LA DEDUZIONE DEI COSTI DI IMPIANTO A PARTIRE DAI PRIMI RICAVI: SPUNTI DI RIFLESSIONE GENERALE A PARTIRE DA UNA DISPOSIZIONE PARTICOLARE

Di Francesco Crovato -

Abstract

Nei settori d’impresa dove la fase preparatoria, rispetto a quella strettamente commerciale, è temporalmente molto lunga, si generano nei primi anni prevalentemente costi, senza contropartita di ricavi, in particolare derivanti dall’attività tipica. I costi sostenuti in fase di start up rischiano perciò di acquisire indiscriminatamente rilevanza fiscale solo quando saranno conseguiti i primi ricavi (art. 108, comma 4, TUIR). L’articolo cerca di fornire qualche spunto utile per contestualizzare questa disposizione poco studiata.

Tax deduction of start up cost starting from first revenues: highlights for a general discussion starting from a specific case. – In those business areas where the preparing set up requires longer timing if compared to the marketing timing, this mainly generates costs without any compensating revenues, in particular those resulting from the business itself. Therefore the costs faced at start up stage risk to become tax relevant indiscriminately, till first revenues are accounted (art. 108, c. 4, Tuir). The article is offering some useful ideas to contextualize this provision, which is not much taken into consideration.

 

 

Sommario: 1. Quando la fase di start up si prolunga per molti anni – 2. Breve inquadramento dei temi fiscali relativi agli atti preparatori – 3. Conferme alla rilevanza fiscale delle attività in start up dalla prassi amministrativa sulla participation exemption – 4. La deduzione dei costi preparatori a partire dai primi ricavi: la reale portata di una disposizione poco studiata – 5. segue Una regola fiscale sull’imputazione temporale ormai derogata dopo la riforma dei soggetti IAS e OIC?

1. In alcuni settori d’impresa la fase iniziale di start up può prolungarsi per lungo tempo e generare ricavi solo a distanza di anni. La fase preparatoria è temporalmente molto lunga perché richiede una serie di attività e di investimenti di fatto essenziali per arrivare alla fase strettamente commerciale. Per esempio, nel settore della produzione di energia, prima di avviare l’attività tipica, è necessaria una rilevante attività di ricerca e di studio, che nelle rinnovabili consiste nel ricercare i siti più adatti per la presenza del vento o l’incidenza della radiazione solare, nella scelta degli impianti idonei e nella loro installazione, oltre che nel completamento dei relativi procedimenti autorizzativi. Si tratta di attività preliminari simili a quelle del settore Oil and Gas, dove sono altrettanto usuali e anzi si estendono su un arco temporale ancor più ampio. Le società nel settore, prima di avviare l’attività tipica, devono infatti svolgere tutta una serie di attività preliminari come la ricerca di siti con potenziale minerario, l’ottenimento di permessi e autorizzazioni, la progettazione e la costruzione degli impianti di produzione. Insomma, le classiche fasi di un’attività in start up durano in questo caso qualche anno prima di arrivare alla fase di produzione vera e propria. Si pensi ancora al settore immobiliare con l’acquisto delle aree edificabili, l’attività volta all’ottenimento delle concessioni a costruire, dei permessi urbanistico-edilizi e commerciali e l’avvio dei lavori di costruzione. Anche nell’ambito delle concessioni di opere pubbliche si verifica una situazione paragonabile a quelle in precedenza descritte, perché le fasi iniziali di progettazione e di realizzazione dell’investimento precedono la fase di gestione dell’opera pubblica e i ricavi ordinari arrivano a distanza di anni dalla costituzione della società.

2. Un primo interrogativo è se gli “atti preparatori” appartengano all’area di rilevanza fiscale dell’impresa; ed è un interrogativo che si riflette non solo sul piano del trattamento dei costi preparatori all’esercizio dell’attività, ma anche su altri piani come l’imponibilità o meno di determinati redditi che altrimenti non lo sarebbero (plusvalenze isolate, risarcimenti, etc.), la deducibilità di taluni costi, l’assoggettabilità o meno a IVA. In anni più recenti il tema si è posto anche ai fini della valutazione della commercialità nel triennio per ottenere la participation exemption, o per stabilire la mancanza di operatività ai fini della disciplina delle società di comodo.

