SUL TORMENTATO RAPPORTO TRA SEQUESTRO PREVENTIVO FINALIZZATO ALLA CONFISCA PER REATI TRIBUTARI E CONCORDATO PREVENTIVO.

Di Simone Francesco Cociani -

(commento a/notes to Cass., Sez. III pen., sent., 5 febbraio 2019, n. 18034)

Abstract

L’autore, muovendo dalla sentenza della Corte di Cassazione n. 18034 del 2019, esamina il  rapporto tra sequestro preventivo finalizzato alla obbligatoria confisca in presenza di un reato tributario e concordato preventivo. L’analisi, evidenziate le difficoltà di coordinamento ancora  esistenti tra misure patrimoniali a finalità ripristinatorie e procedure concorsuali, prospetta alcuni  possibili criteri di composizione da rimettere all’opera dell’interprete.

 

The author, starting from the case of the Supreme Court n. 18034 of 2019, examines the relationship between seizure and confiscation in the presence of a tax offense and a composition with creditors in order to avoid bankruptcy procedures. The analysis, highlighting the coordination difficulties still existing, presents some possible composition criteria.

 

 

Sommario: 1. Premessa.  – 2. Il caso e le ragioni della decisione. – 3. La necessità di un approccio  sistematico. – 4. Le ragioni a favore di un più attento esame della sussistenza dei presupposti per la misura patrimoniale.

1. La sentenza della Corte di Cassazione, Sezione III penale, n. 18034 del 5 febbraio 2019, depositata il 2 maggio 2019 – con cui è stata affermata l’irrevocabilità del sequestro preventivo a fini di confisca precedentemente adottato in esito alla contestazione di un reato tributario, anche in presenza di ammissione del contribuente al concordato preventivo, poi omologato, nel contesto del quale sia stato perfezionato un accordo con l’amministrazione finanziaria – costituisce l’occasione per esaminare il delicato rapporto che intercorre tra reati tributari, misure patrimoniali a finalità ripristinatorie e concordato preventivo.

Difatti – come noto – l’art. 12-bis del d.lgs. 10 marzo 2000, n.74, nel caso di condanna o di patteggiamento per uno dei delitti previsti dal medesimo d.lgs. n. 74/2000, dispone che sia <<sempre ordinata la confisca dei beni>> che costituiscono il profitto o il prezzo del reato. Ancora,  come altrettanto noto, è piuttosto frequente che l’impresa insolvente, o anche solo in crisi, finisca per trovarsi alle prese con contestazioni in ordine a violazioni tributarie cui è attribuita rilevanza anche ai fini penali. Risultano quindi tutt’altro che infrequenti (specie in un contesto economico connotato da modesti tassi di crescita) i casi di interferenze tra i tre sistemi normativi appena evocati, ovvero: tributario, penale e concorsuale.

Ebbene, la sentenza in questa sede annotata s’inserisce nel solco di quelle pronunce che sembrano non farsi carico di ricercare una composizione dei diversi interessi perseguiti dai differenti settori dell’ordinamento in discorso. Essa, come pare, si limita a fare diligente applicazione dei consolidati principi giurisprudenziali in materia di sequestro e confisca per reati tributari, senza porsi il problema della coesistenza di tali principi con altri posti a tutela di differenti interessi, parimenti  degni di considerazione.

La sentenza in commento, dunque, costituisce l’occasione per prospettare un qualche possibile criterio di composizione fra i diversi principi che, in quanto tutti egualmente meritevoli di apprezzamento, impongono la ricerca di soluzioni da rimettersi – volta per volta – alla sensibilità e al prudente apprezzamento dell’interprete.

2. Venendo brevemente alla pronuncia oggetto delle presenti note, questa si riferisce all’impugnativa dell’ordinanza del Tribunale del riesame di Varese che, per parte sua, aveva confermato un sequestro preventivo (ex art. 321 c.p.p.) finalizzato alla successiva obbligatoria confisca diretta nei confronti di una società, a seguito d’indagini a carico del relativo legale rappresentante per il delitto di omesso versamento di ritenute dovute o certificate di cui all’art. 10-bis del d. lgs. n. 74/2000.

I supremi giudici, nel rigettare il ricorso di cui dichiarano l’infondatezza, osservano partitamente quanto appresso.

