Ritardo nell’attuazione del novellato art. 69 d.lgs. 546/1992, immediata precettività della disposizione e affermazione del principio secondo cui, a determinate condizioni, la mancata emanazione di una norma secondaria di attuazione della legge tributaria non può di per sé pregiudicarne l’applicazione

Di Francesco Mattarelli -

(commento a Corte di Cassazione, 19 aprile 2019, n. 11135)

 

1. L’Ordinanza n. 11135/2019 della Corte di Cassazione (sez. VI) tratta di un caso certamente non più attuale, ma che fornisce lo spunto per qualche riflessione sistematica: la pronuncia interviene, in particolare, sul tema dell’applicabilità del giudizio di ottemperanza per l’esecuzione di sentenze non definitive, prima dell’emanazione del Decreto Ministeriale 6.2.2017, n. 22.

Si ricorderà che la “mini-riforma” del 2015 (D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156) aveva introdotto la generalizzata previsione di esecutorietà provvisoria delle sentenze tributarie ma che, quanto alle norme che consentivano di rendere concreto tale carattere in favore del contribuente (art. 69 d.lgs. n. 546/1992), se ne rinviava l’attuazione ad un emanando decreto ministeriale che – non sorprendentemente – restò lettera morta per oltre un anno. L’improntitudine di tale scelta legislativa è stata già denunciata su questa Rivista OnLine (MATTARELLI, Esecutività delle sentenze tributarie: il colpevole ritardo del MEF e l’indifferenza delle commissioni tributarie, 4 novembre 2016, cui ci si permette di rinviare per i dettagli sul contenuto delle norme in questione), ma non per questo ci pare che l’Ordinanza annotata possa essere condivisa senza riserve.

L’Ordinanza rigetta il ricorso dell’Agenzia delle Entrate avverso una sentenza di ottemperanza della Commissione tributaria regionale della Puglia per l’esecuzione di una sentenza non definitiva, prima – tuttavia – che fosse intervenuta l’approvazione del decreto ministeriale n. 22/2017.

La Corte giustifica la propria decisione con alcuni richiami forse discutibili.

2. Innanzitutto la Corte richiama la nota sentenza delle Sezioni Unite civili 13.1.2017, n. 758, che sancì l’inutilizzabilità dei ruoli straordinari per la riscossione di un credito tributario già annullato da una sentenza tributaria non definitiva.

Il ragionamento delle SS.UU. sottolineava anche la necessaria coerenza da garantire con il disposto dell’art. 68 d.lgs. n. 546/1992, norma che impone la restituzione delle somme riscosse in via provvisoria in esito alla sentenza, anche non definitiva, di annullamento dell’atto impositivo. Tale disposizione (così come l’analoga previsione dell’art. 19, d.lgs. n. 472/1997) rendeva manifesto il fatto che le sentenze tributarie fossero di per sé già esecutive in quanto inibiva la possibilità che si potessero protrarre gli effetti di un atto annullato pur provvisoriamente e ciò sebbene difettasse pacificamente la possibilità di portare ad esecuzione la sentenza stessa (per i caratteri di esecutività ed esecutorietà nel processo tributario si veda RANDAZZO, L’esecuzione delle sentenze tributarie, Milano 2003, 139 e ss). In questa prospettiva le SS.UU. affermavano, quindi, che la sentenza di annullamento dell’accertamento avrebbe a sua volta certamente inibito la possibilità di riscossione a mezzo dei ruoli straordinari.

La pronuncia delle SS.UU., che è stata certamente importante nel definire la concreta portata del principio di esecutività delle sentenze tributarie – ancor più discusso prima della “mini riforma” del 2015 – non appare tuttavia rilevante nella soluzione del thema decidendum esposto nella Ordinanza in commento.

