LA NATURA DELL’IVA ALL’IMPORTAZIONE E LA RESPONSABILITÀ DELLO SPEDIZIONIERE

Di Lorenzo Ugolini -

(commento a/notes to risposta a Interpello Agenzia delle Entrate, 13 gennaio 2020, n. 4)

Abstract

Nella risposta all’interpello n. 4 del 13 gennaio 2020, l’Agenzia delle entrate ha affrontato il tema del soggetto debitore dell’Iva all’importazione, individuandolo nel proprietario della merce e non nell’intermediario che opera in dogana. L’importatore, infatti, è l’unica persona legittimata a recuperare l’imposta assolta al momento dell’importazione, che, previa registrazione della dichiarazione doganale nel registro degli acquisti, può detrarre l’Iva versata.

È, pertanto, chiaro che l’Iva all’importazione rappresenta il medesimo tributo dell’Iva interna, distinguendosi da essa soltanto per gli aspetti procedurali. Di conseguenza, l’Agenzia delle dogane non può pretendere il pagamento dell’imposta anche da parte dello spedizioniere, il quale, non essendo proprietario dei beni, rimarrebbe inciso dall’Iva non potendo beneficiare del diritto di detrazione. Né il principio di neutralità può essere rispettato prospettando all’intermediario un’azione civilistica di rivalsa nei confronti dell’importatore, giacché tale strumento esula dal meccanismo tipico dell’Iva, basato sulla rivalsa (fiscale) e sulla detrazione.

The nature of VAT on imports and the responsibility of the customs broker. – In its answer to consultation no. 4 of January 13th, 2020, the Income Revenue Authority analyzes the question of the subject liable for import VAT: this subject is identified with the owner of the goods and not with the middle-person who operates in customs. The consequence of this assessment is that the Customs Agency cannot claim the payment of the tax also from the custom forwarding agent, who, not being the owner of the goods, could not enjoy the right of detraction and would thus be left with the burden of VAT.

 

Sommario: 1. La fattispecie oggetto di interpello. 2. La rappresentanza in dogana. 3. La natura dell’Iva all’importazione. 4. Iva e responsabilità del rappresentante indiretto

1. L’Agenzia delle entrate, con la risposta a interpello 13 gennaio 2020, n. 4, ha chiarito, in linea con l’orientamento giurisprudenziale ormai prevalente, che l’unico debitore dell’Iva all’importazione è sempre l’effettivo proprietario della merce, ossia l’importatore.

Solo costui, infatti, può portarsi in detrazione, dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell’imposta assolta in relazione ai beni importati.

Tale provvedimento non potrà che avere conseguenze anche sul piano degli accertamenti doganali a posteriori, giacché conferma che l’Iva all’importazione è un tributo interno distinto dai dazi e, non facendo parte dell’obbligazione doganale, delegittima l’Agenzia delle dogane a pretendere l’imposta, in via solidale, nei confronti dello spedizioniere che opera in rappresentanza indiretta.

Nel caso di specie, una società di diritto svizzero importava in Italia beni per tramite del proprio rappresentante fiscale, il quale si occupava dello sdoganamento e dell’assolvimento dell’Iva al momento dell’importazione (immissione in consumo e libera pratica). Successivamente, i prodotti venivano ceduti all’estero e, pertanto, il rappresentante fiscale, effettuando esclusivamente operazioni non imponibili ai fini Iva, maturava sistematicamente un credito d’imposta, che chiedeva a rimborso (cfr. artt. 38 bis e 38 bis2, d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633).

A seguito di una modifica della normativa unionale, che prevedeva, per quella tipologia di beni, l’esibizione di un documento di vigilanza rilasciato soltanto ai soggetti stabiliti nel territorio doganale dell’Unione europea (si veda Reg. UE 28 aprile 2016, n. 670), la società extracomunitaria ha deciso di cedere direttamente la merce al cliente finale ovvero a imprese italiane, avvalendosi di uno spedizioniere ai fini dello sdoganamento.

Dazi e Iva all’importazione erano anticipati dall’intermediario doganale e, successivamente, addebitati al rappresentante fiscale, il quale ha chiesto all’Agenzia delle entrate se e secondo quali modalità avrebbe potuto recuperare l’imposta.

