L’EFFETTO DELL’ACCORDO BREXIT SULL’INTERPRETAZIONE E L’APPLICAZIONE DELLE DISPOSIZIONI DI DIRITTO ITALIANO RELATIVE ALLE IMPOSTE NON ARMONIZZATE.

Di Paolo Arginelli e Gabriele Colombaioni -

Abstract

L’accordo di separazione del Regno Unito dall’Unione europea prevede un periodo di transizione durante il quale il diritto dell’Unione continuerà ad applicarsi come se Regno Unito fosse ancora uno Stato membro. L’articolo analizza l’effetto di tale accordo sull’interpretazione e l’applicazione delle disposizioni di diritto italiano relative alle imposte non armonizzate nel corso di tale periodo.

 

The impact of Brexit withdrawal agreement on the interpretation and application of Italian legislation on non-harmonised taxes. – The withdrawal agreement of the United Kingdom from the European Union provides for a transition period during which EU law will continue to apply as if the United Kingdom were still a Member State. This article analyses the impact of such agreement on the interpretation and application od the provisions of Italian law concerning non-harmonised taxes during the transition period.

 

Sommario: 1. Introduzione. – 2. Disposizioni di diritto italiano che recepiscono Direttive europee. – 3. Disposizioni di diritto italiano che adattano l’ordinamento interno a disposizioni cogenti di diritto primario dell’Unione europea. – 4. Disposizioni di diritto italiano che rinviano alla nozione di Stato Membro dell’UE.

 

1. Alla fine del mese di gennaio 2020 sono stati perfezionati gli ultimi atti relativi alla procedura di recesso dall’Unione Europea (“UE”) disciplinata dall’articolo 50 del Trattato sull’Unione Europea. Come annunciato nel comunicato stampa del Consiglio del 30 gennaio 2020[1], il Regno Unito ha cessato di essere uno Stato membro dell’UE a partire dalla mezzanotte CET del 31 gennaio 2020. A decorrere da tale momento è altresì entrato in vigore l’“Accordo sul recesso del Regno Unito di Gran Bretagna e Irlanda del Nord dall’Unione europea e dalla Comunità europea dell’energia atomica” (Withdrawal Agreement, di seguito “WA”)[2] .

Gli articoli 126 e seguenti del WA stabiliscono che, dall’entrata in vigore del WA sino al 31 dicembre 2020, sarà in vigore una specifica disciplina transitoria, eventualmente prorogabile per ulteriori uno o due anni ai sensi dell’articolo 132 del WA, che si applicherà sia nel Regno Unito, sia negli Stati membri dell’Unione europea.

Lo scopo del presente contributo è di fornire un primo commento in merito all’impatto della disciplina transitoria recata dal WA sull’applicazione delle disposizioni di diritto italiano relative alle imposte non armonizzate e, principalmente, alle imposte sul reddito.

In particolare, ai sensi dell’articolo 127, comma 1 del WA, “[s]alvo che il presente accordo non disponga diversamente, il diritto dell’Unione si applica al Regno Unito e nel Regno Unito durante il periodo di transizione”.

Per quanto qui di interesse, l’articolo 2, lett. (a) del WA, nel definire l’espressione “diritto dell’Unione” ai fini dell’applicazione del WA, specifica che tale espressione include:

  • Le disposizioni del Trattato sul Funzionamento dell’Unione Europea (“TFUE”) (articolo 2, lett. (a), (i) del WA) e, dunque, le libertà fondamentali relative alla circolazione dei fattori produttivi nel mercato interno (merci, persone, capitali e servizi); e
  • Tutti gli atti di diritto europeo secondario (articolo 2, lett. (a), (iii) WA: “gli atti adottati dalle istituzioni, organi e organismi dell’Unione”). Tra tali atti devono ricomprendersi la Direttiva Madre Figlia (Direttiva 2011/96/UE del Consiglio, del 30 novembre 2011), la Direttiva Interessi e Canoni (Direttiva 2003/49/CE del Consiglio, del 3 giugno 2003), la Direttiva Fusioni (Direttiva 2009/133/CE del Consiglio, del 19 ottobre 2009) e la ATAD (Direttiva (UE) 2016/1164 del Consiglio, del 12 luglio 2016).

