Confini e contenuto della c.d. prova di resistenza al vaglio della Suprema Corte

Di Patrizia Accordino -

(commento a Cass., sez. trib., ord. 1 agosto 2019, n. 20747).

 

1. La recente ordinanza n. 20747 del 2019 della Sezione tributaria della Corte di Cassazione – nel dipanare una questione relativa ad un avviso di accertamento emesso dall’Ufficio con metodo induttivo, in seguito all’omissione della dichiarazione Iva – offre interessanti spunti sulla prova di resistenza in tema di violazione del preventivo contraddittorio tra le parti.

Il contribuente, fin dal primo grado, ha sostenuto di essere incorso in un errore formale in quanto l’intermediario telematico avrebbe correttamente trasmesso la “sezione” Irpef della dichiarazione ed omesso di inviare quella Iva per l’anno di imposta interessato: a suo dire, infatti, il modello UNICO aveva una struttura da considerarsi unitaria e la contestazione principale che esso formulava era la violazione, da parte dell’Ufficio, dell’art. 6, c. 5 dello Statuto dei diritti del contribuente in tema di contraddittorio endoprocedimentale. Prima di procedere ad iscrivere a ruolo il tributo risultante da una incertezza su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’Ufficio doveva, pertanto, rivolgergli l’invito a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti, entro un termine congruo e non inferiore a 30 giorni. Se ciò fosse avvenuto, egli avrebbe potuto produrre le fatture ed i registri contabili per favorire un esito diverso dell’accertamento.

La Corte di Cassazione prescinde dalla ricostruzione normativa effettuata dal contribuente e, tuttavia, riconosce la violazione del contraddittorio e la nullità dell’accertamento impugnato riconducendola ad un generalizzato obbligo di attivare il confronto preventivo, per l’Amministrazione finanziaria in materia di tributi armonizzati, come l’Iva oggetto della controversia, “la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto, purchè il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa”.

Nello specifico, i Supremi giudici, affermano, infatti, che la produzione della documentazione contabile del contribuente rappresenta in concreto una giustificazione non meramente pretestuosa che avrebbe consentito all’Amministrazione di pervenire all’accertamento dell’imposta effettivamente dovuta.

2. La riqualificazione della fattispecie effettuata dai Supremi giudici, sempre all’interno dell’ambito di operatività del principio del contraddittorio, richiede – prima della formulazione di alcune osservazioni critiche – una sintesi dell’evoluzione normativa e giurisprudenziale.

La c.d. prova di resistenza, almeno da un punto di vista letterale (il termine utilizzato più volte nel testo, sia in inglese may, che in francese peut, è traducibile con l’italiano può) si presentava come un “suggerimento” dei giudici comunitari che si occupavano di contraddittorio in tema di dazi doganali (nella sentenza Kamino International Logistics BV e Datema Hellmann Worldwide Logistics BV contro Staatssecretaris van Financiën, C-129/13 e C-130/13, per il cui commento si veda A. MARCHESELLI, Il contraddittorio va sempre applicato ma la sua omissione non può eccepirsi in modo pretestuoso, in Corr. trib., 2014, 2536 ss.). Sembrava che si volesse offrire al giudice nazionale una mera possibilità di vincolare la violazione del previo contraddittorio – e il conseguente annullamento della decisione adottata al termine del procedimento amministrativo relativo – a che, in mancanza della predetta irregolarità, tale procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso.

Le Sezioni Unite, invece, con la ben nota sentenza n. 24823 del 2015, nell’interpretare quanto affermato dal giudice comunitario, hanno stabilito che, in tema di tributi armonizzati opera una clausola generale di contraddittorio endoprocedimentale di matrice comunitaria sanzionata con la nullità del conclusivo atto impositivo, solo ed esclusivamente a condizione che, in giudizio, si dimostri che in mancanza di violazione dell’obbligo, il procedimento “avrebbe potuto comportare un risultato diverso”. Di contro, in caso di tributi non armonizzati, il principio del contraddittorio è applicabile solo in vigenza di una disposizione interna ad hoc, come l’art. 12, c. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente e, in tali ipotesi, della prova di resistenza si può fare a meno.