La fase di start up è un momento di transizione, tra i più difficili da analizzare e naturalmente la valutazione va fatta caso per caso, senza pensare che esista una linea di confine precisa, come del resto non esiste tra abitualità e occasionalità, organizzazione e non organizzazione, e simili concetti. La soluzione sul piano tributario è stata inizialmente condizionata dalla distinzione civilistica tra atti “di organizzazione” e “dell’organizzazione”, ovvero tra atti prodromici, con funzione preparatoria, e veri e propri “atti di gestione” dell’impresa. All’origine, questa distinzione mirava a sottrarre al fallimento soggetti che, avendo soltanto allestito il compendio aziendale, non avevano ancora iniziato a “produrre per il mercato”, non potendo perciò dirsi ancora imprenditori. Insomma, la preoccupazione dei civilisti era quella di ritardare l’inizio dell’impresa per sottrarre al fallimento chi stesse svolgendo atti preparatori all’esercizio d’impresa (per un’analisi di queste posizioni, FANTOZZI, Imprenditore e impresa, Milano, 1982, pag. 199 ss.). Questa impostazione è stata comunque via via sottoposta a critiche, e appare, alla luce delle più moderne concezioni del fenomeno, superata. Per di più, il diritto civile è ispirato da preoccupazioni ben diverse e circoscritte rispetto a quelle tributarie. Dunque, occorre mantenere distinte le problematiche tributarie sull’inizio dell’impresa da quelle del diritto civile, e sul punto è oramai acquisita l’autonomia del diritto tributario. In linea di principio, ai fini fiscali, l’impresa e il relativo “ciclo fiscale” non iniziano col compimento degli “atti di gestione”, ma devono essere fatti retroagire agli “atti di organizzazione”, cioè all’allestimento di quel substrato organizzativo che costituirà il “complesso dei mezzi organizzato” per l’esercizio dell’attività imprenditoriale, ancorché quest’ultima non si sia ancora tradotta in “atti di gestione”, produttivi di ricavi (STEVANATO, Inizio e cessazione dell’impresa nel diritto tributario, Padova, 1994).

L’appartenenza all’impresa fiscale anche degli atti preparatori è prima di tutto una naturale conseguenza della tassazione del reddito netto, nella cui determinazione devono essere inseriti anche i costi sostenuti per gli atti preparatori dell’impresa. Tutti gli acquisti inerenti l’attività d’impresa, anche se effettuati prima dell’inizio dell’ordinaria attività, appartengono infatti all’area di rilevanza fiscale, conformemente al principio della capacità contributiva, da cui discende anche il principio di tassazione del reddito al netto dei costi di produzione (sul punto MOSCHETTI, Il principio della capacità contributiva, Padova, 1973, pag. 373-375). Il punto cruciale è verificare l’effettivo carattere preparatorio dell’atto; e quindi il collegamento tra l’operazione di organizzazione e il programma imprenditoriale avviato, dunque in buona sostanza la sua “inerenza” (sul punto TURCHET,
La detrazione IVA e la nozione di inerenza nelle attività preparatorie, in Dir. Prat. Trib., 2007, pag. 525; BEGHIN, L’esercizio di impresa ai fini Iva, in Riv. Dir. Trib., 2009, pag. 803).

Del resto, la stessa disciplina del reddito d’impresa riferisce esplicitamente una sua disposizione (l’art. 108 TUIR) ai costi di impianto. Questa disposizione è la conferma che già con l’allestimento della struttura aziendale, ossia con il compimento degli atti preparatori all’impresa, quest’ultima deve considerarsi iniziata.