2. L’istituto della rappresentanza in dogana consente agli operatori economici di far gestire a un professionista terzo i rapporti con la dogana e le relative operazioni, che richiedono un’elevata competenza tecnica.

L’utilizzo di tale istituto, tuttavia, è opzionale e, pertanto, gli operatori possono scegliere di rapportarsi direttamente con la dogana ovvero incaricare un rappresentante doganale che agisca nel loro interesse.

Chiunque può nominare un rappresentante doganale, inteso come “qualsiasi persona nominata da un’altra persona affinché la rappresenti presso le autorità doganali per l’espletamento di atti e formalità previsti dalla normativa doganale” (art 18 del CDU. Si osserva che l’art. 5 del CDU definisce “persona” “una persona fisica, una persona giuridica e qualsiasi associazione di persone che non sia una persona giuridica, ma abbia, ai sensi del diritto dell’Unione o nazionale, la capacità di agire”).

Di conseguenza, il rappresentante doganale può essere una persona fisica, giuridica ovvero una qualsiasi associazione di persone, purché registrata presso le autorità doganali competenti attraverso il c.d. codice EORI (art. 9 del CDU e Reg. (CE) n. 312/2009) e stabilita nel territorio doganale dell’UE.

Il CDU, pur distinguendo la rappresentanza in diretta e indiretta, non prevede un negozio specifico per regolare i rapporti, di natura privatistica, tra il rappresentante e il rappresento.

Occorre, pertanto, fare riferimento alle disposizioni nazionali, che riconducono l’istituto doganale della rappresentanza al contratto di mandato, con o senza rappresentanza.

In dogana, la rappresentanza può essere diretta nel momento in cui il rappresentante doganale agisce in nome e per conto di un’altra persona (mandato con rappresentanza) ovvero indiretta se il rappresentante doganale agisce in nome proprio, ma per conto di un’altra persona (mandato senza rappresentanza).

Chi opera in rappresentanza indiretta diventa responsabile, in solido con l’importatore, dell’obbligazione doganale, assumendo la veste di dichiarante. L’art. 77, par. 3, del CDU, infatti, prevede che “in caso di rappresentanza indiretta, è debitrice anche la persona per conto della quale è fatta la dichiarazione in dogana”.

Ai fini della pretesa erariale, si configura, pertanto, un vincolo di responsabilità solidale paritetica tra il proprietario della merce e il rappresentante doganale indiretto, con la conseguenza che l’Amministrazione doganale può chiedere il versamento dei diritti o dei maggiori diritti a entrambi, senza rispettare un ordine di preventiva escussione.

La rappresentanza diretta (mandato con rappresentanza), invece, si verifica quando il rappresentante agisce in nome proprio e per conto di un’altra persona, con la conseguenza che gli effetti giuridici compiuti dal mandatario in nome del mandante si producono direttamente in capo al mandante (art. 18 del CDU).

Di conseguenza, in tale circostanza, l’unico soggetto obbligato nei confronti della Dogana è il proprietario della merce e non sussiste (o non dovrebbe sussistere) alcun vincolo di solidarietà passiva con il rappresentante.

Al riguardo, si osserva che la Corte di Cassazione recentemente ha esteso la responsabilità solidale anche nei confronti del rappresentante diretto laddove l’Agenzia delle dogane dimostri che l’intermediario sapeva o avrebbe dovuto sapere, stante la sua professionalità, che i dati necessari alla compilazione della dichiarazione doganale non erano corretti.

In particolare, i giudici di legittimità hanno affermato che “lo spedizioniere che opera come rappresentante diretto dell’importatore, non è obbligato, in solido con quest’ultimo, al pagamento dei dazi doganali dovuti a seguito della rettifica dell’accertamento, laddove si sia limitato a depositare la dichiarazione predisposta dall’importatore, allegando i documenti da quest’ultimo consegnatigli. Si configura, tuttavia, la responsabilità solidale anche del rappresentante diretto, per violazione degli obblighi professionali su di lui gravanti, qualora l’Amministrazione doganale dimostri che egli stesso abbia fornito dati dai quali conosceva o avrebbe dovuto conoscere l’irregolarità, l’incompletezza e la non veridicità ovvero abbia allegato documenti dei quali conosceva o avrebbe dovuto conoscere l’inidoneità o l’invalidità, dati e documenti necessari alla redazione della dichiarazione poi rettificata” (Cass., sez. trib., 30 dicembre 2019, n. 34563).