Inoltre, l’articolo 127, comma 6 del WA stabilisce che “[s]alvo che il presente accordo non disponga diversamente, durante il periodo di transizione i riferimenti agli Stati membri nel diritto dell’Unione applicabile a norma del paragrafo 1, anche attuato e applicato dagli Stati membri[3], si intendono fatti anche al Regno Unito”. Tale disposizione impone, in capo a ciascuno degli Stati membri e sino al termine del periodo di transizione, un obbligo di interpretare ed applicare il diritto dell’UE e le relative norme interne di recepimento come se il Regno Unito fosse ancora uno Stato membro dell’Unione europea.

Per quanto concerne, in particolare, la disciplina italiana delle imposte dirette (non armonizzate), ai fini dell’applicazione dell’articolo 127, comma 6 del WA, sembra possibile distinguere tre diverse categorie di disposizioni legislative:

  1. Le disposizioni di diritto italiano che recepiscono disposizioni di Direttive europee;
  2. Le disposizioni di diritto italiano che adattano l’ordinamento interno a disposizioni cogenti di diritto primario dell’Unione Europea, quali le libertà fondamentali;
  3. Le disposizioni di diritto italiano che rinviano alla nozione di Stato membro dell’UE, diversi da quelle riconducibili alle categorie 1 e 2 di cui sopra.

Nei paragrafi che seguono sono analizzate separatamente le disposizioni rientranti nelle suddette tre categorie.

In merito all’efficacia delle disposizioni del WA nell’ordinamento italiano, si segnala che il WA è un accordo internazionale stipulato tra l’UE e uno stato terzo che, ai sensi dell’articolo 216, comma 2 del TFUE, è vincolante sia per le istituzioni dell’UE sia per gli Stati membri. Inoltre, l’efficacia delle disposizioni del WA all’interno degli ordinamenti dei singoli Stati membri è disciplinata esplicitamente dall’articolo 4, comma 1 del WA, il quale stabilisce che “[l]e disposizioni del presente accordo e le disposizioni del diritto dell’Unione rese applicabili dal presente accordo producono nei confronti del Regno Unito e nel Regno Unito gli stessi effetti giuridici che producono nell’Unione e nei suoi Stati membri. Pertanto, le persone giuridiche o fisiche possono in particolare far valere direttamente le disposizioni contenute nel presente accordo o cui il presente accordo rinvia, che soddisfano le condizioni di efficacia diretta a norma del diritto dell’Unione”. Alla luce di tale disposizione, le disposizioni del WA che stabiliscono un obbligo preciso, chiaro e incondizionato e non richiedono misure complementari di attuazione a livello nazionale o europeo[4], conferiscono diritti che i singoli possono invocare direttamente di fronte alle corti nazionali degli Stati membri senza la necessità che gli Stati membri debbano adottare alcuna norma di recepimento o esecuzione. Inoltre, sempre ai sensi dell’articolo 4, comma 1 del WA, qualora le disposizioni del WA dotate di efficacia diretta siano in contrasto con disposizioni di diritto interno, queste ultime devono essere disapplicate alla luce del principio del primato del diritto dell’UE[5].

L’articolo 127, comma 6 del WA, sembra essere una disposizione che presenta tutte le caratteristiche per avere efficacia diretta e, pertanto, essa dovrebbe esplicare i suoi effetti nell’ordinamento italiano ai sensi dell’articolo 4, comma 1 del WA, a prescindere dall’emanazione di disposizioni di recepimento o esecuzione.

2. Nel periodo di transizione, per effetto dell’articolo 127, comma 6 del WA, il Regno Unito deve essere considerato uno Stato membro dell’UE ai fini dell’applicazione delle disposizioni di diritto italiano che recepiscono le Direttive europee. Tale gruppo di disposizioni è quello di più immediata individuazione, considerato che si tratta di disposizioni introdotte nell’ordinamento interno in ragione di uno specifico obbligo imposto da una Direttiva europea.

Con riferimento alle imposte dirette (non armonizzate), il gruppo di disposizioni in oggetto dovrebbe includere almeno le seguenti disposizioni:

  • Le disposizioni attuative della Direttiva Madre Figlia di cui all’articolo 27-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, con riferimento all’esenzione da ritenuta sugli utili corrisposti a soggetti non residenti, e di cui all’articolo 89, commi da 3 a 3-ter, del TUIR, con riferimento all’esclusione dalla base imponibile dei dividendi distribuiti a società residenti da soggetti non residenti;
  • Le disposizioni attuative della Direttiva Interessi Canoni di cui all’articolo 26-quater del D.P.R. n. 600 del 1973 (ad eccezione del comma 8-bis di tale articolo);
  • Le disposizioni attuative della Direttiva Fusioni, di cui agli articoli da 178 a 181 del TUIR;

Possibilità di optare, ai sensi del comma 9 dell’articolo 166 del TUIR, per il versamento della cosiddetta exit tax di cui all’articolo 166, comma 1, del TUIR, in cinque rate annuali nel caso in cui uno dei trasferimenti di cui alle lettere da a) a e) di tale comma abbia come destinazione il Regno Unito.

