravvisabili – per le motivazioni sinteticamente riportate sopra espresse dall’Avvocato generale – gli elementi riconducibili ad operazioni “sul credito”, l’operazione nel suo complesso deve essere qualificata come operazione imponibile.

2. La sentenza consente di svolgere alcune riflessioni in merito al perimetro rilevante per le operazioni esenti, tematica indagata dalla dottrina (cfr. A. COMELLI, Iva comunitaria e Iva nazionale – Contributo alla teoria generale dell’imposta sul valore aggiunto, 368 ss., Padova, 2000 e F. MONTANARI, op. cit., pp. 40 ss.) circa la natura di “eccezione” di tali operazioni al regime “naturale” di applicazione dell’Iva, fondato (appunto, “naturalmente”) sull’esercizio del diritto alla detrazione e sulla rivalsa d’imposta. La categoria, inizialmente disciplinata dal Cap. X della Sesta Direttiva (recepita nel nostro ordinamento dall’art. 10, D.P.R. n. 633/1972), è di difficile inquadramento sistematico, frutto di compromessi tra diverse istanze degli Stati membri, il che ha contribuito alla stesura non immediatamente percepibile della disciplina (e conseguentemente ha determinato una importante produzione giurisprudenziale a seguito delle questioni pregiudiziali sollevate dai giudizi nazionali).

L’effetto provocato dalle operazioni esenti – salva la considerazione circa il profilo qualificante dal punto di vista giuridico del loro fondamento “extrafiscale” – consiste nella limitazione, dal punto di vista del meccanismo impositivo, dell’esercizio del diritto alla detrazione, nella misura corrispondente alla loro incidenza sul volume d’affari, il che si riverbera, in concreto, nella distorsione della concorrenza tra operatori economici (sulla rilevanza della tematica, in opere che mettono in luce determinati aspetti della materia, cfr. G. FRANSONI, La Corte di Giustizia “travolge” la disciplina dell’esenzione IVA per l’attività dei consorzi fra soggetti “esenti”, Riv. Dir. Trib. Online, 9 ottobre 2017, nonché C. SGATTONI, Sull’inapplicabilità del prorata di detrazione Iva alle operazioni finanziarie esenti “occasionali” e “accessorie”, Riv. Dir. Trib. Online, 4 novembre 2019 A. COMELLI, La frammentazione delle prestazioni di servizi culturali esenti, ai fini della disciplina dell’Iva europea e nazionale, Dir. Prat. Trib., 2019, 4, 1561 ss.).

Ciò ha determinato un approccio rigoroso da parte della Corte di Giustizia, tanto più netto in considerazione della natura “obbligatoria” delle esenzioni previste dalla disciplina comunitaria.

La nozione di esenzione e le distinte fattispecie previste dalla Direttiva sono, infatti, come affermato da risalente giurisprudenza comunitaria (a partire da Corte di Giustizia causa 8/81, Ursula Becker), definizioni svincolate dalla discrezionalità degli Stati membri.

Le disposizioni della Direttiva in materia, quindi, sono direttamente applicabili da parte degli operatori economici allorchè (già) sufficientemente determinate; nondimeno, la loro interpretazione deve essere restrittiva in ragione della natura di eccezione al principio dell’applicazione generalizzata dell’imposta (cfr. Conclusioni dell’Avvocato generale J. Mischo in causa 348/87, Stichting Uitvoering, nel passaggio in cui afferma che “Le esenzioni, in quanto eccezioni alla norma generale dell’imposizione delle attività economiche, vanno interpretate restrittivamente, senza che si possa oltrepassare il limite di ciò che è espressamente e chiaramente previsto”).

In tal senso, viene chiaramente riproposto il paradigma “normale” di esercizio della detrazione e di rivalsa quale meccanismo naturaliter fondante l’imposta sul valore aggiunto.

Con particolare attenzione all’estensione del regime di esenzione nell’ambito delle operazioni finanziarie, è stato affermato (F. MONTANARI, op. cit., p. 292) che l’orientamento della CortE di Giustizia, al fine di qualificare un’operazione come rientrante nell’ambito delle attività “finanziarie”, richiede di valorizzare un’analisi di tipo funzionale, fondata sull’oggetto dell’attività svolta; occorre, in altri termini, verificare la sussistenza di una causa di finanziamento nell’operazione per tale ravvisandosi in estrema sintesi la concessione di una somma di denaro dietro obbligo di restituzione della medesima, a prescindere dalla forma contrattuale (tipica/atipica) prescelta.