Anche il principio di inerenza consente di riferire i primi atti di organizzazione, preparatori all’impresa, all’area di rilevanza fiscale. Perfino quando ancora il principio era inteso in senso molto restrittivo – quasi di fisico legame tra costi e ricavi- “risultavano tuttavia deducibili le spese di costituzione della società ancorché sostenute in data anteriore all’inizio dell’attività e quindi meramente preparatorie; esse non venivano dunque considerate estranee alla produzione del reddito” (si veda sul punto VIGNOLI, La determinazione differenziale della ricchezza ai fini tributari, Roma, 2012, paragrafo 1.7, che richiama a tal fine la circ. 22 dicembre 1926, n. 12877).

Nell’imposta sul valore aggiunto, dove manca una precisa disposizione sui costi di impianto, si ritrovano altre conferme. L’art. 19 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 si limita a una generica indicazione sulla detrazione dell’imposta assolta in relazione ai beni e servizi importati o acquistati nell’esercizio d’impresa. Detta previsione include però pacificamente sia i beni e i servizi oggetto dell’attività caratteristica, sia quelli strumentali all’esercizio dell’attività d’impresa, compresi dunque gli atti con cui viene predisposta la struttura aziendale nella fase preparatoria alla ordinaria attività di gestione. Del resto, se non si ritenesse detraibile l’IVA, si violerebbe il principio di neutralità, cardine di questa imposta, che impone la detassazione degli impianti attraverso il meccanismo della detrazione.

3. Una riprova più settoriale si può ritrovare nella prassi amministrativa sulla participation exemption con una presa di posizione importante dell’Agenzia delle Entrate che finalmente prende atto della realtà operativa di alcuni settori di attività (nella circolare 29 marzo 2013, n. 7/E, in particolare, si veda il paragrafo 3 in merito al noto requisito della commercialità nel triennio e la sua applicazione alle attività in start up). Certo, occorre tener conto che si sta valutando un parametro particolare ai fini pex, dove si tratta di stabilire se le attività preliminari assumano una connotazione commerciale nel triennio, e non se esse siano idonee autonomamente – si preoccupa di precisare la stessa circolare – a configurare l’esercizio di un’attività commerciale. Tuttavia, l’inciso sembra messo lì per prudenza, per circoscrivere la presa di posizione al caso affrontato e per non fare affermazioni su altri fronti, più che per negare che le attività di start up possano essere esse stesse svolgimento di attività d’impresa e segnare l’inizio dell’attività. Tanto è vero che la circolare subito dopo dà atto che “in alcuni settori, determinate attività – che potrebbero essere ritenute in linea di principio meramente preparatorie – possono considerarsi, al contrario, esplicative dell’esercizio di attività d’impresa. E in particolare una serie di usuali attività preliminari delle società operanti nel settore della produzione di energia, che prima di avviare l’attività tipica devono necessariamente farla precedere da una rilevante attività di ricerca e studio oltre che dai relativi procedimenti autorizzativi”.

Anche nell’ambito delle concessioni di opere pubbliche la stessa circolare l’Agenzia qualifica l’impresa come “commerciale” pure nell’ipotesi in cui non risulta ancora avviata la fase di gestione, ma già si dispone “di una struttura adeguata a soddisfare la domanda del mercato in tempi ragionevoli, in quanto si trova nella condizione di dare inizio alla realizzazione dell’opera infrastrutturale che, nel caso specifico, comprende anche la fase progettuale iniziale”.

