Vendita di beni immobili del defunto ed imposta di successione

Di Simone Ghinassi -

E’ piuttosto frequente nella prassi testamentaria l’ipotesi in cui il testatore disponga che tutti od alcuni dei suoi beni immobili debbano essere venduti ed il ricavato della vendita suddiviso tra alcuni beneficiari.

Tale disposizione è talvolta accompagnata dall’individuazione di un soggetto che debba provvedere a ciò, per lo più qualificato come esecutore testamentario.

Le fattispecie possono essere in realtà assai variegate, in funzione della assoluta libertà (e conseguente fantasia) di ciascun testatore, ma assumiamo quella sopra indicata come prototipo di situazione che dà luogo ad una problematica fiscale assai peculiare, che, come tale, ha costituito oggetto di un recente pronunciamento dell’Agenzia delle Entrate (risposta ad interpello 7 novembre 2019, n. 471, che si annota).

Per la corretta impostazione di una problematica fiscale in materia di imposte indirette, come di regola avviene, pregiudiziale e determinante è l’inquadramento civilistico della fattispecie. Ci si deve cioè domandare come avvenga nell’ipotesi in esame la devoluzione testamentaria dei beni immobili caduti nell’asse ereditario.

Orbene, non vi è dubbio al riguardo che ciò che si devolve a favore dei beneficiari della disposizione testamentaria (tralasciando il problema, che pure potrebbe avere una rilevanza fiscale, in ordine alla loro qualificazione quali eredi o quali legatari) non sono i beni immobili, bensì il ricavato della vendita degli stessi.

Gli immobili, infatti, entrano per effetto della clausola testamentaria nella disponibilità dell’esecutore testamentario, previa accettazione della carica da parte dello stesso (artt. 702 e 703 c.c.); questi, ovviamente, non ne diviene proprietario, né titolare di alcun diritto reale, ma solo amministratore al fine di procedere alla realizzazione della volontà del testatore (la dottrina civilistica qualifica l’esecutore quale rappresentante del defunto o titolare di un ufficio di diritto privato (per una sintesi delle posizioni dottrinali cfr. G.VICARI, L’esecutore testamentario, in Trattato breve delle successioni e donazioni, diretto da P.Rescigno, Padova, 2010, 1307 ss.).

L’esecutore procederà dunque alla vendita in nome e per conto del defunto; ciò è del tutto conforme alla prassi notarile e degli uffici di pubblicità immobiliare che in tale ipotesi effettuano la formalità di trascrizione della vendita contro il defunto (e non contro l’esecutore o gli eredi) ed a favore degli acquirenti.

Da ciò una prima conseguenza, difforme da quella cui giunge l’amministrazione: nessuna intestazione degli immobili deve essere effettuata a favore dell’esecutore o degli eredi, né dal punto di vista di trascrizione presso i registri immobiliari, né da quello della voltura catastale.

Se peraltro tale prima conclusione deve essere portata alle sue logiche e ineludibili conseguenze, deve dirsi che in ordine alla fattispecie in oggetto non si realizza il presupposto delle imposte ipotecarie e catastali (costituito, secondo la concezione prevalente, dalle formalità di trascrizione e voltura), che non risultano pertanto dovute.

Anzi, ed ancor prima, gli immobili non devono essere neppure indicati nella dichiarazione di successione in quanto non si realizza, parimenti, neppure il presupposto applicativo del tributo successorio, ovvero, ai sensi dell’art. 1 del T.U. 346/1990, il trasferimento del bene immobile per causa di morte. Invero, si ripete, il bene immobile in questo caso non si trasferisce dal defunto all’esecutore testamentario o, in ipotesi, agli eredi, bensì direttamente dal de cuius, rappresentato dall’esecutore, agli acquirenti.

Ciò è in realtà percepito dall’amministrazione stessa che, nell’ultima parte della risposta, precisa che la disposizione a favore dei beneficiari è qualificabile come “un legato obbligatorio di somme di denaro che produrrà i suoi effetti in capo ai legatari solo successivamente all’alienazione degli immobili a carico dell’esecutore testamentario”, citando al riguardo il precedente giurisprudenziale di Cass. 2708/1992.

Secondo l’amministrazione, dunque, gli immobili andrebbero indicati in dichiarazione, con corresponsione delle imposte ipotecarie e catastali e, se del caso, dell’imposta di successione; dopo la vendita l’esecutore (ovvero, viene da pensare, se lo stesso è già cessato dalla carica, ai sensi dell’art. 703 c.c., direttamente l’erede) dovrà presentare una dichiarazione integrativa con indicazione dell’effettivo ammontare del beneficio devoluto a seguito della successione al soggetto passivo, pari alla somma ricavata dalla vendita, cui seguirà la riliquidazione in via definitiva della relativa imposta.

In realtà tale conclusione, ove si concordi con l’inquadramento civilistico (e conseguentemente fiscale) sopra tratteggiato, è assolutamente erronea. Invero, nell’ipotesi in esame non si verifica, a seguito dell’apertura della successione, nessun trasferimento di beni e diritti immobiliari mortis causa e pertanto non si realizza né il presupposto applicativo del tributo successorio né quello delle imposte ipotecarie e catastali. Pertanto nessuna dichiarazione di successione dovrà essere presentata relativamente agli immobili di proprietà del defunto. Il presupposto applicativo delle imposte ipotecarie e catastali non si realizzerà poi nemmeno successivamente, a seguito della vendita degli immobili, in quanto gli stessi, come più volte evidenziato, vengono, tramite l’esecutore, trasferiti direttamente dal de cuius agli acquirenti.

Il presupposto del tributo successorio si realizzerà invece solo a seguito della predetta vendita ed avrà ad oggetto, con tutte le conseguenze in punto di determinazione dell’imponibile, le somme di denaro devolute agli eredi o legatari per effetto della stessa. Si potrebbe pertanto ritenere che solo entro l’anno dalla vendita dovrà essere pertanto presentata la dichiarazione di successione, in quanto l’alienazione del bene opera, in tale ipotesi, come una sorta di condizione della devoluzione ereditaria, condizione che non si realizza fintanto che la vendita non abbia luogo. Al più, in via cautelativa, si potrebbe pensare ad una dichiarazione entro l’anno dalla morte con indicazione di un valore presuntivo del ricavato dall’alienazione, dichiarazione cui potrebbe far seguito altra integrativa, successiva alla vendita, con riliquidazione finale dell’imposta in base all’effettivo prezzo di vendita.

Come peraltro si può notare, l’interpretazione ministeriale sconta il pregiudizio, comune ad altre fattispecie relative al tributo successorio (si pensi agli orientamenti in materia di tassazione del mero chiamato o del trust), in base al quale per effetto dell’apertura della successione (o per il trasferimento dei beni al trust) un’imposta sia comunque immediatamente dovuta. Il che invece in alcune fattispecie, quale è quella oggetto della presente nota, non è affatto scontato.

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