PRIME OSSERVAZIONI SULLO “SCHEMA” DI DECRETO LEGISLATIVO DI RECEPIMENTO DELLA C.D. DAC 6

Di Gaia Baroni - 24 Febbraio 2020

Abstract

E’ in via di approvazione lo schema di Decreto Legislativo di recepimento della Direttiva 2018/822/UE, la c.d. DAC 6. Il presente contributo propone dei primi commenti sull’attuale testo del decreto, nonché sulle criticità che emergono.

Preliminary thoughts on the Draft Legislative Decree transposing the so-called DAC 6 in Italy. – The Draft Legislative Decree implementing the Directive 2018/822/EU (so-called DAC 6) in Italy is about to be approved. This article provides some preliminary comments to the draft version of the Decree and on its critical issues.

SOMMARIO: 1. Dalla DAC 6 allo schema di Decreto Legislativo – 2. Gli elementi distintivi: il criterio del vantaggio principale – 3. Gli elementi distintivi: lo scambio automatico di informazioni e la titolarità effettiva – 4. Onori e oneri a carico degli intermediari – 5. Il coinvolgimento del contribuente – 6. Conclusioni

1. Il 1° ottobre 2019 la Camera ha approvato la legge di delegazione europea 2018 con cui si è provveduto al recepimento di 26 direttive dell’Unione europea, tra le quali la direttiva 2018/822/UE sullo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale relativamente a operazioni e schemi di carattere transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica (c.d.“DAC 6”).

La DAC 6 è la quinta direttiva di modifica alla “direttiva madre” sullo scambio di informazioni, ossia la direttiva 2011/16/UE, ed è dedicata all’estensione dell’obbligo di scambiare automaticamente le informazioni agli intermediari e, in seconda battuta, ai contribuenti che abbiano partecipato o dato luogo a schemi transfrontalieri potenzialmente elusivi. Come già si è avuto modo di osservare (in G. BARONI, Scambio automatico di informazioni: si può ancora parlare di una “sana” tax compliance?, in Rivista di Diritto Tributario-Supplemento Online, aprile 2019), essa è uno strumento unionale volto a regolare lo scambio di informazioni all’interno degli Stati membri, inserendosi nel più ampio contesto dello scambio di informazioni di derivazione OCSE.

La direttiva doveva essere recepita da ciascun Stato membro entro il 31 dicembre 2019. In Italia, nell’aprile 2019, il MEF ha aperto delle consultazioni pubbliche per la redazione dello schema di Decreto Legislativo di recepimento della Direttiva (d’ora in avanti, il “Decreto”). Il 29 gennaio 2020 il Consiglio dei Ministri ha approvato solo in primo esame il Decreto, oggetto di commento del presente contributo.

2. Il Decreto consta di 14 articoli: i primi due delineano l’oggetto (i.e. lo scambio automatico di informazioni sugli schemi transfrontalieri soggetti all’obbligo di notifica all’Agenzia delle Entrate) e le definizioni, mentre l’ultimo fissa la decorrenza della disciplina al 1° luglio 2020.

L’articolo 6 è dedicato all’oggetto della comunicazione e ricomprende, inter alia, gli elementi distintivi (o hallmarks, come definiti dalla Direttiva) al ricorrere dei quali scatta l’obbligo di comunicazione del meccanismo transfrontaliero all’Agenzia delle Entrate: a latere del Decreto vi è l’Allegato 1 – rubricato, appunto, “Elementi Distintivi” – che costituisce uno degli snodi centrali, ma anche tra i più problematici, dell’intera disciplina.

Gli elementi distintivi sono stati suddivisi in 5 categorie, partendo da quelli generici (lettera A) fino a giungere a quelli specifici (lettere B, C, D ed E), ricalcando l’impostazione della DAC 6 (v. G. BARBAGELATA, Mandatory Disclosure Rules: definizione di intermediario e relativi obblighi, in Novità Fiscali, SUPSI, maggio 2019).

Un ruolo di primaria rilevanza è rivestito dagli elementi distintivi, sia generici che specifici, relativi al criterio del vantaggio principale, ossia gli elementi che colorano un meccanismo transfrontaliero della finalità principale di ottenimento di un vantaggio fiscale: in particolare, gli elementi generici si sostanziano in comportamenti generalmente definiti come abusivi, mentre gli elementi distintivi specifici si riferiscono ad una precisa casistica. Essi sono presenti quando: 1) il partecipante a un meccanismo adotta misure artificiose volte all’acquisizione di una società in perdita, all’interruzione della sua attività e all’utilizzazione delle predette perdite al fine di ridurre il suo debito di imposta (altro non sono che le c.d. bare fiscali); 2) sono posti in essere meccanismi volti alla conversione del reddito in capitale, doni o altre categorie di reddito meno tassate o esenti da imposta; 3) si realizzano meccanismi di c.d. round tripping per il tramite di entità interposte.