Nondimeno, più di recente, con la sentenza n. 701 del 2019 della Sezione tributaria (cfr. F. TUNDO, Contraddittorio: la Cassazione recupera la funzione nomofilattica e supera la “riforma” in itinere, in Corr. trib., 2019, 678 e ss.), i Supremi giudici sembrano fornire una diversa lettura.

Essi affermano, infatti, che alla prova di resistenza sono condizionate – prescindendo dalla dicotomia tra tributi armonizzati e non armonizzati – tutte le fattispecie per le quali vi è una disposizione che preveda espressamente la nullità dell’atto formato in violazione del contraddittorio, ma non anche la suddetta prova di resistenza.

Infine, il legislatore, nell’introdurre, con la novella al D. Lgs. n. 217 del 1998, l’art. 5 ter, rubricato invito obbligatorio, nell’ambito delle imposte sui redditi e dell’Iva, se non è stata rilasciata copia del processo verbale  di  chiusura  delle operazioni  da  parte  degli  organi  di  controllo,  ha espressamente condizionato la nullità dell’atto, in caso di omissione del preventivo contraddittorio, a che il contribuente dimostri in  concreto  le  ragioni  che avrebbe potuto far valere se il confronto fosse stato attivato.

3. Già dopo la sentenza n. 24823 del 2015, condivisibile dottrina (cfr. E. LA SCALA, L’effettiva applicazione del principio del contraddittorio nel procedimento amministrativo tributario tra svolte, ripensamenti e attese, in Riv. Dir. Fin. e Sc. Fin., 2015, I, 394 e ss.) affermava che la prova di resistenza gravava il contribuente di un impegno eccessivo aprendo la strada alla temuta probatio diabolica e, conseguentemente, squilibrava sempre più a favore dell’Amministrazione finanziaria le posizioni delle parti. La dicotomia tra fattispecie a cui la prova doveva essere applicata o meno ha reso, peraltro, ancora più condivisibile la predetta affermazione. Quello che attenta dottrina ha qualificato come uno strabiliante doppio binario (cfr. M. BEGHIN., Il contraddittorio endoprocedimentale tra disposizioni ignorate e princìpi generali poco immanenti, in Corr. trib., 2016, 479 e ss.) tra tributi armonizzati e non ha, inoltre, paventato la violazione di principi costituzionali recati dagli articoli 97, 53 e 111. Ma anche il contrasto con norme e principi europei, come l’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Ue, oltrechè dei principi di “equivalenza” ed “effettività” con specifico riguardo alla dicotomia enunciata, determinante diversi esiti nell’applicazione di regole interne o meno.

Di conseguenza, chi riteneva e ritiene il principio del contraddittorio un canone immanente, essenziale non solo a garantire i diritti di difesa del contribuente ma soprattutto un corretto e condiviso esercizio della funzione impositiva (cfr. F. TUNDO, Sull’illegittimità dell’avviso di accertamento “a tavolino” in mancanza di contraddittorio endoprocedimentale, in Riv. dott. comm., 2017, 149 e ss.; A. COLLI VIGNARELLI, Il contraddittorio endoprocedimentale e l'”idea” di una sua “utilità” ai fini dell’invalidità dell’atto impositivo, in Riv. dir. trib., 2017, I, 21 e ss.; S. MULEO, Il contraddittorio procedimentale: un miraggio evanescente?, in Riv. trim. dir. trib., 2016, 234 e ss.), fin da allora interpretava la possibilità delineata dai giudici comunitari come il volere, tutt’al più, riscontrare che il contribuente fornisca alcuni elementi minimi in alcun modo pretestuosi, ma supportati da veridicità tale da consentirne la valutazione per la decisione finale.

