Sul rimborso delle accise: il termine biennale decorre dal momento di realizzazione del presupposto costitutivo del beneficio dell’agevolazione

Di Valeria Baldi -

(commento a Cass., sez. trib., 30 settembre 2019, nn. 24259-24263)

1. La Corte di Cassazione, con cinque sentenze gemelle depositate il 30 settembre 2019, nn. dal 24259 al 24263, ha chiarito che il termine biennale per la presentazione dell’istanza di restituzione del credito per le agevolazioni in materia di accise decorre dal momento in cui si è realizzato il presupposto costitutivo del beneficio, ai sensi dell’art. 21, secondo comma, d.lgs. 546 del 1992.

Non rileva, al contrario, la data di pagamento dell’accisa di cui all’art. 14, secondo comma, d.lgs. 504 del 1995(TUA), poiché tale norma regola la diversa ipotesi del rimborso in caso di versamento indebito.

La vicenda sottoposta all’attenzione della Suprema Corte ha ad oggetto la richiesta di rimborso dell’accisa assolta da una società per la fornitura di prodotti petroliferi alle Forze Armate nazionali, avvenuta tra l’agosto 2008 e il luglio 2009, negato dall’Agenzia delle dogane per l’asserita tardività dell’istanza, presentata in data 8 settembre 2011.

La contribuente ha impugnato il diniego, deducendo che solamente tra i mesi di giugno e luglio 2011 l’Ente militare aveva fornito l’apposita attestazione dell’effettiva destinazione dei prodotti energetici agli usi esenti da accisa, con conseguente inapplicabilità del termine decadenziale di cui all’art. 14, TUA.

 

2. Una premessa appare necessaria. I prodotti energetici sottoposti al regime fiscale delle accise possono beneficiare di un’aliquota d’imposta agevolata o esente a seconda degli usi cui sono destinati, nelle misure indicate nel TUA e purché siano rispettate le condizioni prescritte.

L’art. 17, primo comma, lett. c, TUA, in particolare, dispone che “I prodotti soggetti ad accisa sono esenti dal pagamento della stessa quando sono destinati: (…) c) alle Forze armate di qualsiasi Stato che sia parte contraente del Trattato del Nord Atlantico, per gli usi consentiti (…)”.

Tale norma, modificata dall’art. 1, comma 179, l. 244 del 2007, innova rispetto al testo previgente, non riconoscendo più ai prodotti energetici forniti alle Forze armate nazionali l’esenzione dalle accise tout court, bensì regolando dettagliatamente il regime delle agevolazioni in relazione a ciascun specifico prodotto (art. 16 bis, Tabella A, allegata al TUA).

Il successivo art. 24, TUA, inoltre, ribadisce che sono ammessi a esenzione soltanto i prodotti energetici destinati agli usi elencati nella tabella A allegata al testo unico.

Il principio secondo cui i prodotti petroliferi forniti alle Forze Armate nazionali fruiscono del regime di agevolazione unicamente ove essi siano destinati agli usi istituzionali, destinazione che deve risultare da apposita e necessaria attestazione del Comando competente è altresì confermato sia dalle disposizioni specificamente emanate in materia – quale il telescritto ministeriale prot. n. 7979.96 del 19 dicembre 1996 – che dalla prassi dell’Amministrazione finanziaria (tra cui particolare rilevo assume la Circ. Agenzia delle dogane 11 aprile 2005, n. 13/D).

L’attestazione in ordine agli usi consentiti è usualmente contestuale all’acquisto (e dà luogo anche ad una fatturazione separata) quando esso sia stato operato presso i depositi petroliferi e determina l’immediata nascita del diritto di esenzione. Nel caso, invece, di acquisto effettuato nell’ambito di convenzioni con le società petrolifere, e in particolare presso gli impianti di distribuzione stradale o con buoni carburante, l’esenzione è accordata, a posteriori, solo dal momento in cui è rilasciata l’attestazione dal Comando militare.

Da ciò consegue che la dichiarazione che i carburanti sono stati utilizzati esclusivamente per fini consentiti ha natura costitutiva del diritto al beneficio, poiché in sua assenza nessuna agevolazione può essere riconosciuta.

Si tratta, con tutta evidenza, di un profilo che attiene sia all’an che al quantum della pretesa, giacché in mancanza di tale attestazione non si può affermare che il diritto esista, né, in ogni caso, è determinabile l’ammontare del credito, che resta commisurato all’effettiva entità dei prodotti destinati alle finalità istituzionali.

3. Esaminata la normativa e la prassi di riferimento, la Suprema Corte, nel confermare le sentenze di merito che avevano accolto il ricorso della società contribuente, ha sancito il principio secondo cui il termine biennale per il deposito della richiesta di rimborso delle accise assolte decorre dal momento in cui si è realizzato il presupposto costitutivo del beneficio, ossia l’attestazione circa l’utilizzo dei prodotti energetici per fini istituzionali.