3. Ai sensi dell’articolo 127, comma 6 del WA, nell’interpretazione e applicazione delle disposizioni del proprio diritto interno che danno diretta attuazione alle libertà fondamentali l’Italia è tenuta a qualificare il Regno Unito come uno Stato Membro durante il periodo di transizione.

Ai fini di cui sopra, dovrebbero essere considerate come disposizioni che implementano le libertà fondamentali tutte quelle disposizioni che sono state introdotte al fine di rendere l’ordinamento italiano compatibile con le libertà fondamentali così come interpretate alla luce della giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’UE (di seguito “CGUE”). Dovrebbero rientrare in questa categoria:

  • L’articolo 27, comma 3-ter, del D.P.R. n. 600 del 1973, che prevede una ritenuta del 1,2% sui dividendi pagati “alle società e agli enti soggetti ad un’imposta sul reddito delle società negli Stati membri dell’Unione europea”. Infatti, come rilevato anche dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 26/E del 21 maggio 2009, tale disposizione era stata introdotta “[a]l fine di rendere compatibile il regime italiano delle ritenute sui dividendi in uscita con i principi relativi alla libertà di stabilimento e alla libera circolazione dei capitali garantite tanto dal Trattato CE”. A conferma dell’incompatibilità del regime italiano, previgente all’introduzione dell’articolo 27, comma 3-ter, del D.P.R. n. 600 del 1973, con la libera circolazione dei capitali, la CGUE, con la sentenza del 19 novembre 2009, causa C-540/07, Commissione c. Italia, concluse che l’Italia aveva violato il diritto primario dell’UE “avendo assoggettato i dividendi distribuiti a società stabilite in altri Stati membri ad un regime fiscale meno favorevole di quello applicato ai dividendi distribuiti alle società residenti”;
  • L’articolo 47-bis TUIR, nella parte in cui prevede l’esclusione degli Stati membri dell’UE dall’alveo degli Stati a regime fiscale privilegiato. Tale esclusione, infatti, sembra essere dettata dall’esigenza di evitare una violazione della libera circolazione dei capitali in quanto i dividendi distribuiti da società residenti e le plusvalenze derivanti dall’alienazione di partecipazioni in società residenti godono dell’esclusione/esenzione (per il 95% del loro ammontare), previste rispettivamente dagli articoli 89 ed 97 del TUIR, a prescindere dal livello di imposizione al quale è assoggetta la società partecipata[6];
  • L’articolo 117, comma 2-bis, del TUIR, il quale introduce nell’ordinamento il diritto, per le società controllanti residenti in Stati membri dell’UE, di esercitare l’opzione per il consolidato fiscale (cd. “orizzontale”) designando una controllata residente, o una stabile organizzazione italiana di una controllata non residente, a fungere da società consolidante. Infatti, tale disposizione era stata introdotta dal Decreto Internazionalizzazione (D. Lgs. n. 147 del 14 settembre 2015) al fine di rendere la disciplina italiana del consolidato conforme alla libertà di stabilimento, come interpretata dalla CGUE nella sentenza relativa alla causa SCA Holding. In merito, la relazione illustrativa rileva che “la norma interviene a modificare la disciplina del consolidato fiscale di cui all’art. 117 e successivi del TUIR in conseguenza della sentenza della Corte di Giustizia 12 giugno 2014 n. C-39/13, C-40/13 e C-41/13”. La rilevanza dei principi espressi dalla CGUE in tale sentenza è stata ulteriormente ribadita dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 40/E del 26 settembre 2016;
  • Gli articoli 117, c. 2-ter, e 120, c. 1-bis, del TUIR, i quali prevedono il diritto per le società controllate residenti in Stati membri dell’UE con stabile organizzazione in Italia di optare per il consolidato nazionale in qualità di controllate. Anche tale disciplina era stata introdotta dal Decreto Internazionalizzazione al fine di rendere la disciplina italiana compatibile con la libertà di stabilimento alla luce della giurisprudenza della CGUE, in particolare della sentenza 6 settembre 2012, causa C-18/11, Philips Electronics[7];