A tal riguardo è opportuno evidenziare che, per trovare applicazione, la normativa non richiede che il vantaggio fiscale ottenuto sia in contrasto con l’oggetto o la finalità del diritto fiscale applicabile, applicandosi conseguentemente a prescindere dalla natura elusiva del meccanismo posto in essere (cfr. anche C. GARBARINO-P. OCCHIUTO, La notifica nell’ambito dello scambio automatico obbligatorio di informazioni, in Fisc. e Comm. Int., 2, 2020). In conseguenza di ciò, si va oltre la disciplina anti-abuso e si amplia a macchia d’olio la notifica obbligatoria anche a meccanismi che potrebbero comunque presentere valide ed evidenti ragioni extra fiscali. Questa circostanza sembra depotenziare anche lo strumento dell’interpello, notoriamente nato al fine di rendere cooperativo i rapporti fisco-contribuente e non casualmente inserito nello Statuto dei diritti del Contribuente.

Basti pensare, ad esempio, che l’elemento distintivo specifico collegato al vantaggio principale sub 1) ben potrebbe concretizzarsi all’interno di uno schema di leveraged buy out, ovviamente cross-border, la cui elusività è stata esclusa dalla stessa Agenzia delle Entrate nella Circolare 6/E del 2016: in questi casi, sarebbe stato sufficiente e più proficuo avvalersi dell’interpello. E ciò soprattutto in considerazione del fatto che la normativa, ad oggi, non sembra aver dato seguito al suggerimento di Assonime (v. ASSONIME, Consultazione 9/2018, Risposta alla consultazione pubblica indetta dal MEF), secondo cui il vantaggio fiscale da considerare ai fini della comunicazione non dovrebbe essere solo quello, per così dire, “italiano”, ma dovrebbe anzi essere considerato l’outcome globale dell’intero schema, al fine, se non altro, di connotare la comunicazione di una valenza maggiore rispetto a quella che potrebbe avere una qualsiasi questione sottoponibile a interpello e poi, eventualmente, scambiabile autonomamente dall’Amministrazione finanziaria nell’ambito della cooperazione internazionale.

3. Altri elementi distintivi che creano perplessità interpretative sono quelli elencati alla lettera D dell’Allegato 1, citato, ossia gli elementi distintivi specifici riguardanti lo scambio automatico di informazioni e la titolarità effettiva.

I meccanismi oggetto di notifica all’Agenzia delle Entrate si suddividono in due species: (i) quelli che hanno l’effetto di compromettere l’obbligo di comunicazione unionale e lo scambio automatico di informazioni a livello internazionale sui conti finanziari o traggano vantaggio dall’assenza di normativa o accordi di tal specie; e (ii) quelli che comportano una catena di titolarità legale o effettiva non trasparente, che si avvalgono di persone, dispositivi giuridici o persone giuridiche che: (a) non svolgono attività economica sostanziale supportata da adeguato personale e attrezzatura; (b) sono costituiti, gestiti, residenti o stabiliti in una giurisdizione diversa rispetto a quella di residenza di uno o più titolari effettivi; e (c) quelli i cui titolari effettivi non sono identificabili.

Quanto alla prima species, sono oggetto di notifica tutti i meccanismi collegati all’utilizzo di un conto finanziario che, di fatto, non rientrerebbe nell’obbligo di comunicazione secondo lo scambio automatico di informazioni internazionale, ossia: (a) tutti i meccanismi che si avvalgano di strumenti simili a conti finanziari ma che non sono tali; (b) il trasferimento di attività finanziarie in giurisdizioni non vincolate dallo scambio di informazioni; (c) la riclassificazione di redditi o di capitali in prodotti non coperti dallo scambio di informazioni; (d) il trasferimento o la conversione di un conto finanziario et similia in conti o attività finanziarie che non siano soggette a comunicazione nell’ambito dello scambio automatico; (e) l’utilizzo di soggetti interposti che abbiano lo scopo di eliminare la comunicazione delle informazioni di uno o più titolare; e infine (f) meccanismi che comprometterebbero le procedure di verifica da parte delle istituzioni finanziarie per ottemperare agli obblighi di comunicazione.

