RINUNCIA AI CREDITI DA PARTE DEI SOCI: LA CORTE DI CASSAZIONE CONFERMA ANCORA LA TESI DELL’“INCASSO GIURIDICO”

Di Marco Carrozzino -

 (commento a/notes to Cass., Sez. VI, Ord. 30 gennaio 2020, n. 2057).

 

Abstract

La Corte di Cassazione, chiamata a pronunciarsi sul trattamento fiscale della rinuncia da parte dei soci a crediti che se percepiti avrebbero prodotto redditi tassati “per cassa”, ha recentemente confermato l’orientamento che riconosce rilevanza alla tesi dell’”incasso giuridico” elaborata dall’Amministrazione finanziaria alcuni decenni or sono. Il contributo mira ad eseguire una rassegna della giurisprudenza sul tema e, in ragione dell’elaborazione della tesi citata per chiare finalità antielusive, offre spunti critici circa l’effettiva applicabilità al caso in esame dell’art. 10-bis della Legge 212/2000.

Shareholders’ credits waiver: the Italian Supreme Court confirms again the “legal income” thesis. – The Supreme Court, which has been called upon to rule on the tax treatment of the waiver by members to credits that, if received, would have produced taxed income “on a cash basis”, recently confirmed the orientation that recognizes validity to the “legal income” thesis proposed few decades ago by the tax administration. This article examines the jurisprudence on the subject and offers critical insights about the applicability to the case of the Italian anti-tax avoidance rule (article 10-bis of Law 212/2000).

SOMMARIO: 1. L’ordinanza commentata e la prima elaborazione (ministeriale) della tesi dell’”incasso giuridico” – 2. La qualificazione civilistica della rinuncia ai crediti da parte dei soci: remissione del debito o rinuncia al credito? – 3. Disciplina fiscale della rinuncia ai crediti da parte dei soci: dalla mancata qualificazione quale sopravvenienza attiva al “limite” del valore fiscale – 4. Operazioni di arbitraggio fiscale nei rapporti intercompany e possibili “salti d’imposta” all’esito della rinuncia a crediti che se percepiti avrebbero prodotto redditi tassati “per cassa”: la giurisprudenza di legittimità e la (non conforme) posizione delle Corti di merito – 5. Rinuncia da parte del socio agli interessi maturati su un finanziamento concesso alla partecipata: la Corte di Cassazione conferma ancora la tesi dell’”incasso giuridico” – 6. Conclusioni. La tesi dell’”incasso giuridico”: la volontà del socio di patrimonializzare la società, la mancata disponibilità fisico-materiale del reddito e la difficile applicazione dell’art. 10-bis della Legge 212/2000.

1. Con l’ordinanza n. 2057 dello scorso 30 gennaio la Corte di Cassazione è tornata a pronunciarsi sul trattamento fiscale della rinuncia ai crediti da parte dei soci, consolidando la tesi dell’“incasso giuridico” elaborata dall’Amministrazione finanziaria alcuni decenni or sono.

Il riferimento è, in ispecie, alla Circolare del Ministero delle Finanze n. 73/E del 27 maggio 1994 (per un commento, L. Del Federico, Profili fiscali della rinuncia dei crediti da parte dei soci, in il Fisco, n. 38/1994 e D. Stevanato, Le rinunce dei soci a crediti per somme dedotte dalla società: se il reddito del socio è imponibile “per cassa” si può evitare un salto d’imposta, in Rassegna Tributaria, n. 10/1994) che per prima ha qualificato “naturale” l’argomentazione secondo cui “la rinuncia ai crediti correlati a redditi che vanno acquisiti a tassazione per cassa presuppone l’avvenuto incasso giuridico del credito e quindi l’obbligo di sottoporre a tassazione il loro ammontare”, ancora di recente confermata dalla Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 124/E del 13 ottobre 2017 (su cui, v. L. Gaiani, La rinuncia ai crediti dei soci–amministratori non genera sopravvenienze attive, in il Fisco, n. 43/2017).

2. La qualificazione civilistica della rinuncia ai crediti da parte dei soci è stata oggetto di confronto fra la dottrina, che l’ha ricondotta all’istituto della remissione del debito, e la giurisprudenza di legittimità, che l’ha qualificata genericamente come rinunzia.