  • Le disposizioni che prevedono l’applicazione della ritenuta d’imposta del 26% sui (i) redditi di capitale di cui all’articolo 44, comma 1, lettera g), del TUIR “derivanti dalla partecipazione a organismi di investimento collettivo in valori mobiliari di diritto estero conformi alla direttiva 2009/65/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 13 luglio 2009, istituiti negli Stati membri dell’Unione europea […] e le cui quote o azioni sono collocate nel territorio dello Stato ai sensi dell’articolo 42 del testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58” (articolo 10-ter, comma 1, della Legge 77/1983) e sui (ii) redditi di capitale di cui all’articolo 44, comma 1, lettera g), del TUIR “derivanti dalla partecipazione a organismi di investimento collettivo del risparmio (OICR) di diritto estero, diversi dagli OICR immobiliari, non conformi alla direttiva 2009/65/CE del Parlamento europeo e del Consiglio, del 13 luglio 2009, e il cui gestore sia soggetto a forme di vigilanza nel Paese estero nel quale è istituito ai sensi della direttiva 2011/61/UE del Parlamento europeo e del Consiglio, dell’8 giugno 2011, istituiti negli Stati membri dell’Unione europea […] e le cui quote o azioni sono collocate nel territorio dello Stato ai sensi dell’articolo 42 del testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58” (articolo 10-ter, comma 2, della Legge 77/1983). Ai fini di queste disposizioni, gli OICVM di cui al punto (i) e gli OICR di cui al punto (ii) istituiti nel Regno Unito dovrebbero essere considerati istituiti in uno Stato membro dell’UE sino al termine del periodo di transizione. Come indicato nella Relazione illustrativa al D. Lgs. n. 44 del 4 marzo 2014, che ha modificato l’articolo 10-ter della Legge 77/1983, “[l]e modifiche apportate all’articolo 10-ter, ivi compresa la rubrica, sono volte a disciplinare in un unico articolo il regime di tassazione dei redditi di capitale derivanti dalla partecipazione a tutte le tipologie di OICR di diritto estero, ad esclusione dei fondi e delle SICAF immobiliari, uniformandolo al regime di tassazione degli omologhi prodotti di diritto italiano”. Anche in questo caso, la parità di trattamento tra redditi di capitale derivanti dalla partecipazione a OICR istituiti in Italia, la cui tassazione è disciplinata dall’articolo 26-quinquies, comma 1, del D.P.R. n. 600 del 1973, e redditi derivanti da OICR istituiti in altri Stati membri dell’UE di cui all’articolo 10-ter, commi 1 e 2, della Legge 77/1983 appare essere funzionale a garantire la compatibilità dell’ordinamento italiano con le libertà fondamentali. Infatti, una eventuale disparità di trattamento tra le suddette due tipologie di reddito (derivante, ad esempio, dal concorso integrale alla formazione della base imponibile dei proventi derivanti da OICR istituiti in Stati membri dell’UE similari a OICR non immobiliari istituiti in Italia) comporterebbe una violazione della libertà di circolazione dei capitali[8];
  • L’articolo 19, comma 15, del Decreto Legge n. 201 del 6 dicembre 2011, il quale prevede la possibilità di determinare la base imponibile, ai fini dell’imposta sul valore degli immobili situati all’estero (IVIE), in relazione ad immobili situati in Stati membri dell’UE e detenuti da persone residenti in Italia, in base al “valore catastale” come determinato nello Stato in cui si trovano gli immobili[9]ai fini dell’assolvimento di imposte di natura patrimoniale o reddituale”, anziché in base al prezzo di acquisto. Infatti, la possibilità di utilizzare il “valore catastale” anziché il prezzo di acquisto per determinare la base imponibile IVIE di immobili situati in Stati membri dell’UE dovrebbe essere funzionale a garantire la parità di trattamento tra soggetti residenti proprietari di immobili situati in Italia (che sono assoggettati all’imposta municipale propria – IMU – sul valore catastale dell’immobile, tendenzialmente inferiore al prezzo di acquisto) e soggetti residenti proprietari di immobili siti in Stati membri dell’UE. Una eventuale disparità di trattamento tra tali due situazioni determinerebbe, infatti, una violazione della libera circolazione dei capitali[10];