Nel settore immobiliare, la prassi amministrativa aveva invece escluso la commercialità nella risoluzione 9 novembre 2007, n. 323/E, con cui l’Amministrazione aveva considerato irrilevanti gli interventi di ristrutturazione su un immobile per renderlo idoneo allo svolgimento di una attività alberghiera con riferimento ad attività essenziali per l’avvio dell’attività d’impresa. Ma questa posizione dovrebbe ritenersi superata alla luce della circolare n. 7/E/2013 sopra richiamata. L’acquisto delle aree edificabili, l’attività volta all’ottenimento delle concessioni a costruire, dei permessi urbanistico-edilizi e commerciali, e l’avvio dei lavori di costruzione vanno apprezzati quali atti di “destinazione funzionale”, preparatori all’esercizio dell’impresa e necessari allo sviluppo dell’iniziativa immobiliare, commerciale, etc. Il suolo edificabile o l’edificio costituiscono, in questi casi, proprio l’oggetto di una attività d’impresa, in funzione della quale, peraltro, la società sostiene costi di progettazione, commissiona lavori e li realizza. Dunque, in linea con quanto sostenuto per il settore energetico e quello delle concessioni di opere pubbliche, queste attività possono essere apprezzate alla stregua di un insieme univoco di “atti preparatori all’impresa”: insomma substrato organizzativo funzionale alla produzione dei ricavi e all’allestimento dei mezzi necessari per il conseguimento dell’oggetto sociale.

Da questi passaggi emerge dunque che una società che si sta preparando per diventare operativa a pieno regime già da quel momento esercita un’attività commerciale. E da quello che la società sta organizzando in molti casi è decifrabile quel che farà dopo, con sufficienti elementi per decidere se l’attività commerciale è già presente.

 

4. Dobbiamo però interrogarci anche sul momento di deduzione dei costi di start up, e in particolar sulla reale portata della disposizione secondo cui le spese sostenute dalle imprese di nuova costituzione, comprese le spese di impianto e – almeno in passato – quelle di ricerca, sono deducibili a partire dall’esercizio in cui saranno conseguiti i primi ricavi. I costi sostenuti in fase di start up, richiamati dall’art. 108, comma 4, TUIR, rischiano infatti di acquisire indiscriminatamente rilevanza fiscale solo nella successiva fase di produzione. Se per una società che si sta preparando alla produzione di beni durevoli non è un problema perché di lì a poco cederà i primi prodotti finiti, così come per chi acquista beni per rivenderli e sta per aprire un ipermercato, il tema appare di estremo interesse nei settori indicati in premessa. In questo caso la natura propria dell’attività è tale da generare nei primi anni prevalentemente costi, senza avere in contropartita anche dei ricavi, in particolare quelli derivanti dalla produzione. Considerato che si tratta di costi di rilevante entità, la questione dell’immediato riconoscimento degli stessi, ancorché sotto forma di perdita fiscale, appare in tutta la sua importanza. Questa tematica, a differenza delle altre relative agli atti “preparatori”, è rimasta in ombra.

Proviamo quindi a fornire qualche spunto utile, più in generale per qualsiasi impresa al suo avvio, per contestualizzare questa disposizione poco studiata ma sistematicamente molto interessante.

La prima considerazione da fare riguarda il perimetro soggettivo di applicazione della disposizione. A quali imprese si rivolge la sospensione dei costi in attesa dei ricavi? Si riferisce a tutte le imprese che avviano nuove iniziative imprenditoriali, ad esempio attraverso una stabile organizzazione, o solo alle imprese al loro avvio?

Per rispondere all’interrogativo è utile considerare che la sospensione dei costi d’impianto è dettata dall’esigenza di fornire un correttivo alla suddivisione in periodi d’imposta della vita del contribuente perché poteva rivelarsi insufficiente il meccanismo di riporto delle perdite, con un orizzonte temporale limitato – all’epoca – a cinque anni, in mancanza di ricavi. Insomma, la stessa logica perequativa che ispira ora il riporto delle perdite senza limiti di tempo, allo scopo di non attribuire eccessivi costi a periodi d’imposta privi di ricavi (art. 102 TUIR, laddove permette di compensare le perdite dei primi tre periodi d’imposta con i redditi di qualsiasi successivo periodo d’imposta).