La remissione del debito è negozio unilaterale recettizio previsto dall’art. 1236 c.c. col quale il creditore rinuncia al credito di cui è titolare: l’effetto estintivo dell’obbligazione si perfeziona, fatti salvi i casi in cui il debitore dichiari di non volerne profittare, al momento della comunicazione a quest’ultimo della dichiarazione del creditore. La rinunzia al credito – che è, invece, un istituto non tipizzato, onde la necessità di ricorrere ai fini della definizione alle singole ipotesi di rinuncia (ex multis art. 1238 c.c. – rinunzia alle garanzie, art. 1311 c.c. – rinunzia alla solidarietà ed art. 2937 c.c. – rinunzia alla prescrizione) – si configura quale negozio non recettizio, puramente abdicativo, che non estingue l’obbligazione.

La soluzione sposata dalla Suprema Corte appare maggiormente condivisibile, se si considerano i principi contabili (OIC 28 – Patrimonio Netto, paragrafo 36) e il fatto che nel caso in esame la natura della transazione è “il rafforzamento patrimoniale della società”.

3. La disciplina fiscale applicabile alla rinuncia ai crediti da parte dei soci è recata dall’art. 88 del T.U.I.R. (art. 55 nel testo ante–riforma ad opera del d.lgs. 44/2003), il quale, fino al 1993, non qualificava la fattispecie in esame quale sopravvenienza attiva solo nel caso in cui i crediti rinunziati derivavano da precedenti finanziamenti concessi dai soci alla partecipata.

In seguito alle modifiche apportate all’art. 88, comma 4, dal D.L. 557/93, il legislatore ha escluso dal novero delle sopravvenienze attive le rinunce da parte dei soci di crediti di qualsiasi natura. La ratio del nuovo assetto risiedeva nella volontà di salvaguardare l’integrità patrimoniale della società derivante dalla rinuncia al credito, evitando di tassare la sopravvenienza da quest’ultima riveniente. Tali norme erano completate dagli artt. 94, comma 6 e 101, comma 7 del T.U.I.R. secondo cui l’ammontare della rinuncia doveva essere aggiunto al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione e non era ammesso in deduzione.

La disciplina è stata da ultimo riformata dall’art. 13 del d.lgs. 147/2015 (c.d. “Decreto internazionalizzazione”), il quale ha sostituito il comma 4 e introdotto i commi 4–bis e 4–ter dell’art. 88, nonché novellato l’art. 9, comma 6 e l’art. 101, comma 7 (per una compiuta disamina del tema, M. Trivellin, Profili sistematici delle perdite su crediti nel reddito d’impresa, Torino, 2017; con particolare riferimento ai soggetti IAS/IFRS–adopter, si rinvia a A. Contrino, Aspetti tributari dei crediti d’impresa contabilizzati secondo gli IAS/IFRS: prime riflessioni sistematiche, in Dir. prat. trib , 2011, I, 778 ss. e, più di recente, A. Contrino – M. Trivellin, La valutazione dei crediti, in G. Zizzo, a cura di, La fiscalità delle società IAS/IFRS, Milano, 2018, 684 ss.).

La normativa in vigore qualifica, adesso, come sopravvenienza attiva la rinuncia ai crediti da parte dei soci soltanto per la parte eccedente il relativo valore fiscale, il quale, se non comunicato dal socio alla partecipata, si presume pari a zero. E’ stato inoltre confermato che l’ammontare della rinuncia de qua si aggiunge al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione, e non è ammesso in deduzione, ma nel limite del valore fiscale dei crediti.

4. Invero, l’impianto normativo ante–riforma del 2015 si prestava alla realizzazione di operazioni di arbitraggio fiscale nei rapporti intercompany (v., anche per una casistica, Rizzardi, Bilancio e imposte sui redditi: il movimento dei crediti tra soci e società, in Corriere Tributario, n. 7/2019) e determinava “salti d’imposta” nelle ipotesi di rinunzia a crediti che all’atto della percezione avrebbero generato redditi tassati “per cassa”: in tali ultimi casi, la società avrebbe prodotto una sopravvenienza attiva non tassabile correlata a un costo dedotto “per competenza”, mentre il socio–remittente il relativo credito non avrebbe realizzato un provento imponibile in ragione della mancata percezione delle somme corrispondenti.