  • Le disposizioni di esenzione dall’imposta sulle successioni e donazioni dei (i) trasferimenti a favore di “enti pubblici, le fondazioni e le associazioni istituiti negli Stati appartenenti all’Unione europea” (ex articolo 3, comma 4, del D. Lgs. n. 346 del 1990) e dei (ii) trasferimenti di “titoli del debito pubblico emessi dagli Stati appartenenti all’Unione europea” e di “altri titoli di Stato, garantiti dallo Stato o equiparati, ivi compresi i titoli di Stato e gli altri titoli ad essi equiparati emessi dagli Stati appartenenti all’Unione europea” (ex articolo 12, comma 1, lettere h) e i), del D. Lgs. n. 346 del 1990). Tali esenzioni furono, infatti, inserite nel D. Lgs. n. 346 del 1990 dall’articolo 8 della Legge 161 del 30 ottobre 2014 al fine di porre fine a due procedure di infrazione aperte dalla Commissione Europea nei confronti dell’Italia. Ciò è confermato dalla rubrica del menzionato articolo 8: “Disciplina dell’imposta sulle successioni e donazioni. Esenzione in favore degli enti senza scopo di lucro, delle fondazioni e delle associazioni costituite all’estero, nonché in materia di titoli del debito pubblico. Procedure di infrazione n. 2012/2156 e n. 2012/2157”;[11]
  • L’articolo 16, comma 5, del D.M. 21 febbraio 2013, che dispone la non applicazione dell’imposta sulle transazioni finanziarie, di cui ai commi da 491 a 499 della Legge n. 228 del 2012, “ai fondi pensione sottoposti a vigilanza ai sensi della direttiva 2003/41/CE ed agli enti di previdenza obbligatoria, istituiti negli Stati membri dell’Unione europea”. Come affermato nella relazione illustrativa al suddetto D.M., “l’inserimento dei fondi pensione europei si rende necessaria al fine di rendere la previsione normativa conforme al diritto comunitario”;
  • L’articolo 6 del D. Lgs. n. 239 del 1996, il quale prevede, attraverso il rinvio indiretto all’articolo 1 del medesimo decreto, l’esenzione da ritenuta sugli interessi derivanti da obbligazioni e titoli similari emessi “da società per azioni con azioni negoziate in mercati regolamentati o sistemi multilaterali di negoziazione degli Stati membri dell’Unione europea […] nonché sugli interessi ed altri proventi delle obbligazioni e titoli similari […] negoziate nei medesimi mercati regolamentati o sistemi multilaterali di negoziazione emessi da società diverse dalle prime […]”. Tale disposizione dovrebbe essere funzionale a garantire la parità di trattamento tra (i) società per azioni con azioni negoziate in mercati regolamentati o sistemi multilaterali di negoziazione italiani o che hanno emesso obbligazioni negoziate in mercati regolamentati e sistemi multilaterali di negoziazione italiani e (ii) società per azioni con azioni negoziate in mercati regolamentati o sistemi multilaterali di negoziazione di altri Stati membri o che hanno emesso obbligazioni negoziate in tali mercati regolamentati e sistemi multilaterali di negoziazione di altri Stati membri. Una disparità di trattamento tra tali due categorie di soggetti determinerebbe, infatti, una discriminazione tra situazioni comparabili che potrebbe determinare una violazione delle libertà fondamentali;
  • Le disposizioni del TUIR che regolano le deduzioni e le detrazioni finalizzate alla personalizzazione dell’imposta, la cui limtazione al territorio dello Stato determinerebbe una illegittima restrizione alla libera circolazione dei capitali ed alla libera prestazione di servizi all’interno dell’Unione europea. Si annoverano tra le suddette disposizioni, l’articolo 10, comma 1, lett. e-bis, del TUIR, relativo alla deducibilità dei contributi versati a forme pensionistiche complementari istituite negli Stati membri dell’Unione europea; l’articolo 15, comma 1, lett. a) e b), del TUIR, relativo alla detraibilità del 19 per cento degli interessi passivi e dei relativi oneri accessori, nonchè delle quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione, pagati a soggetti residenti in uno Stato membro dell’Unione europea in dipendenza di (i) prestiti o mutui agrari di ogni specie, nei limiti dei redditi dei terreni dichiarati, ovvero di (ii) di mutui garantiti da ipoteca su immobili contratti per l’acquisto dell’unità immobiliare da adibire ad abitazione principale entro un anno dall’acquisto stesso, per un importo non superiore a 4.000 euro; l’articolo 10, comma 1-ter, del TUIR, a mente del quale è setraibile il 19 per cento dell’ammontare complessivo degli interessi passivi e dei relativi oneri accessori, nonchè delle quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione, pagati a soggetti residenti in uno Stato membro dell’Unione europea, in dipendenza di mutui contratti per la costruzione dell’unita’ immobiliare da adibire ad abitazione principale.