3. Il suddetto approccio funzionale è stato pienamente seguito dalla sentenza della Corte di Giustizia in causa C-692/17, che ha specificamente affrontato il tema della concessione e negoziazione di crediti.

Nell’arresto annotato i giudici confermano la centralità dello scrutinio, preliminare rispetto all’analisi sulle operazioni oggetto della controversia, circa la natura dell’attività svolta (se attività “economica” o meno), discendendo da ciò i successivi passaggi ermeneutici.

In particolare, emerge nettamente la rilevanza centrale dell’ancoramento al meccanismo funzionale “naturale” del sistema dell’imposta sul valore aggiunto, fondato sull’esercizio del diritto alla detrazione e della rivalsa (in altre parole, sulle operazioni imponibili); l’esenzione, infatti, richiamando quanto ut supra affermato, si pone quale elemento di “normativamente e comunitariamente accettabile”, se così possiamo affermare, distorsione al meccanismo ordinario dell’IVA, valorizzando prevalentemente motivi di natura extra – fiscale.

Ne sono una conferma i diversi passaggi dell’Avvocato generale (e, più sinteticamente, ma non meno incisivamente, della Corte di Giustizia) nei quali viene ribadita la centralità dell’analisi della natura delle operazioni, enfatizzando un orientamento restrittivo, e cogliendo, quindi, la ratio extrafiscale come motivazione “eccezionale” rispetto a quella che sottende il meccanismo dell’IVA.

Nel caso di specie, al di là della valorizzazione dell’effetto traslativo del bene immobile oggetto dell’esecuzione, piuttosto che della prestazione di servizi “unitaria seppur complessa” tra PNC e Starplant, si conviene con la ricostruzione dell’Avvocato generale (e della Corte di Giustizia) circa il fatto che non vi è stata, effettivamente, una “concessione, gestione, negoziazione” di crediti, ovvero una operazione lato sensu afferente al “credito”.

La transazione intercorsa tra PNC e Starplant ha riguardato, a ben vedere, un fenomeno afferente la successione nel diritto ad agire giudizialmente (che si segnala essere tematica sensibile sotto il profilo del diritto processuale, di recente affrontata da C. Cass. Sez. III Civile, n. 21395 del 30 agosto 2018).

L’operazione, quindi, non può essere qualificata come esente, salvo valorizzare (da parte del giudice nazionale) nel caso di accoglimento della ricostruzione dell’Avvocato generale quale cessione di un bene immobile, la natura di quest’ultimo, da cui possono effettivamente conseguire differenti effetti ai fini del regime IVA applicabile.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE: A. ALBANO, L’imposta sul valore aggiunto nel diritto comunitario: i recenti orientamenti della Corte di Giustizia in materia di diritto alla detrazione, in A.F. URICCHIO, G. SELICATO (a cura di) Summer School in  Selected issues of EU Tax Law as EU Law, Roma, 2018, 131 ss.; A. COMELLI, Iva comunitaria e Iva nazionale – Contributo alla teoria generale dell’imposta sul valore aggiunto, 368 ss., Padova, 2000M; A. COMELLI, La frammentazione delle prestazioni di servizi culturali esenti, ai fini della disciplina dell’Iva europea e nazionale, Dir. Prat. Trib., 2019, 4, 1561 ss.; A. CONTRINO, Incertezze e punti fermi sul presupposto soggettivo dell’imposta sul valore aggiunto, Dir. Prat. Trib., 2011, I, 535 ss.; P. FILIPPI, Valore aggiunto (imposta sul), Enc. Dir., 1993, G. FRANSONI, La Corte di Giustizia “travolge” la disciplina dell’esenzione IVA per l’attività dei consorzi fra soggetti “esenti”, Riv. Dir. Trib. Online, 9 ottobre 2017; F. MONTANARI, Le operazioni esenti nel sistema dell’Iva, Torino, 2013; C. SGATTONI, Sull’inapplicabilità del prorata di detrazione Iva alle operazioni finanziarie esenti “occasionali” e “accessorie”, Riv. Dir. Trib. Online, 4 novembre 2019

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