Se si riflette dunque sulla logica per cui la norma è stata introdotta, si capisce che la disposizione si riferisce alle imprese di nuova costituzione (del resto questo è il riferimento testuale), in modo da non gravare ulteriormente su esercizi già in passivo. Non evidentemente a nuove iniziative imprenditoriali di società in funzionamento avviate da anni, e neppure a stabili organizzazioni di società costituite da decenni che potranno quindi compensare i costi (anche quelli di una stabile in perdita) con ricavi derivanti da attività già profittevoli perché in fase di produzione, e comunque con altri ricavi della casa madre. Si pensi ad aziende già avviate che impiantano stabilimenti nuovi ma hanno già stabilimenti a pieno regime e profittevoli.

Per queste situazioni non c’era evidentemente affatto bisogno di un simile correttivo. Una norma nata per ragioni perequative si tramuterebbe altrimenti nel suo contrario, ovvero in un’indiscriminata e irragionevole penalizzazione. Oltretutto la sua formulazione (“Le spese sono deducibili a partire dall’esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi”) sembra far propendere per una facoltà di cui l’impresa si avvale quando incide sulla perdita che verosimilmente può caratterizzare i primi esercizi di vita di un’impresa, non quando possa assorbirle altrimenti (sul punto sia consentito il rinvio a CROVATO, L’imputazione a periodo nelle imposte sui redditi, Padova, 1996, capitolo VI).

Oltre alle nuove iniziative imprenditoriali di soggetti già esistenti, una rigida interpretazione della disposizione (che differisce la deducibilità delle spese pluriennali al momento di conseguimento dei primi ricavi) penalizzerebbe anche le società di nuova costituzione che fanno parte di un gruppo. La deduzione immediata della spesa pluriennale (pro quota) sostenuta dalla società in fase di start up fa infatti emergere una perdita fiscale che può essere utilizzata nell’ambito della tassazione su base consolidata per abbattere i redditi della capogruppo.

Un secondo spunto di riflessione riguarda più specificamente i ricavi. Di quali ricavi si tratta? La norma in esame si riferisce ai ricavi in senso fiscale e non necessariamente ai ricavi derivanti dalla normale commercializzazione di beni o servizi. Dunque, sembrano comprese anche le eventualità che imprese di nuova costituzione conseguano ricavi “atipici”, non derivanti cioè dall’ordinaria attività dell’impresa, come la vendita di titoli azionari o obbligazionari, o la vendita di materie prime o prototipi ottenuti da lavorazioni di prova. Una risoluzione sembra considerare tali, ad esempio, anche se non ricorrenti, i proventi dalle vendite di quote dei permessi di perforazione originariamente rilasciati a un soggetto del settore Oil and Gas, che sostiene ingenti costi esplorativi: si tratta della risoluzione 13 novembre 1981, n. 9/2000.

5. Occorre chiedersi infine a quali costi si riferisca la disposizione in esame. Essa non riguarda più da molto tempo gli ordinari ammortamenti dei beni materiali e immateriali, come avveniva invece nel D.P.R. n. 597/1973. L’art. 68 del decreto citato prevedeva infatti la facoltà (oltretutto non l’obbligo) di differire gli ammortamenti per le imprese di nuova costituzione al conseguimento dei primi ricavi. Questa disposizione ritenuta non conforme alla disciplina civilistica non è stata riprodotta nel Testo unico. Gli ammortamenti sono dunque deducibili secondo quanto disposto dagli artt. 102 e 103 TUIR, mentre i costi di natura ricorrente sono naturalmente fiscalmente deducibili nell’esercizio di imputazione ai sensi dell’art. 109, comma 4, TUIR.

La sospensione dei costi in attesa dei ricavi riguarda invece i cosiddetti “costi pluriennali”, ovvero costi dietro i quali l’elemento patrimoniale esiste solo da un punto di vista contabile, ma manca da un punto di vista sostanziale. Dietro tali costi non esiste, infatti, alcuna attività patrimoniale con una sua consistenza intrinseca. I “costi pluriennali” costituiscono un’attività solo nel senso contabile del termine. In questa categoria sono sempre state inserite le spese di impianto, e anche le spese di ricerca. Dopo la riforma del bilancio e degli OIC si può però sostenere che le spese di ricerca non rientrano più fra quelle deducibili in più esercizi, tanto che sono state esplicitamente espunte dall’art. 108 perché non più capitalizzabili, potendo essere dedotte solo nell’esercizio di sostenimento qualunque sia il set di principi contabili adottato dall’impresa, come pure le spese di pubblicità.