4. Vi sono, infine, alcune disposizioni di diritto italiano che fanno riferimento alla nozione di Stato membro dell’UE, ma che non possono essere sussunte in nessuna delle due precedenti categorie.

Le disposizioni del gruppo in oggetto dovrebbero includere almeno le seguenti:

  • L’articolo 26-quater, comma 8-bis, del D.P.R. n. 600 del 1973, il quale disciplina l’applicazione di una ritenuta del 5% nel caso in cui siano soddisfatti tutti i requisiti della direttiva Interessi e Canoni, eccezion fatta per il requisito del beneficiario effettivo, a condizione che gli interessi “siano destinati a finanziare il pagamento di interessi e altri proventi su prestiti obbligazionari emessi dai percettori: a) negoziati in mercati regolamentati degli Stati membri dell’Unione europea e degli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo che sono inclusi nella lista di cui al decreto del Ministro delle finanze 4 settembre 1996 e successive modificazioni e integrazioni; b) garantiti dai soggetti di cui all’articolo 23 che corrispondono gli interessi ovvero dalla società capogruppo controllante ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile ovvero da altra società controllata dalla stessa controllante”;
  • L’articolo 26, comma 5-bis, del D.P.R. n. 600 del 1973, il quale prevede l’esenzione da ritenuta sui “proventi derivanti da finanziamenti a medio e lungo termine alle imprese erogati da enti creditizi stabiliti negli Stati membri dell’Unione europea […], imprese di assicurazione costituite e autorizzate ai sensi di normative emanate da Stati membri dell’Unione europea”;
  • L’articolo 27, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, che prevede l’applicazione di una ritenuta dell’11% sugli “utili corrisposti ai fondi pensione istituiti negli Stati membri dell’Unione europea”. Tale ritenuta ad aliquota ridotta venne introdotta dalla Legge n. 88 del 2009 (Legge Comunitaria 2008) al fine di rendere compatibile l’ordinamento italiano con le libertà fondamentali e ottenere l’archiviazione di una procedura di infrazione aperta dalla Commissione Europea in quanto, in base alla disciplina ai tempi vigente (ex articolo 17 del D. Lgs 252/2005 nella versione pro tempore applicabile) i fondi pensione di diritto italiano erano soggetti ad un’imposta sostitutiva dell’11% sul risultato netto maturato in ciascun periodo d’imposta.[12] Successivamente, la legge di bilancio 2015, ha elevato l’aliquota applicabile i fondi pensione di diritto italiano al 20%, senza tuttavia aggiornare l’aliquota applicabile ai dividendi pagati ai fondi pensione istituiti in Stati membri dell’UE. È, pertanto, dubbio che, allo stato attuale, la disposizione in questione possa essere ritenuta attuativa delle libertà fondamentali.

Si potrebbe argomentare che, in base al tenore letterale dell’articolo 127, comma 6 del WA, le disposizioni sopra richiamate non siano soggette alla disciplina transitoria recata dal medesimo articolo 127, in ragione del fatto che tali disposizioni di diritto interno non recepiscono alcuna direttiva UE, né danno diretta attuazione alle libertà fondamentali sancite dal Trattato sul Funzionamento dell’Unione europea.

Tuttavia, occorre osservare che la non applicazione di tali disposizioni al Regno Unito determinerebbe una disparità di trattamento tra persone residenti o stabilite nel Regno Unito e persone residenti o stabilite in altri Stati membri dell’UE. Tale disparità di trattamento determinerebbe una violazione delle libertà fondamentali (in particolare della libera prestazione di servizi e della libera circolazione dei capitali), che, sino al termine del periodo di transizione, devono essere applicate come se il Regno Unito fosse ancora uno Stato membro dell’Unione europea [13] . Si ritiene, pertanto, che le disposizioni in oggetto debbano essere applicate dall’Italia, sino al termine del periodo di transizione, come se il Regno Unito fosse ancora uno Stato membro dell’UE, posto che una diversa interpretazione determinerebbe una violazione delle rilevanti libertà fondamentali, come integrate dall’articolo 127 del WA.

 

[1] https://www.consilium.europa.eu/it/press/press-releases/2020/01/30/brexit-council-adopts-decision-to-conclude-the-withdrawal-agreement/.