Nonostante le resistente manifestate ancora di recente da taluni commentatori (cfr. D. Cagnoni – A. D’Ugo – A. Germani, L’insostenibile tesi dell’incasso giuridico senza concreto vantaggio economico, in il Fisco, n. 12/2018), la giurisprudenza di legittimità ha ormai consolidato il proprio orientamento favorevole alla tesi dell’“incasso giuridico”, argomentando che la rinuncia presuppone il conseguimento del credito il cui importo, anche se non materialmente incassato, viene comunque utilizzato” e va pertanto tassato in capo al socio (cfr. Cass., sez. V, 18 dicembre 2014, n. 26842). In tale senso si segnalano le sentenze della Suprema Corte in tema di rinuncia da parte del socio al credito per royalties (cfr. Cass., sez. V, 18 dicembre 2014, n. 26842), di Trattamento di fine mandato (cfr. Cass., sez. VI, ord. 26 gennaio 2016, n. 1335) e di interessi relativi a un finanziamento concesso alla controllata (cfr. Cass., sez. V, 24 marzo 2017, n. 7636), ove l’incasso meramente “virtuale” è stato ritenuto presupposto sufficiente per la tassazione in capo al socio–rinunciante.

Per completezza vanno segnalate anche alcune sentenze delle Corti di merito (cfr., fra le altre, CTR Veneto, 29 gennaio 2009, n, 26, CTR Lazio, sez. XXVIII, 20 giugno 2012, n. 120, CTP Reggio Emilia, sez. II, 15 ottobre 2018, n. 197; ma contra CTP Vicenza, 14 marzo 2016, n. 280 e CTP Milano, sez. III, 12 giugno 2017, n. 4091) che hanno negato la legittimità della tesi dell’Ufficio sul presupposto che, in quanto non previsto da alcuna disposizione di legge, l’attribuzione di rilevanza all’”incasso giuridico” si porrebbe in contrasto con i principi generali dell’ordinamento tributario e con le norme che, in relazione ad alcune categorie di reddito, ne statuiscono la tassazione “per cassa”.

5. Con l’ordinanza in commento la Corte di Cassazione è stata chiamata a pronunciarsi sul trattamento fiscale (ante–“Decreto internazionalizzazione”) della rinuncia agli interessi maturati su un finanziamento concesso da una fondazione a una società partecipata.

Nel caso di specie, al momento della rinuncia la fondazione aveva qualificato come imponibili gli interessi alla base del credito–rinunziato, per poi chiedere il rimborso dell’imposta corrispondente sostenendo l’inapplicabilità della tesi dell’“incasso giuridico”. L’istanza di rimborso è stata rigettata e il relativo diniego è stato impugnato dalla fondazione innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Milano, che ha accolto il ricorso (CTP Milano, sez. XLII, 22 aprile 2015, n. 1698). La sentenza di primo grado è stata confermata dal giudice di appello (CTR Lombardia, sez. XIV, 29 gennaio 2018, n. 354), argomentando sulle “conseguenze distorsive che l’applicazione del principio dell’incasso giuridico comporterebbe […] prima di tutto in relazione al principio della capacità contributiva come previsto dall’art. 53 Cost.”, ma anche sul fatto che presupposto per l’imposizione fosse l’incasso “reale”, ossia materiale, e non invece quello meramente “giuridico”.

Con la sentenza in commento, la Corte di Cassazione – adita dalla parte pubblica – ha confermato il proprio orientamento sul tema e, citando la “posizione ministeriale”, ha motivato la piena adesione alla tesi dell’“incasso giuridico” sulla base delle argomentazioni della pregressa giurisprudenza di legittimità sul tema.

Per la Suprema Corte, se è evidente che la rinuncia al credito da parte dei soci sia espressione della volontà di patrimonializzare la società partecipata, è innegabile che essa presupponga il conseguimento del credito, il cui importo, ancorché non materialmente “incassato”, è comunque “utilizzato”. Argomentando attraverso una lettura combinata dell’art. 88 del T.U.I.R. con i successivi artt. 95, comma 6 e 101, comma 7, la Cassazione evidenzia che la mancata adesione alla tesi dell’“incasso giuridico” “permetterebbe alla società di beneficiare di accantonamenti fiscalmente dedotti nel corso dei singoli periodi di imposta che non scontano alcuna imposizione fiscale, nonostante producano l’effetto ultimo di incrementare il costo della partecipazione e perciò di generare reddito”.