A proposito del fumus, l’astratta integrazione della fattispecie delittuosa – emergendo inequivocamente dalla documentazione allegata dalla G.d.F. – renderebbe soddisfatto il relativo requisito. Più in particolare, l’ammissione al concordato preventivo (ancorché – si osserva – non risulti specificato se anteriore o successivo alla scadenza del termine per l’integrazione della relativa fattispecie delittuosa) non varrebbe, nella sede cautelare nella quale non si discuta dell’applicazione di misure personali, a costituire causa di oggettiva impossibilità a provvedere all’adempimento, con conseguente non imputabilità sotto il profilo soggettivo dell’agente (bastando quindi il fumus commissi declicti), ferma restando sul punto ogni più approfondita decisione ad opera del giudice del merito.

A proposito del periculum in mora, secondo il giudice di legittimità il sequestro preventivo, così come finalizzato all’obbligatoria confisca, prevarrebbe sui diritti di credito vantati sul bene oggetto di sequestro nonostante l’ammissione alla procedura di concordato preventivo. Ciò in ragione dell’obbligatorietà della confisca alla cui protezione è finalizzato il sequestro preventivo. Peraltro, osservano i giudici, la transazione fiscale, di per sé, non eliminerebbe il pericolo di dispersione della garanzia, costituendo il relativo inadempimento un’opzione (ancorché non auspicabile), certamente possibile.

In termini più generali, venendo alle questioni oggetto delle presenti note, la S.C. richiama la propria giurisprudenza che esclude che gli effetti del sequestro preventivo possano venir meno anche qualora sia stato perfezionato, nel contesto della procedura concorsuale, un accordo con l’amministrazione finanziaria, dovendosi semmai operare una rideterminazione del quantum sequestrato al fine di tener conto delle somme versate all’erario, evitando così – prosegue la Corte – il rischio di duplicazione delle penalità in ragione della ritenuta natura sanzionatoria della confisca e, quindi, del sequestro alla prima finalizzato.

Infine, ancorché la Corte ammetta l’esistenza di un principio secondo il quale il valore del bene oggetto di ablazione definitiva non possa mai essere superiore al vantaggio economico conseguito mediante l’illecito penale (di cui l’art. 12-bis del d.lgs. n. 74/2000 sarebbe espressione), e sebbene lo stesso giudicante affermi poi – pur nel rispetto dell’autonomia del giudice penale nell’accertamento e nella valutazione degli elementi costitutivi del reato tributario – di non potersi prescindere dagli eventuali accordi raggiunti tra contribuente e a.f. sul quantum debeatur, tuttavia, in tale operazione di accertamento e valutazione, la stessa ritiene debbano applicarsi i canoni elaborati dalla consolidata giurisprudenza di legittimità. A quest’ultimo riguardo, il concetto di “impegno” di cui all’art. 12-bis più volte richiamato, secondo la Corte, deve essere inteso non quale mera esternazione dell’intento di adempiere l’obbligo tributario, come tale dipendente da scelte unilaterali del contribuente, ma, piuttosto, quale impegno formale e, soprattutto, vincolante in grado di assicurare l’adempimento. E poiché la transazione fiscale risulta atta ad assicurare l’effettiva e concreta soddisfazione degli interessi erariali solo ex post, da ciò, secondo la Corte, discenderebbe la conservazione della legittimità del sequestro preventivo prodromico alla confisca, sino cioè all’integrale pagamento del debito o, almeno, per un quantum corrispondente ai versamenti ancora mancanti.

Conclusivamente, secondo la sentenza in commento, è da ritenersi corretto l’operato del Tribunale del riesame, specie laddove il medesimo considera che la transazione fiscale (anche a qualificarla alla stregua di un accordo con il creditore e non già un mero impegno unilaterale ad adempiere proveniente dal debitore), di per sé non vale a eliminare in radice il pericolo di dispersione dei beni , ferma restando la possibilità per l’indagato di domandare il dissequestro per la parte corrispondente alle imposte che egli dimostri essere state versate, ex art. 321, comma 3, c.p.p., ovvero di invocare l’applicazione dell’art. 85, disp. att. c.p.p.

3. Prima di procedere all’esame della pronuncia in questa sede annotata, è opportuno sottolineare che l’oggetto della controversia su cui ha provveduto il giudice di legittimità risulta costituito dall’impugnazione della decisione del tribunale del riesame che, per parte sua, aveva confermato il disposto sequestro preventivo. Si tratta quindi di una decisione resa in sede cautelare ove – come noto – il relativo giudizio si caratterizza per una certa sommarietà, essendo riservata la ricerca della sussistenza dei gravi indizi di colpevolezza al giudizio di merito.