[2] La cronistoria nonché i documenti rilevanti in relazione alla Brexit sono disponibili alla seguente pagina internet del Consiglio: https://www.consilium.europa.eu/it/policies/eu-uk-after-referendum/.

L’accordo è stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale dell’Unione Europea del 31 gennaio 2020.

[3] Nella versione di lingua inglese dell’accordo tale inciso afferma, forse con dizione più chiara, “including as implemented and applied by Member States”.

[4] Secondo i principi espressi dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea per la prima volta nella sentenza Van Gend & Loos (sentenza del 5 febbraio 1963, causa 26/62).

[5] A conferma di tale conclusione si veda il documento “Questions and Answers on the United Kingdom’s withdrawal from the European Union on 31 January 2020” (QANDA/20/104) del 24 gennaio 2020 del Consiglio: “[…] [f]rom the outset of the negotiations, the EU has attached great importance to the fact that the provisions of the Withdrawal Agreement must clearly have the same legal effects in the United Kingdom as in the EU and its Member States. The Agreement explicitly includes such a requirement, meaning that both Parties should ensure, in their respective legal orders, primacy and direct effect, as well as consistent interpretation with the case law of the Court of Justice of the European Union (CJEU) handed down until the end of the transition. Direct effect is mentioned explicitly with reference to all provisions of the Withdrawal Agreement, which meet the conditions of direct effect under Union law. This basically means that concerned parties can invoke the Withdrawal Agreement directly before national courts both in the United Kingdom, as well as in the EU Member States” (enfasi aggiunta).

Lo stesso principio viene menzionato anche in fonti ufficiali del governo britannico: “[u]nder Article 4, all provisions in the Agreement and the provisions of Union law that it makes applicable in the UK have the same legal effect in the UK as in the EU and its Member States. This includes (but is not limited to) the application of the principles of primacy and direct effect (Articles 4(1) and 4(2)) and the availability of remedies (Francovich damages). This means, in particular, that all provisions of the Agreement which confer rights on individuals and meet the conditions in Union law for having direct effect can be enforced directly by individuals in the UK courts, and that in such cases the UK courts must disapply domestic law in the event that it is incompatible with the relevant provision of the Agreement which is being relied on” (EU Exit Legal position on the Withdrawal Agreement Presented to Parliament by the Attorney General  by Command of Her Majesty, December 2018, enfasi aggiunta).

[6] A supporto della conclusione secondo cui l’esclusione degli Stati membri dell’UE dalla nozione di Stati a regime fiscale privilegiato sia imposta dalla necessità di assicurare la compatibilità dell’ordinamento tributario italiano con le libertà fondamentali, si veda la Circolare 35/E del 4 agosto 2016, nella quale l’Agenzia delle entrate ha commentato la nozione di regime fiscale privilegiato ai fini dell’articolo 167, comma 4, del TUIR (nella versione in vigore dal 1 gennaio 2015 al 31 dicembre 2015). Sotto il profilo letterale, tale disposizione non prevedeva una esplicita esclusione degli Stati membri dell’UE. Ciononostante, l’Agenzia delle entrate ha affermato che, “[n]onostante tale esclusione non sia stata operata esplicitamente dal legislatore in relazione all’esercizio 2015, per ragioni logico-sistematiche e di compatibilità con i principi dell’ordinamento europeo, si ritiene che anche rispetto a quest’ultimo esercizio gli Stati membri dell’Unione europea e gli Stati SEE non ricadano nella previsione del comma 4 dell’articolo 167 del TUIR” (paragrafo 1.2.2, enfasi aggiunta).

[7] Sebbene la relazione illustrativa non citi la menzionata sentenza nella causa C-18/11, l’intenzione di rendere l’ordinamento italiano compatibile con i principi europei sembra essere chiaramente sottointesa.

[8] Si veda, in particolare, la giurisprudenza della CGUE in merito alla tassazione dei dividendi in entrata (e.g., sentenza 7 settembre 2004, causa C-319/02, Manninen, sentenza 12 dicembre 2006, causa c-446/04, FII, sentenza 13 novembre 2012, causa C-35/11, FII 2).

[9] La Circolare 28/E del 2 luglio 2012 aveva chiarito che il valore rilevante per immobili situati nel Regno Unito è quello rilevante ai fini della Council Tax.