Da tale elencazione emerge la concreta e lodevole volontà del legislatore, prima europeo e poi italiano, di fronteggiare effettivamente i fenomeni di evasione transnazionale. Lo scambio di informazioni è, infatti, ancor’oggi l’elemento essenziale per la lotta all’evasione fiscale di carattere internazionale che – è il caso di ricordarlo – non è volta soltanto al recupero di imponibile, ma costituisce anche un prezioso strumento, insieme alla disciplina antiriciclaggio, per la lotta al finanziamento delle associazioni di carattere terroristico e mafioso.

Considerando l’estrema importanza e utilità di tale strumento, appare evidente che, con la Direttiva prima e con il Decreto poi, l’intento è stato quello di includere nell’oggetto della notifica tutto quanto sia rimasto fuori dallo scambio automatico di informazioni, ma, così facendo, si è creata una sorta di “pancomunicazione” che risulta poco efficiente e simile alla c.d. fishing expedition. E infatti, introducendo nell’obbligo di notifica ogni meccanismo di matrice finanziaria che per motivazioni varie non rientri nello scambio automatico di informazioni, non solo si crea un meccanismo comunicativo oneroso sia per chi è tenuto alla comunicazione, sia per chi la riceve (poiché, verosimilmente, il carico delle notifiche aumenterà esponenzialmente), ma rischia di generare, in certi casi, una poco utile “doppione” rispetto alla già efficientissima normativa antiriciclaggio.

Quanto alla seconda species di meccanismi, si tratta di una disciplina volta all’individuazione del beneficiario effettivo di un determinato meccanismo, che si pone in continuità col trend internazionale sul tema e che, di fatto, rende obbligatoria la comunicazione circa l’esistenza di entità passibili di essere categorizzate come “esterovestite”.

4. Per quanto riguarda i soggetti coinvolti nell’obbligo di comunicazione, secondo quanto disposto all’articolo 3 comma 1 del Decreto, “Sono tenuti all’obbligo di comunicazione del meccanismo transfrontaliero all’Agenzia delle Entrate gli intermediari ed il contribuente”. Ai fini dell’applicazione della disciplina, ai sensi dell’articolo 2 per “intermediario” deve intendersi “un soggetto che elabora, commercializza, organizza o mette a disposizione ai fini dell’attuazione un meccanismo transfrontaliero da comunicare o ne gestisce in autonomia l’intera attuazione, ovvero un soggetto che direttamente o attraverso altri soggetti, svolge un’attività di assistenza o consulenza riguardo all’elaborazione, commercializzazione, messa a disposizione ai fini dell’attuazione o gestione dell’attuazione del meccanismo transfrontaliero da comunicare qualora, avuto riguardo delle informazioni disponibili e alle competenze necessarie per svolgere tale attività, sappia o abbia un motivo ragionevole per concludere che il meccanismo sia rilevante ai sensi dell’articolo 5”.

Il primo elemento di novità della cooperazione unionale rispetto alla disciplina internazionale sullo scambio automatico di informazioni è il diretto coinvolgimento di veri e propri addetti ai lavori, ossia i professionisti: in concreto, consulenti, avvocati, banche, fiduciari, intermediari finanziari diventano la figura chiave del funzionamento dell’intero sistema della DAC 6.

Questa scelta è sintomo della presa di coscienza da parte delle pubbliche autorità della fondamentale importanza di una cooperazione diretta con i privati al fine di un efficiente funzionamento del sistema, ma è circostanza latrice di problematiche non indifferenti.

Prima di soffermarsi sulle criticità, è opportuno precisare che il Decreto, sempre all’articolo 3, esonera l’intermediario da qualsivoglia comunicazione quando: (i) le informazioni rilevanti siano già state fornite da altro intermediario; (ii) riceva delle informazioni rilevanti, ai fini della disciplina, dal proprio cliente in occasione dell’esame della posizione giuridica a scopi difensivi o preventivi; e infine (iii) dalla comunicazione di dette informazioni possa derivare una propria responsabilità penale.

Quest’ultimo è il caso della violazione del segreto professionale, punita ex art. 622 c.p., che è stato dunque fatto salvo. Desta, tuttavia, perplessità la clausola di salvaguardia prevista all’ultimo periodo del comma 4 dello stesso articolo 3, la quale sancisce che, “In ogni caso, le comunicazioni effettuate […], se poste in essere per le finalità ivi previste e in buona fede, non costituiscono violazione di eventuali restrizioni alla comunicazione di informazioni imposte in sede contrattuale o da disposizioni legislative, regolamentari o amministrative e non comportano responsabilità di alcun tipo”: insomma, se l’intermediario, per pura ingenuità, si dimostra più collaborativo di quanto richiesto, l’Amministrazione apprezza e appresta “protezione”.