La Corte di cassazione ha superato il proprio precedente orientamento, volto a ritenere decorrente dall’originario pagamento dell’accisa il termine di decadenza biennale di cui all’art. 14, secondo comma, TUA, in tutte le ipotesi in cui l’imposta di consumo sia stata debitamente pagata, e sia sopravvenuta una causa di non debenza del tributo, a prescindere dalle cause per le quali il pagamento non è dovuto.

Con sentenza 12 settembre 2008, n. 23515, i ritenendo che il rimborso delle accise in conseguenza del riconoscimento di un’agevolazione dovesse essere apprezzato alla stregua di una “causa per la quale il pagamento non è dovuto” i giudici di legittimità avevano ribadito la decorrenza del termine per presentare istanza di rimborso dalla data del pagamento dell’imposta.

Con le recenti sentenze in commento, la Suprema Corte ha chiarito come tali considerazioni siano certamente condivisibili quando la richiesta di rimborso si inserisce nell’ambito della medesima obbligazione tributaria.

4. Ciò perché, in quest’ultimo caso, l’unica fonte del complesso dei rapporti tra Amministrazione finanziaria e contribuente va individuata nell’originaria operazione e, dunque, il momento del pagamento dell’imposta integra il fatto iniziale, da cui decorre la possibilità per il contribuente di far valere eventuali indebiti od eventi modificativi, anche sopravvenuti.

Si tratta, ad esempio, dei casi in cui l’imposta sia stata pagata sulla base di una norma successivamente dichiarata in contrasto con il diritto dell’Unione Europea da una sentenza della Corte di giustizia, “atteso che l’efficacia retroattiva di detta pronuncia – come quella che assiste la declaratoria di illegittimità costituzionale – incontra il limite dei rapporti esauriti, ipotizzabile allorchè sia maturata una causa di prescrizione o decadenza” (in tal senso, Cass. 24 luglio 2018, n. 19606; Cass., 8 febbraio 2016, n. 2468).

Del tutto diversa, invece, è la fattispecie de qua, in cui non è in discussione l’originaria obbligazione, sorta con la fabbricazione dei prodotti e assolta al momento dell’immissione in consumo con il versamento dell’accise dovuta, ma una nuova e diversa obbligazione tributaria, avente a oggetto il riconoscimento di un beneficio e che si fonda su presupposti ulteriori rispetto alla prima.

Il diritto all’esenzione, infatti, trova il suo fondamento nell’esistenza della pregressa obbligazione (che integra, in quanto tale, solo un presupposto in fatto del diritto) e, altresì, nell’attestazione, rilasciata dall’Ente militare, che i prodotti energetici sono stati “utilizzati esclusivamente per fini consentiti”, con la conseguenza che tale diritto ha ad oggetto una autonoma (seppur collegata alla precedente) obbligazione e un distinto, e contrapposto al primo, rapporto giuridico.

L’intervenuto perfezionamento dei requisiti per l’attribuzione del diritto di esenzione non è assimilabile ad una causa sopravvenuta di indebito: l’originaria obbligazione resta inalterata ed è compiutamente definita, neppure essendo posta in dubbio la sua consistenza; la nuova obbligazione, invece, ha presupposti autonomi, anche se trova il suo necessario antecedente giuridico nella precedente obbligazione, cui si correla limitatamente alla determinazione dell’importo.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE: CALIENDO – QUERCIA, Manuale pratico sulle accise, Torino, 2018; CERIONI, Il giudice può ritenere ammissibile l’istanza di rimborso proposta dopo due anni dal pagamento del tributo per motivi di equità?, in Riv. Giur. Trib., n. 2, 2009, 162 e ss.; CERIONI, Per il rimborso delle accise termine decadenziale di due anni, in Corr. Trib., n. 38, 2009, 3131 e ss.; CIPOLLA, Accise, in Dizionario dir. pubbl., diretto da CASSESE, Milano, 2006, 72 ss.

FEDERICO – STELLA, Regole certe per il rimborso dell’accisa da parte dell’Amministrazione finanziaria, in Il fisco, 2013, 3910 ss.; FICHERA, L’armonizzazione delle accise, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1997, I, 218; FORTE, I rimborsi dell’accisa, in F. CERIONI, E. P. FORTE, T. PALACCHINO, Il diritto tributario comunitario, Milano, 2004, 817 ss.; PACE (Annalisa), Agevolazioni fiscali. Forme di tutela e schemi processuali, Torino, 2012; PACE, Il mondo delle accise: le imposte di fabbricazione. I monopoli fiscali e le imposte doganali, in Tratt. Dir. trib., diretto da AMATUCCI, Padova, 1994, 267 ss.; SCHIAVOLIN, Accise, in Enc. Dir., Agg. IV, Milano, 2000, 22 ss.; TESAURO, Il rimborso dell’imposta, Torino, 1975; VERRIGNI, Le accise nel sistema dell’imposizione sui consumi, Torino, 2017.

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