[10] A supporto di questa conclusione si veda la sentenza del CGUE del 17 gennaio 2008 nella causa C-256/06, Jager. La causa concerneva una persona fisica residente in Francia erede di una persona fisica residente in Germania al momento del decesso. L’asse ereditario assoggettato ad imposizione in Germania includeva anche una proprietà immobiliare sita in Francia adibita ad uso agricolo e forestale. La legislazione tedesca prevedeva che, in caso di trasferimento a causa di morte di un patrimonio agricolo o forestale situato in Germania, la base imponibile dovesse essere determinata sulla base di una particolare procedura di valutazione i cui risultati corrispondono, in media, solo al 10% del valore venale di tale bene. La CGUE ha concluso che l’applicazione di tale procedura speciale di valutazione esclusivamente ad immobili agricoli e forestali situati in Germania costituisce una lesione della libertà di circolazione dei capitali.

[11] Si veda inoltre il comunicato stampa della Commissione Europea che menziona tali procedure di infrazione: MEMO/14/537 del 25 settembre 2014.

[12] Si veda il comunicato stampa della Commissione Europea IP/08/1022 del 26 giugno 2008.

[13] Si veda, in proposito, la sentenza 24 febbraio 2015, causa C-512/13, Sopora, nella quale la CGUE ha affermato che una discriminazione tra lavoratori residenti in diversi Stati membri dovrebbe essere considerata contraria alla libertà di circolazione dei lavoratori: “stando al tenore dell’articolo 45, paragrafo 2, TFUE, che mira all’abolizione di qualsiasi discriminazione fondata sulla nazionalità «tra i lavoratori degli Stati membri», letto alla luce dell’articolo 26 TFUE, occorre ritenere che detta libertà vieti anche la discriminazione tra lavoratori non residenti, se questa porta a favorire senza giustificazione i cittadini di taluni Stati membri rispetto ad altri” (punto 25, enfasi aggiunta). Sebbene tale sentenza concerna la libertà di circolazione dei lavoratori, occorre rilevare che la CGUE tende ad interpretare in modo uniforme le libertà fondamentali (si vedano, ad esempio, le sentenze 12 dicembre 2006, C-374/04, Test Claimants un the ACT Group Litigation, par. 93; 12 dicembre 2006, C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, par. 60; 5 settembre 2011, C-310/09, Accor, par. 64; 25 ottobre 2012, C-387/11, Commissione c. Belgio, para. 84-87).

In proposito, sembra opportuno segnalare, che, sebbene nei casi D (causa C-376/03), ACT (C-374/04) e Timmermans (C-176/15), la CGUE non abbia ritenuto contrarie alle libertà fondamentali disparità di trattamento tra cittadini di diversi Stati, la Corte è giunta a tale conclusione in quanto tale disparità di trattamento traeva origine da convenzioni bilaterali contro la doppia imposizione, le quali accordavano determinati benefici solo a soggetti residenti dell’altro Stato contraente e non a soggetti residenti in altri Stati. In tali circostanze, la CGUE ha concluso che “Il fatto che detti diritti e obblighi reciproci si applichino soltanto a persone residenti in uno dei due Stati membri contraenti è una conseguenza insita nelle convenzioni bilaterali volte a prevenire la doppia imposizione”. Pertanto, la disposizione di una convenzione bilaterale che accorda un determinato beneficio “non può essere considerata come un’agevolazione che possa essere separata dal resto della convenzione, ma ne costituisce parte integrante e contribuisce al suo equilibrio generale” (causa C-376/03, punti 61-62). Tale giurisprudenza non sembrerebbe applicabile alle norme oggetto del paragrafo soprastante, nessuna delle quali ha origine convenzionale.

RIFERIMENTI BIBLIOGRAFICI: L. AMBAGTSHEER-PAKARINEN ET AL., “God Save the Brexit”: Tax Implications of Leave Vote, in 56 European Taxation 11, 2016; J.F. PINTO NOGUEIRA, Chapter 9: Direct Tax Consequences of a Member State Leaving the European Union: Brexit and European Integration, in P. PISTONE (a cura di), European Tax Integration: Law, Policy and Politics, IBFD, 2018; J. SCHWARZ, Brexit and EU Direct tax measures: Keep calm and stumble on, 24 luglio 2018, Kluwer International Tax Blog, http://kluwertaxblog.com/2018/07/24/brexit-eu-direct-tax-measures-keep-calm-stumble/; J. MALHERBE, Brexit and Direct Taxation in A. BIONDI, P. BIRKINSHAW, M. KENDRICK (a cura di), in Brexit: The Legal Implications, 2019, Kluwer Law International, The Netherlands.

Scarica il commento in formato pdf

Tag:, , , , , ,