In ogni caso, seppur tale premessa risulti probabilmente spiegare le ragioni di una pronuncia alquanto rigorosa nell’applicazione del consolidato orientamento della corte di legittimità in argomento, la stessa (premessa) non pare giustificare la rinunzia al tentativo di verificare funditus – anche nella medesima sede cautelare – l’esistenza dei presupposti per la disposta misura in presenza del reato di omesso versamento di ritenute e, in special modo, in presenza di un accordo con il fisco concluso nel contesto di una procedura di concordato preventivo in continuità che, per giunta, avrebbe potuto essere stata dichiarata aperta anche anteriormente al tempus commissi delicti.

4. Volendo dunque anche solo accennare, stanti i limiti delle presenti note, a un inquadramento sistematico delle più rilevanti questioni, nonché alle possibili ragioni a favore di una più attenta verifica della sussistenza dei presupposti per la concessione (rectius: mantenimento) della misura patrimoniale, occorre anzitutto osservare come la Corte abbia dato atto, condivisibilmente, della natura pubblicistica della procedura – definita “conservativa” – di concordato preventivo. Difatti, specie nel concordato preventivo in continuità, risulta facilmente ravvisabile l’interesse costituzionale alla conservazione dell’impresa. La relativa procedura, ancorché avviata su impulso del debitore, non può più dirsi confinata alla sola sede privatistica, bensì attinge alla soglia pubblicistica, snodandosi in un percorso giurisdizionalmente disegnato e vigilato, per poi ricevere l’omologazione, da parte del tribunale, dell’accordo approvato dalle parti. Per non dire che, anche dopo l’omologazione, l’attuazione del piano concordatario è affidata a un “liquidatore giudiziale” e sottoposta alla vigilanza del commissario giudiziale, dal medesimo tribunale nominato.

Dunque, pur avendo posto la corretta premessa giuridica in ordine alla natura pubblicistica del concordato preventivo, la Corte sembra trascurare di apprezzarne le conseguenze ai fini penali. Difatti, a parere di chi scrive, i supremi giudici avrebbero anche potuto, anzitutto, osservare che la transazione fiscale all’interno del concordato preventivo è qualcosa di più di una mera esternazione unilaterale proveniente dal debitore ma, anzi, rappresenta un accordo (destinato ad essere omologato dal tribunale), per di più espressamente qualificato e regolato da una specifica disposizione normativa (art. 182-ter L.F.) che, come tale, può anche determinare l’effetto impeditivo di cui all’art. 12-bis, comma 2, in discorso. Peraltro, in base alla predeterminata disposizione normativa di cui sopra, dalla transazione fiscale discendono conseguenti effetti sul piano della riscossione delle imposte.

In ogni caso, gli stessi giudici avrebbero altresì potuto, quanto meno, verificare se la società fosse stata ammessa al concordato preventivo prima ovvero dopo il verificarsi del tempus commissi delicti (che, nel caso di specie, coincide con il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale dei sostituti d’imposta). Ebbene, nel caso di ammissione alla procedura (se non addirittura nel caso di presentazione della domanda di concordato) prima del termine assunto a riferimento dalla norma penale per l’integrazione della fattispecie delittuosa, sembra quanto meno illogico riguardare i diversi settori (pubblicistici) dell’ordinamento come non comunicanti tra loro. Ancora, detto in termini differenti, la sentenza in esame non si perita di verificare come una data condotta (peraltro soggetta a controlli da parte di organi giurisdizionali) possa essere considerata, allo stesso tempo, lecita e illecita per due settori (entrambi pubblicistici) dello stesso ordinamento, evidenziando così  il contrasto con il principio di non contraddizione dell’ordinamento giuridico in generale. E non si dica che un tale approfondimento non possa essere svolto in sede cautelare – dovendo essere riservato al giudice del merito – giacché la verificazione del tempus commissi delicti successivamente alla data della ammissione al concordato preventivo è sia facilmente accertabile nella medesima sede cautelare e, in ogni caso, influisce sulla verifica della sussistenza del fumus commissi delicti, costituendo, se non una scriminante oggettiva (nella forma dell’esercizio del diritto ovvero nell’adempimento del dovere), quanto meno un elemento tale da incidere sotto il profilo soggettivo della responsabilità, alla stregua di una scriminante putativa (ex art. 59, comma 4, c.p.) per errore sui presupposti di fatto o sulla legge extra-penale integratrice di un elemento normativo della fattispecie giustificatrice.