6. Il consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità in tema di trattamento fiscale delle rinunce ai crediti da parte dei soci, in applicazione della tesi dell’”incasso giuridico”, non è pienamente condivisibile.

In merito, va innanzitutto evidenziato che il sistema impositivo delle categorie di reddito cui sono correlati i crediti oggetto di rinuncia (redditi di capitale, per gli interessi da finanziamento; redditi diversi, per le royalties e redditi assimilati a quello di lavoro dipendente, per il T.F.M.) è incentrato sul principio di tassazione all’atto della percezione (“per cassa”), segno evidente che il legislatore ha voluto specificamente agganciare la tassazione al momento in cui il soggetto titolare abbia la piena disponibilità in senso fisico–materiale del reddito, circostanza, questa, che obiettivamente e irrefutabilmente non si realizza in alcuno dei casi di rinuncia ai crediti da parte dei soci, espressiva della loro volontà di patrimonializzare la società.

Va poi osservato che la tesi è stata chiaramente introdotta per finalità antielusive, onde bloccare arbitraggi fiscale e “salti d’imposta”, ma a ben vedere la mancanza di un’effettiva imposizione conseguente alla rinuncia de qua si configura esclusivamente quale frutto del “coordinamento” tra i sistemi di tassazione in base ai principi “di cassa” e “di competenza”.

Infine, la qualificazione dell’atto di rinuncia quale fiscalmente elusivo potrebbe, oggi, essere valutato facendo ricorso all’art. 10–bis della Legge 212/2000, ma nel caso in esame sarebbe difficile sostenere che l’operazione sia priva di sostanza economica e di valide ragioni extrafiscali non marginali (su tali elementi costitutivi dell’abuso, v A. Contrino, I confini dell’abuso, in E. Della Valle – V. Ficari – G. Marini, a cura di, Abuso del diritto ed elusione fiscale, Torino, 2016, 21 ss.; e A. Contrino – A. Marcheselli, Art. 10–bis, L. n. 212/2000 – Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale, in C. Glendi – C. Consolo – A. Contrino, a cura di, Abuso del diritto e novità sul processo tributario, Milano, 2016, 3–58, nonché C. Buccico, L’abuso del diritto o elusione fiscale: clausola generale nel diritto tributario, in Rivista di diritto dell’impresa, n. 1/2016, 27-58), posta la riconosciuta volontà del socio rinunziante di patrimonializzare la società controllata.

Bibliografia essenziale: D. Cagnoni – A. D’Ugo – A. Germani, L’insostenibile tesi dell’incasso giuridico senza concreto vantaggio economico, in il Fisco, n. 12/2018; A. Contrino, Aspetti tributari dei crediti d’impresa contabilizzati secondo gli IAS/IFRS: prime riflessioni sistematiche, in Dir. prat. trib , 2011, I, 778 ss.; A. Contrino, I confini dell’abuso, in E. Della Valle – V. Ficari – G. Marini (a cura di), Abuso del diritto ed elusione fiscale, Torino, 2016, 21 ss.; A. Contrino – A. Marcheselli, Art. 10–bis, L. n. 212/2000 – Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale, in C. Glendi – C. Consolo – A. Contrino (a cura di), Abuso del diritto e novità sul processo tributario, Milano, 2016, 3–58; A. Contrino – M. Trivellin, La valutazione dei crediti, in G. Zizzo, a cura di, La fiscalità delle società IAS/IFRS, Milano, 2018, 684 ss.; L. Del Federico, Profili fiscali della rinuncia dei crediti da parte dei soci, in il Fisco, n. 38/1994; L. Gaiani, La rinuncia ai crediti dei soci–amministratori non genera sopravvenienze attive, in il Fisco, n. 43/2017; R. Rizzardi, Bilancio e imposte sui redditi: il movimento dei crediti tra soci e società, in Corriere Tributario, n. 7/2019; M. Trivellin, Profili sistematici delle perdite su crediti nel reddito d’impresa, Torino, 2017; D. Stevanato, Le rinunce dei soci a crediti per somme dedotte dalla società: se il reddito del socio è imponibile “per cassa” si può evitare un salto d’imposta, in Rassegna Tributaria, n. 10/1994.

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