3. A seguito dell’immissione in libera pratica, il rappresentante indiretto diviene responsabile in solido con l’importatore dell’obbligazione doganale, intesa come “l’obbligo di una persona di corrispondere l’importo del dazio all’importazione o all’esportazione applicabile a una determinata merce in virtù della normativa doganale in vigore” (art. 5, n. 18 del CDU).

In tale nozione, tuttavia, non rientra l’Iva all’importazione, che, una volta assolta, comporta l’immissione in consumo dei beni importati, che entrano così a far parte del circuito commerciale dell’Unione europea. L’imposta, infatti, grava unicamente sul destinatario della merce e non anche sul suo mandatario in dogana, che sarebbe impossibilitato a detrarsela.

In tal senso si è espressa l’Agenzia delle entrate, la quale, con a risposta a interpello in commento, affermando che il debitore dell’imposta è sempre l’effettivo proprietario della merce e non l’intermediario che agisce in rappresentanza indiretta, conferma che il sistema dell’IVA all’importazione è, per sua natura, incardinato in quello generale dell’IVA. Poiché il proprietario è l’unico soggetto titolato a detrarre l’imposta assolta in dogana ai sensi dell’art. 19, d.p.r. 633 del 1972, l’IVA all’importazione non può essere assimilata al dazio, ma ha natura di tributo interno.

L’IVA all’importazione e l’IVA intracomunitaria, dunque, sono la medesima imposta, nonostante la prima sia caratterizzata da specificità procedimentali e sanzionatorie, correlate al meccanismo dell’importazione (art. 70, D.P.R. n. 633/1972).

In passato, alcune sentenze di legittimità avevano affermato che l’IVA all’importazione e l’IVA interna rappresentavano due differenti tributi, essendo “dato ricavare una chiara scelta del legislatore nel senso di configurare l’IVA all’importazione come un diritto doganale nell’ampia accezione prevista dall’art. 34, D.P.R. 43/1973” (Cass., Sez. trib., 19-21 maggio 2010, nn. da 12262 a 12581) e giacché “l’IVA all’importazione è un diritto di confine che deve essere accertato e riscosso nel momento in cui si verifica il presupposto impositivo, e di cui una quota parte va riversata alla Comunità europea, mentre l’IVA nazionale viene autoliquidata e versata in relazione alla massa di operazioni attive e passive poste in essere dal contribuente ed inserite nella dichiarazione periodica” (Cass., Sez. trib., 8 maggio 2013, n. 10734).

L’orientamento in parola assimilava l’IVA all’importazione ai dazi doganali in forza di un’interpretazione dell’art. 34, T.U.L.D., volta a sovrapporre le nozioni di “dazio doganale”, “diritto di confine” e “diritto doganale”.

Al contrario, la lettera della norma è chiara nel definire i dazi all’importazione e l’IVA quali species, distinte tra loro, del genus diritti di confine, a sua volta rientrante nella più ampia categoria dei diritti doganali.

E invero, al fine di provvedere all’importazione di una merce nell’Unione Europea, gli operatori sono tenuti agli adempimenti doganali e al pagamento dei dazi: a seguito di tale procedura (immissione in libera pratica) le merci estere acquisiscono la posizione di beni unionali.

Diverso è l’istituto dell’immissione in consumo, consistente nell’inserimento del prodotto nel circuito commerciale nazionale, che si verifica con l’assolvimento in dogana dei diritti di confine relativi alla fiscalità interna (IVA all’importazione ed, eventualmente, accise).

Sin dalle prime pronunce, d’altronde, la Corte di Giustizia è stata assolutamente costante nell’affermare che l’IVA riscossa all’importazione dall’Agenzia delle dogane costituisce parte integrante di un regime generale di tributi interni (cfr. CGE, 17 maggio 2001, cause C-322/99 e C-323/99, Fischer e Brandestein; 25 febbraio 1988, causa C-299/86, Rainer Drexl; 5 maggio 1982, causa C-15/81, Schul).

I giudici europei hanno chiarito che l’IVA all’importazione non rientra nella nozione di dazi doganali, dal momento che, in base all’art. 4, n. 10, del Codice Doganale Comunitario, i dazi all’importazione comprendono segnatamente i dazi doganali e le tasse di effetto equivalente dovuti all’importazione delle merci (attuale art. 5, n. 20, CDU).