Ma v’è di più. In ogni caso si tratta, a ben vedere, di una questione di imputazione temporale che non è stata richiamata dai decreti attuativi fra quelle ancora fiscalmente rilevanti come, ad esempio, le norme sul momento di cassa o sulla ripartizione di plusvalenze o contributi e liberalità. È infatti tipicamente espressione del principio di “correlazione costi ricavi”, corollario del principio di competenza. E da quando si è iniziato a dare una maggiore rilevanza ai principi contabili, a partire dalle grandi aziende che utilizzano i principi contabili internazionali (cd. “IAS adopter”) e poi dal 2017 anche nei confronti dei soggetti che adottano i principi contabili nazionali emanati dall’Organismo italiano di Contabilità (“OIC adopter”), la “competenza esterna”, cioè l’“imputazione temporale”, così come la qualificazione e la “classificazione in bilancio”, non sono più disciplinate (salvo eccezioni previste da decreti attuativi che non si sono occupati di questa disposizione) da regole fiscali specifiche.

A ben vedere, con questa disposizione il legislatore fiscale ha inteso dare applicazione al principio dell’abbinamento tra la deduzione dei costi e quella dei ricavi (il cd. matching tra costi e ricavi). La disposizione sui costi di primo impianto è insomma una tipica disposizione sulla competenza e in quanto tale dovrebbe essere derogata dall’imputazione a bilancio. Sarebbe del resto paradossale che, in un regime di derivazione rafforzata per i soggetti IAS e OIC, ci si trovasse a gestire invece nuovi disallineamenti che proprio la riforma vuole evitare, e che già il Testo unico aveva eliminato per gli ammortamenti ritenendola non conforme alla disciplina civilistica e contabile in un contesto ben diverso dall’attuale.

Riferimenti bibliografici Sull’avvio dell’attività d’impresa e la rilevanza fiscale dei costi sostenuti nelle prime fasi, STEVANATO, Inizio e cessazione dell’impresa nel diritto tributario, Padova, 1994; FANTOZZI, Imprenditore e impresa, Milano, 1982, pag. 199 ss. Per i profili di inerenza VIGNOLI, La determinazione differenziale della ricchezza ai fini tributari, Roma, 2012, e per quelli di capacità contributiva, MOSCHETTI, Il principio della capacità contributiva, Padova, 1973. Sulla rilevanza degli atti preparatori a fini IVA, TURCHET,
La detrazione IVA e la nozione di inerenza nelle attività preparatorie, in Dir. prat. trib., 2007, pag. 525; GIARETTA, La detrazione dell’Iva da parte della società a fronte di atti preparatori compiuti dal socio e a quest’ultimo fatturati: l’impatto del principio di neutralità sulla soggettività passiva nell’ambito dei rapporti partecipativi tra forma giuridica e sostanza economica, in Riv. dir. trib., 2012, pag. 203 ss.; MELIS, Atti preparatori, esercizio di attività economiche e detrazione iva, in Riv. dir. trib., 1996, II, 893 (nota a Corte giustizia CE, 29 febbraio 1996, n. C-110/94); BEGHIN, L’esercizio di impresa ai fini Iva, in Riv. dir. trib., 2009, pag. 795 ss. Sulla pex e le società in start up, PACIERI – SILVETTI, Spetta la “participation exemption sulle società in “start up”?, in Dialoghi tributari, 2010, pag. 626 ss.. Sulla disposizione dei costi di impianto, CROVATO, L’imputazione a periodo nelle imposte sui redditi, Padova 1996; CROVATO (a cura di), La fiscalità delle imprese OIL and Gas, Rimini, 2018.

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