Ancora, i supremi giudici non sembrano essersi peritati di verificare se tra i creditori concorsuali ve ne fossero alcuni titolari di ragioni di credito assistite da privilegio di grado poziore rispetto a quello che assiste l’erario. Difatti, in questo caso, il sequestro e la successiva obbligatoria confisca (ancorché temperati in base alla lettura “orientata” dell’art. 12-bis del d.lgs. n. 74/2000, nonché dell’art. 321, comma 3, c.p.p. e dell’art. 85, disp. att. c.p.p., nel senso in precedenza accennato), ben potrebbero porsi in (insanabile) conflitto con il principio della par condicio creditorum. Insomma, alla luce di quanto appena osservato, la Corte avrebbe anche potuto annullare l’ordinanza impugnata, seppur con rinvio al giudice del riesame avendo quest’ultimo omesso di valutare – alla luce della normativa fallimentare che, come noto, ora ammette la transazione fiscale pure per ciò che concerne il quantum debeatur (cfr. art. 182-ter L.F.) – l’incidenza, sin dall’ammissione al concordato preventivo, della rateizzazione del debito per imposte (a titolo di ritenuta) ai fini dell’integrazione del fumus del reato di cui all’art. 10-bis del d.lgs. n. 74/2000, anche in relazione all’elemento soggettivo del reato medesimo. Peraltro, è appena il caso di sottolineare che – a quanto si apprende dalla lettura della decisione – la proposta concordataria, nel caso in esame, non prevedeva la falcidia del credito erariale ma solo la sua dilazione secondo l’accordo con l’amministrazione, omologato nel contesto del piano concordatario. Quindi, ai fini della risoluzione della questione in esame, avrebbe dovuto più opportunamente verificarsi se, al momento della scadenza del termine fissato per l’integrazione del reato di omesso versamento (omissivo ed a consumazione istantanea), vi fosse stato o meno un reale dovere giuridico tale da impedire al debitore l’adempimento, ovvero, in alternativa, la sussistenza di una putativa causa di giustificazione del mancato adempimento. E ciò tenuto conto dell’obiettiva attitudine della transazione fiscale a rigenerare un elemento strutturale del delitto tributario (quanto alle scadenze e ai modi di adempimento), a prescindere dalla natura novativa o meno della dilazione concordataria rispetto all’obbligazione tributaria originaria.

Infine, per completezza, i supremi giudici avrebbero anche potuto peritarsi di verificare la sussistenza della causa di non punibilità qualora fosse intervenuto il successivo pagamento del debito tributario (per opera della società contribuente) prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado (con riferimento al legale rappresentate, penalmente responsabile), alla stregua del disposto di cui all’art. 13 del d.lgs. n. 74 del 2000 che, così come riformato dal richiamato d.l. n. 158 del 2015, sembra esprimere nettamente il principio della prevalenza della pretesa erariale rispetto a quella ablatoria statale. Peraltro, a quest’ultimo riguardo, una misura cautelare sul patrimonio della società, per di più ammessa a concordato preventivo (per giunta omologato), avrebbe l’effetto di rendere eccessivamente difficoltoso il ricorso alla causa di non punibilità ex art. 13 predetto. E, da ultimo, quanto appena rilevato sarebbe francamente difficile da comprendere specie nel caso in cui il piano concordatario prevedesse solamente la dilazione del debito tributario, il cui integrale pagamento sia invero destinato a essere assicurato, sebbene dopo il termine per l’integrazione della fattispecie delittuosa (art. 10-bis), comunque entro il termine di cui al successivo art. 13 del medesimo d.lgs. n. 74/2000 (e non anche successivamente ad esso seppur entro il termine della concessa dilazione).

Ebbene, conclusivamente, laddove il coordinamento tra misure reali e procedure concorsuali risulta rimesso alla sensibilità della giurisprudenza, questa dovrebbe consapevolmente farsi carico di cercare delle soluzioni maggiormente coerenti con il quadro sistematico, pena l’ingiustificato sacrificio di taluni diritti da altri rami dell’ordinamento tutelati.

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