Infine, con la nota sentenza Equoland (CGE 17 luglio 2014, C-272; cfr. anche CGE, 2 giugno 2016, cause C-226/14 e C-228/14), esaminando un caso di utilizzo virtuale del deposito IVA, i giudici europei hanno definitivamente confermato l’unitarietà dell’imposta, chiarendo che l’inosservanza dell’obbligo di introduzione fisica della merce nel deposito non possa comportare un nuovo assolvimento dell’IVA all’importazione, qualora la stessa sia già stata assolta, al momento dell’estrazione virtuale, mediante reverse charge.

In conformità con l’orientamento comunitario, le più recenti pronunce della Suprema Corte hanno affermato la natura di tributo interno dell’IVA all’importazione (cfr.  Cass., sez. trib., 17 maggio 2019, n. 13384 e Cass., sez. trib., 6 aprile 2018, n. 8473), escludendo l’esistenza di un’ipotetica differenziazione dell’IVA interna, assolta secondo le ordinarie procedure, e l’IVA all’importazione, versata presso gli Uffici doganali.

Si segnala, tuttavia, un arresto della Corte di Cassazione, la quale, pur affermando che l’Iva all’importazione debba essere identificata nella stessa imposta che è definita come Iva interna e, anzi, sul piano della struttura e dei presupposti, si tratti di un unico tributo, non sovrapponibile ai dazi all’importazione, ha ritenuto che, sotto il profilo dell’esigibilità, “è lo stesso dichiarante in dogana che assume un diretto impegno al pagamento dei dazi e degli altri oneri doganali (tra cui va annoverata la stessa Iva all’importazione ex art. 70 DPR n. 633 del 1972, che attribuisce all’autorità doganale la potestà di riscossione) e che, anzi, in caso di rappresentanza indiretta, adempie personalmente ed integralmente alle obbligazioni sorte con l’importazione” (Cass., sez. trib., 4 dicembre 2019 n. 31611).

A mente dei giudici di legittimità, non vi sarebbe alcuna violazione del principio di neutralità, in quanto il rappresentante indiretto, una volta assolta l’imposta, potrebbe rivalersi civilisticamente nei confronti dell’importatore.

Tale interpretazione, tuttavia, non trova conferma nell’ordinamento Iva, fondato proprio sulla neutralità d’imposta, garantita dai meccanismi di rivalsa e di detrazione fiscale, e non da azioni ordinarie di natura civilistica, le quali, se del caso, rientrano nello schema del contratto di mandato, del tutto estraneo alla solidarietà dell’obbligazione tributaria, che sorge unicamente verso l’Erario.

La risposta a interpello in esame comprava questa impostazione, riconoscendo nel proprietario delle merci l’unico soggetto legittimato ad assolvere l’Iva all’importazione, maturando così il diritto di detrazione.

4. La risposta a interpello in commento, confermando che l’Iva all’importazione ha la medesima natura dell’Iva interna, si ripercuoterà anche sulle contestazioni dell’Agenzia delle dogane in merito all’imposta pretesa nei confronti dei rappresentanti indiretti in dogana, in quanto costoro, non potendosi detrarre l’Iva su beni di proprietà altrui, non possono essere qualificati come debitori d’imposta.

Spesso, infatti, l’Agenzia delle dogane estende la pretesa dell’obbligazione doganale anche al pagamento dell’Iva all’importazione, richiedendola all’intermediario che opera in dogana in rappresentanza indiretta, sul duplice assunto di un indiscriminato vincolo di responsabilità solidale con l’importatore e della qualificazione dell’Iva quale diritto doganale.

Oltre alle sentenze sopra citate, a conferma del fatto che il dichiarante in dogana non può essere considerato soggetto debitore d’imposta in relazione a beni di proprietà altrui (i.e. dell’importatore), interviene altresì l’art. 201 della direttiva Iva, secondo cui “all’importazione l’Iva è dovuta dalla o dalle persone designate o riconosciute come debitrici dallo Stato membro di importazione”.