Alla luce della chiara previsione dell’art. 70 del d.lgs. n. 546/92, ci pare infatti che l’arresto delle Sezioni Unite – estraneo al concetto di esecutorietà ed al giudizio di ottemperanza – non potesse in alcun modo suggerire la possibilità di agire per l’ottemperanza di una sentenza non definitiva, prima dell’entrata in vigore del novellato art. 69.

3. Il secondo richiamo contenuto nell’Ordinanza in commento è rivolto alla giurisprudenza (Cass. 5.8.2015 n. 16409) relativa all’art. 8, c. 4, dello Statuto dei diritti del contribuente (L. n. 212/2000).

Si ricorda che tale articolo tratta della “integrità patrimoniale” ed il comma 4 prevede l’obbligo dell’Amministrazione di rimborsare gli oneri fideiussori – rivelatisi non dovuti – sostenuti dal contribuente per ottenere dal fisco il rimborso o la sospensione di un pagamento. Sennonché nello stesso articolo 8 (c. 6) si parla di successivi “decreti attuativi” che, tuttavia, non sono stati mai adottati, sì che la Corte di Cassazione, chiamata a pronunciarsi al riguardo, si è ripetutamente pronunciata per la immediata applicabilità dello stesso comma 4 (con riguardo al rimborso degli oneri fideiussori) pur in assenza dei decreti attuativi (v., Cass. 28.8.2013, n. 19751; Cass. 17.6.2009, n. 14024).

Com’era stato già evidenziato (ci permettiamo di rinviare ancora al contributo in questa Rivista sopra richiamato), tale giurisprudenza non avrebbe consentito di superare (nel caso del ritardo del decreto ministeriale previsto dal d.lgs. n. 156/2015) l’inerzia del Ministero.

Anche a questo riguardo si deve quindi dissentire dagli argomenti esposti nella pronuncia in commento confermando che – ad avviso di chi scrive – la chiara formulazione dell’art. 12 del d.lgs. n. 156/2015 (che espressamente subordinava l’entrata in vigore del nuovo art. 69 all’emanazione del decreto) poteva esser superata solamente con un intervento della Corte Costituzionale.

4. Va detto, peraltro, che l’Ordinanza n. 11135/2019 suggerisce un utile approfondimento laddove afferma che il novellato art. 69 avrebbe “natura immediatamente precettiva”, sì che il giudice potrebbe applicare la norma pur in assenza dei decreti di attuazione previsti.

Si tratta, infatti, di un aspetto che è utile valutare in tutti quei casi nei quali il legislatore introduca una disposizione innovativa e preveda l’emanazione di decreti attuativi (salvo che tale disposizione sia espressamente condizionata all’emanazione delle norme secondarie di attuazione, come appunto nel caso dell’art. 12, d.lgs. n. 156/2015).

Ebbene, volendo proporre una brevissima riflessione sull’argomento, è utile notare che in materia tributaria si riscontrano almeno altre due ipotesi nelle quali la Corte ha applicato il principio della “immediata precettività” delle norme nazionali non “attuate”.

Un caso è quello richiamato dalla stessa Ordinanza qui in commento, dove la S.C. (v. Cass. n. 16409/15 cit.) ha considerato immediatamente precettiva la “disciplina in sé sufficientemente compiuta essendo stabiliti i presupposti dell’insorgenza del diritto al rimborso, il suo oggetto, il soggetto tenuto a provvedere e il soggetto avente diritto, tale da attribuire al contribuente un diritto soggettivo perfetto” (in tale caso, si ricorda, la Corte ha riconosciuto il diritto alla restituzione degli oneri fideiussori in applicazione dell’art. 8 dello Statuto).

Una diversa fattispecie è stata decisa dalla Cass. 24 febbraio 2012, n. 2850, con riguardo all’introduzione di una tassa su emissioni gassose (art. 17, cc. 29-33, L. 449/97) per cui la legge stessa prevedeva un regolamento per le “norme di applicazione”.