Si tratterebbe, usando un linguaggio colorito, di un infallibile sistema machiavellico, se non fosse per un piccolo neo: la fiducia che connota il rapporto tra professionista e cliente. A titolo esemplificativo, si consideri la categoria degli avvocati: all’articolo 11 del codice deontologico forense si sancisce che “il rapporto con il cliente e con la parte assistita è fondato sulla fiducia”, la quale diventa elemento indefettibile di qualsiasi attività espletata dall’avvocato, sia di carattere giudiziale che stragiudiziale. La surriportata clausola di salvaguardia sembra una vera e propria legittimazione a venire meno ai propri doveri professionali e obblighi deontologici, senza appunto considerare che i libero-professionisti vivono della fiducia accordata dalla clientela.

5. A differenza della disciplina internazionale sullo scambio automatico di informazioni, il Decreto prevede che il contribuente diventi parte attiva: infatti, come previsto al comma 7 dell’articolo 3, l’obbligo di comunicazione spetta, in ogni caso, al contribuente laddove manchi un intermediario o qualora quest’ultimo sia esentato dalla comunicazione.

La attestata scarsa proattività del contribuente nella cooperazione fiscale sembra dunque destinata a tramontare, ma – è necessario evidenziarlo – al coinvolgimento così attivo del contribuente non fa seguito un comportamento altrettanto proattivo dell’ Amministrazione finanziaria per una sana cooperazione in ambito fiscale.

E infatti, al comma 3 dell’articolo 5 del Decreto si prevede che “Il silenzio dell’Amministrazione finanziaria circa un meccanismo transfrontaliero oggetto di comunicazione non implica l’accettazione della validità o del trattamento fiscale di tale meccanismo”, proponendo un meccanismo opposto rispetto a quello previsto per la già citata disciplina dell’interpello. Sembra emergere la volontà di creare una sinergia con gli intermediari e i contribuenti, senza porre a carico dell’Amministrazione un’altrettanta, effettiva cooperazione nei loro confronti. Nel caso di comunicazione, soprattutto da parte del contribuente, una risposta da parte dell’Amministrazione finanziaria circa l’effettiva rilevanza del meccanismo notificato o l’utilizzo del c.d. silenzio-assenso, sarebbe stato un simbolo di vera e doverosa tax compliance.

Il contribuente continua ad essere il “miglior attore non protagonista” della cooperazione fiscale internazionale ed europea.

6. Il Decreto è ancora in fase di approvazione e dovrà essere integrato da un Decreto Ministeriale per le linee più operative della disciplina.

Sebbene vi siano evidenti margini di miglioramento, non si può fare a meno di osservare che, ad una prima analisi, il Decreto presenta anche elementi positivi.

E’ sicuramente utile ai fini antielusivi la creazione di un sistema di piena e automatica trasparenza, che dia modo alle Amministrazioni finanziarie di potersi servire delle comunicazioni pervenute al fine di cooperare e recuperare efficientemente imponibile. Inoltre, appare sicuramente positivo il coinvolgimento diretto del contribuente, il quale (sebbene le tematiche ancora aperte di cui si è detto supra) diventa sostanzialmente obbligato a condurre un’analisi anticipata delle proprie strategie fiscali, inducendo lo stesso ad una concreta responsabilizzazione.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE: G. BARBAGELATA, Mandatory Disclosure Rules: definizione di intermediario e relativi obblighi, in Novità Fiscali, SUPSI, maggio 2019; G. SELICATO, Le comunicazioni preventive secondo la Direttiva 822/2018/EU: dalla “collaborazione incentivata” agli “obblighi di disclosure”, in Rassegna Tributaria, 1, 2019; C. GARBARINO-P. OCCHIUTO, La notifica nell’ambito dello scambio automatico obbligatorio di informazioni, in Fisalità. e Commercio Internazionale, 2, 2020; P. PISTONE, Il diritto secondario dell’Unione Europea in materia tributaria, in Diritto Tributario Europeo, Torino, 2018; D. W. BLUM – A. LANGER, At a Crossroads: Mandatory Disclosure under DAC-6 and EU Primary Law – Part 1, in European Taxation, 59, 2019; D. W. BLUM – A. LANGER At a Crossroads: Mandatory Disclosure under DAC-6 and EU Primary Law – Part 2, in European Taxation, 59, 2019.

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