Un esame, per così dire, temporalmente e sistematicamente contestualizzato dell’ordinanza ci induce a ritenere che ci sia verosimilmente l’intenzione da parte della Suprema Corte, anche alla luce di quanto previsto dal legislatore nella novella, di non discostarsi dalla sopra indicata posizione della dottrina.

Difatti, anche se inizialmente i Supremi giudici ricordano che si era “precisato che per escludere la relativa nullità è sufficiente che in giudizio il contribuente non si sia limitato a lamentare la violazione formale, ma abbia prospettato in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere”, e che “l’opposizione di dette ragioni si riveli non puramente pretestuosa”, la conclusione alla quale essi giungono è che non appare meramente pretestuosa la produzione di documentazione contabile con la quale il contribuente avrebbe potuto fornire all’Amministrazione quei dati e quelle notizie che avrebbero potuto concorrere all’accertamento dell’imposta sul valore aggiunto effettivamente dovuta.

Sembra, pertanto, che ciò che si richiede per ritenere configurata – in ogni ambito in cui sia ad oggi normativamente o interpretativamente richiesta – la prova di resistenza è che in sede giudiziale deve risultare che il contribuente, ove fosse stato rispettato il contraddittorio procedimentale, avrebbe potuto addurre elementi difensivi non puramente fittizi o strumentali.

E’, quindi, la semplice potenzialità, a prescindere dagli effettivi contenuti, ad essere ritenuta idonea al raggiungimento dell’obiettivo.

In questo modo alla recente rigidità del legislatore – che ha evidentemente ritenuto di dover limitare normativamente il diritto al contraddittorio, non solo escludendolo nel caso di avvisi c.d. parziali ex artt. 41 bis del D.P.R. n. 600 del 1973 e 54, cc. 3 e 4, del D.P.R.  n. 633 del 1972, ma anche espressamente vincolandolo alla prova di resistenza – fa da contraltare la giurisprudenza che appare, in qualche modo, alleviare l’onere probatorio del contribuente, quantomeno per le ipotesi per le quali ne è ancora garantito l’esercizio.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

ACCORDINO P., Problematiche applicative del “contraddittorio” nei procedimenti tributari, Milano, 2018;

BEGHIN M., Il contraddittorio endoprocedimentale tra disposizioni ignorate e princìpi generali poco immanenti, in Corr. trib., 2016, 479 e ss.;

COLLI VIGNARELLI A., Il contraddittorio endoprocedimentale e l'”idea” di una sua “utilità” ai fini dell’invalidità dell’atto impositivo, in Riv. dir. trib., 2017, I, 21 e ss.;

DEL FEDERICO L., Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea. Contributo allo studio della prospettiva italiana, Milano, 2010;

FANTOZZI A., Violazioni del contraddittorio e invalidità degli atti tributari, in Riv. dir. trib., 2011, I, pagg. 137 e ss.,

LA SCALA E., L’effettiva applicazione del principio del contraddittorio nel procedimento amministrativo tributario tra svolte, ripensamenti e attese, in Riv. Dir. Fin. e Sc. Fin., 2015, I, 394 e ss.;

MARCHESELLI A., Il contraddittorio va sempre applicato ma la sua omissione non può eccepirsi in modo pretestuoso, in Corr. trib., 2014, 2536 ss.;

MULEO S., Il contraddittorio procedimentale: un miraggio evanescente?, in Riv. trim. dir. trib., 2016, 234 e ss.;

RAGUCCI G., Il contraddittorio nei procedimenti tributari, Torino, 2009;

SALVINI L., La partecipazione del privato all’accertamento, Padova, 1990;

TUNDO F., Procedimento tributario e difesa del contribuente, Padova, 2013;

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TUNDO F., Contraddittorio: la Cassazione recupera la funzione nomofilattica e supera la “riforma” in itinere, in Corr. trib., 2019, 678 e ss.

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