In tale circostanza la Corte ha affermato che la norma impositiva dovesse “ritenersi immediatamente precettiva -contenendo una compiuta predeterminazione degli elementi costitutivi della fattispecie impositiva, -lasciando dunque al regolamento, da qualificarsi come meramente esecutivo, soltanto la specificazione di elementi di dettaglio volti a regolare in modo ordinato lo svolgimento dei materiali adempimenti degli Uffici e dei contribuenti connessi alla attuazione del rapporto tributario-, ed allora la tassa non poteva che ritenersi immediatamente esigibile indipendentemente dalla emanazione della normativa secondaria di dettaglio”; ciò perché, nella fattispecie, la legge aveva “stabilito i destinatari tenuti al pagamento del tributo, la decorrenza pressoché immediata (1 gennaio 1998) della sua applicazione, nonché la misura dello stesso per unità di prodotto (103/000 per tonnellata/anno di anidride solforosa; 203.000 per tonnellata/anno di ossido di azoto) con le modalità di acquisizione dei dati annuali di riferimento” (ai medesimi risultati era già giunta la Corte, ma argomentando meno diffusamente, con le precedenti sentenze 30.7.2008 nn. 20665 e 20667 e 21.12.2009 nn. 26859   e 26860).

5. Ecco che – anche grazie al richiamo contenuto nella sentenza in commento – si può iniziare a delineare il principio secondo cui la mancata emanazione di una norma secondaria di attuazione della legge tributaria non può di per sé pregiudicare l’applicazione di quest’ultima se in essa sono indicati in modo chiaro i soggetti destinatari, i presupposti applicativi, nonché i principi per la quantificazione degli eventuali diritti /obblighi ad essa conseguenti.

Si tratta di caratteri che non differiscono molto da quelli che la giurisprudenza comunitaria ha posto alla base della qualificazione delle Direttive come “self executing”, giurisprudenza formatasi valorizzando “proprio l’esigenza di una tutela del cittadino al quale la norma inattuata conferisca una situazione di vantaggio” (così CORDEIRO GUERrA, La compensazione, in MARONGIU (a cura di) Lo Statuto dei diritti del Contribuente, 30-32).

Nella valutazione circa il concreto rilievo del provvedimento attuativo, potrà essere anche utile distinguere – ove possibile – in relazione alla tipologia di decreto indicato dal legislatore (v. GIRELLI, Art. 8: Tutela dell’integrità patrimoniale, in Fantozzi – Fedele (a cura di), Statuto dei diritti del contribuente, 394 e ss) e – come insegna la giurisprudenza sviluppatasi con riferimento al diritto alla “compensazione” previsto dall’art. 8 dello Statuto – si dovrebbe escludere la “immediata precettività” nei casi in cui sia necessario coordinare le disposizioni da attuare con discipline regolamentari già esistenti e più restrittive.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

CORDEIRO GUERRA, La compensazione, in Marongiu (a cura di) Lo Statuto dei diritti del contribuente, Torino, 2011.

GIRELLI Art. 8: Tutela dell’integrità patrimoniale, in Fantozzi – Fedele (a cura di), Statuto dei diritti del contribuente, Milano, 2010.

GLENDI, 12 – Disposizioni transitorie in Glendi – Consolo – Contrino (a cura di), Abuso del diritto e novità sul processo tributario, Milano, 2016;

MATTARELLI, Esecutività delle sentenze tributarie: il colpevole ritardo del MEF e l’indifferenza delle commissioni tributarie, in Riv. dir.trib.-Online, 4 novembre 2016

MODUGNO, Fonti del diritto, Digesto, 2010.

RANDAZZO, Giudizio di ottemperanza per le sentenze pro contribuente anteriori al D.M. attuativo – Processo tributario – Giudizio di ottemperanza e obbligo di garanzia, GT Riv. Giur. Trib., 12/2017, 974 e ss

RANDAZZO, L’esecuzione delle sentenze tributarie, Milano 2003

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