In Italia, l’art. 19, d.p.r. 633 del 1972 prevede che l’unico soggetto legittimato a recuperare l’Iva assolta al momento dell’importazione è il contribuente destinatario delle merci impiegate nell’esercizio della propria attività, il quale, previa registrazione delle dichiarazioni doganali nel registro degli acquisti ex art. 25, d.p.r. 622 del 1972, può detrarre l’imposta versata in dogana.

Come chiarito dall’Agenzia delle entrate con il provvedimento in esame, la locuzione “contribuente” non può che riferirsi all’importatore (colui che risulta nella fattura estera di acquisto), con la conseguenza che “agli effetti Iva il debitore d’imposta è sempre l’effettivo proprietario della merce e non l’intermediario che agisce come rappresentante indiretto obbligato al pagamento dei diritti doganali al momento dell’entrate nel territorio doganale”.

Tale conclusione rispetta il principio di neutralità dell’imposta, escludendo, per l’Iva all’importazione, ogni ipotesi di solidarietà passiva da parte di soggetti che non siano i proprietari delle merci, ossia diversi dai soggetti titolari del corrispondente diritto alla detrazione d’imposta.

Per consentire l’esercizio del diritto alla detrazione in ossequio all’inderogabile principio di neutralità dell’Iva nei confronti dei soggetti passivi, l’unica persona che può essere tenuta al versamento dell’imposta è colui che risulta debitore dal documento che comprova l’importazione, quale destinatario dei beni.

Ogni altro soggetto chiamato a rispondere dell’Iva sarebbe, pertanto, privo di legittimazione a detrarre il tributo e resterebbe, per l’effetto, definitivamente inciso dall’imposta.

Recentemente sul tema è intervenuta anche la Corte di Cassazione, la quale, con riferimento all’immissione in libera pratica di beni estratti da un deposito Iva, ha escluso la responsabilità solidale del rappresentante indiretto.

In particolare, i giudici di legittimità, dopo aver evidenziato che l’Iva all’importazione ha la medesima natura dell’Iva interna e dell’Iva intraunionale e che le differenze tra i due tributi sono prettamente procedurali, riguardando le modalità di riscossione, hanno affermato il principio di diritto secondo cui “in caso di immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati a essere introdotti in un deposito fiscale, l’autore della dichiarazione doganale non risponde del mancato versamento dell’imposta relativa all’estrazione del beni” (Cass., sez. trib., 24 settembre 2019, n. 23674; cfr. anche Cass., sez. trib., 12 novembre 2019, n. 29195).

Di conseguenza, va escluso la responsabilità del rappresentante indiretto in merito all’Iva all’importazione, in quanto, da un lato, il presupposto impositivo si pone su un piano logico diverso rispetto alla dichiarazione doganale, dall’altro, l’intermediario in dogana non è l’effettivo proprietario della merce importata.

RIFERIMENTI BIBLIOGRAFICI: ARDIZZONE, Dogana e dazi doganali, in Enc. Giur., XII, Roma, 1989; BALDI, L’Iva all’importazione assolta con reverse charge non può essere pretesa in dogana, in Corr. trib., 21/2018;  CERIONI, I regimi doganali nel codice dell’Unione Europea, in Corr. trib., 2014, 2040 ss.  FABIO, Manuale di diritto e pratica dogana, Milano, 2019; FIORENZA, Diritti doganali e diritti di confine, in Riv. dir. fin., 1976;  FIORENZA, Dogana e tributi doganali, in Dig.disc.priv.sez.comm., Vol. V, Torino, 1990; LOMBARDI, Manuale di tecnica doganale, Milano, 2017;  MARRELLA – MAROTTA. (a cura di), Codice Doganale dell’Unione Europea commentato, Milano, 2019;  SCUFFI – ALBENZIO – MICCINESI (a cura di), Diritto doganale, delle accise e dei tributi ambientali, Milano, 2014; TRIVELLIN, Rappresentanza indiretta nel regime dell’immissione in libera pratica: problematiche aperte sulla soggettività passiva in materia di dazi e di iva all’importazione. DRITTO E PRATICA TRIBUTARIA, 2004, I,  pagg. 551 ss.; VARESE – BUFFAGNI (a cura di), Dazi e regimi doganali nell’Unione Europea, Torino, 2012; VISMARA, Lineamenti di diritto doganale dell’Unione Europea, Torino, 2016.

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