Avviso di liquidazione notificato al notaio e profili processuali: questioni problematiche alla luce della giurisprudenza della Corte di Cassazione

Di Stefano Maria Ronco -

1. La notifica da parte dell’Amministrazione finanziaria di avviso di liquidazione dell’imposta al notaio che ha posto in essere la registrazione di un atto ai fini dell’imposta di registro pone, sovente, non semplici problematiche di carattere processuale.

Si tratta di una tematica di ampio respiro che, per la sua rilevanza teorica e pratica, è stata oggetto di approfondimenti a livello di dottrina sia tributaristica che notarile (ex multis, Studio del Consiglio Nazionale del Notariato n. 855 – 2014/T ‘Il ruolo del notaio nel sistema di autoliquidazione delle imposte’; G. Tabet, Spunti critici sulla figura del notaio nel sistema di registrazione telematica, in Rass. trib., 2013, pp. 94 segg.; P. Puri, Note a margine di un recente contributo sulla figura del notaio nel sistema di registrazione telematica, in Rass. trib., 2013, pp. 1022 segg.; G. Salanitro, Imposta principale postuma e registrazione di atto istitutivo di trust, in Dir. Prat. Trib., 2019, n. 3, 1239 segg.).

La questione centrale, oggetto di dibattito, concerne l’individuazione delle modalità di impugnazione dell’avviso di liquidazione emesso nei confronti del notaio che ha registrato telematicamente l’atto ex art. 3-bis e seguenti del D.Lgs. 18 luglio 1997 n. 463, e che si trova ad essere, di conseguenza, il solo destinatario dell’avviso di liquidazione notificato telematicamente dall’Agenzia delle Entrate.

2. Un primo distinguo importante da effettuare concerne l’individuazione del fondamento della ripresa a tassazione quale rettifica a titolo di imposta principale ‘postuma’ oppure a titolo di vera e propria imposta complementare o suppletiva.

Ciò sul presupposto che la nozione di imposta principale ricomprende sia il prelievo “direttamente versato al momento della registrazione (quale imposta principale contestuale o ‘autoliquidata’), sia quello integrativamente richiesto dall’ufficio allo scopo di correggere errori od omissioni incorsi nella autoliquidazione medesima (c.d. imposta principale ‘postuma’)” (cfr. Cass. sez. V, 7 giugno 2019, n. 15450),

Ai sensi dell’art. 57 D.P.R. n. 131/1986, il notaio è tenuto a rispondere solo dell’imposta principale: di conseguenza errori ed omissioni che non siano “oggettivi, univoci ed immediatamente desumibili dall’atto stesso” (Cass. sez. V, 7 giugno 2019, n. 15450), ma il frutto di indagini ulteriori rispetto a quanto emerge dall’atto in sé, dovrebbero essere contestati nei confronti delle sole parti contraenti a titolo di imposta complementare, oppure, in caso di errori dell’Amministrazione finanziaria, a titolo di imposta suppletiva (v., sul punto, Studio del Consiglio Nazionale del Notariato n. 855 – 2014/T, Il ruolo del notaio nel sistema di autoliquidazione delle imposte, p. 11; G. Salanitro, Due recenti interventi della cassazione in tema di notaio e imposta di registro, in Riv. Dir. Trib. – On line, Settembre 2019).

Tale impostazione, che trova accoglimento anche nella Circ. Ag. Entr. n. 6 del 5 febbraio 2003, implica che l’Amministrazione finanziaria sia legittimata a porre alla base della liquidazione notificata al notaio solo elementi desumibili dall’atto sottoposto alla registrazione, senza poter fare riferimento a indici estranei allo stesso che necessariamente richiedono complesse valutazioni ed un apprezzamento sulla natura e caratteristiche dell’atto (si veda, in proposito, Cass., ord., 17 maggio 2017, n. 12257, con commento di G. Salanitro, Autoliquidazione” dell’imposta di registro e limiti della responsabilità fiscale del notaio, in Riv. Dir. Trib. – On line, 13.6.2017; contra Cass. 30 maggio 2018, n. 13626, su cui sempre G. Salanitro, Imposta principale postuma e registrazione di atto istitutivo di trust, cit., 1239 ss.).

Accade, tuttavia, che tale inquadramento venga a volte disatteso dall’Agenzia delle Entrate, la quale procede ad emettere avvisi di liquidazione nei confronti dei notai in forza di tipologie di accertamento che, a rigore, ricadono nell’ambito di riprese a tassazione a titolo di imposta complementare o suppletiva, ai sensi dell’art. 42, D.P.R. n. 131/1986 (si pensi agli avvisi di rettifica in cui l’Agenzia delle Entrate disconosce l’applicazione di un’agevolazione fiscale prevista dal D.P.R. n. 131/1986 in ragione dell’assenza di uno dei presupposti della norma).

E’ evidente che in tali ipotesi la responsabilità del notaio rischia di estendersi al di là di quella relativa pagamento dell’imposta principale e della principale ‘postuma’, senza tenere nella dovuta considerazione la decisiva circostanza che la posizione del notaio nella sistematica del D.P.R. n. 131/1986 è quella di svolgere la funzione di responsabile d’imposta con un ruolo di garanzia previsto ex lege a rafforzamento delle ragioni di credito dell’Erario, fermo restando “che il presupposto impositivo concerne unicamente le parti contraenti, in capo alle quali, e soltanto ad esse, l’ordinamento riconduce un’espressione di capacità contributiva” (in questi termini, G. Salanitro, Autoliquidazione dell’imposta di registro e limiti alla responsabilità fiscale del notaio, in Riv. Dir. Trib. – On line, 13 giugno 2017).

3. La problematica in esame è stata più volte sottoposta all’attenzione della Cassazione, che ha avuto modo di affermare alcuni condivisibili principi finalizzate a delimitare più chiaramente i confini della responsabilità del notaio in ordine al pagamento delle imposte dovute a seguito di avviso di liquidazione in rettifica rispetto a quanto autoliquidato al momento della registrazione dell’atto.

In specie, con ordinanza della Sezione V del 17 maggio 2017, n. 12257, la Cassazione ha affermato che deve ritenersi illegittimo l’avviso di liquidazione dell’imposta di registro notificato nei confronti del notaio qualora esso sia fondato sull’accertamento della mancanza di un presupposto di un regime agevolativo. Ciò in quanto tale tipologia di rettifica va ricondotta all’imposta complementare, non potendosi qualificare come imposta principale e neanche come imposta suppletiva, in quanto non è rivolta ad emendare errori od omissioni commessi dall’Amministrazione finanziaria in sede di registrazione.

Tale orientamento è stato ripreso anche in tempi più recenti (Cass., sez. V, 7 giugno 2019, n. 15450 con nota di G. Salanitro, Due recenti interventi della cassazione in tema di notaio e imposta di registro, cit.) con riguardo ad una controversia relativa alla tassazione del trust, in cui si è ribadito che “ogniqualvolta la pretesa impositiva non trovi riscontro cartolare ed ictu culi, ma richieda l’accesso ad elementi extratestuali o anche l’esperimento di particolari accertamenti fattuali o valutazioni giuridico-interpretative, l’amministrazione finanziaria non potrà procedere alla notificazione al notaio, nei 60 giorni, dell’avviso di liquidazione integrativo, dovendo invece emettere, secondo le regole generali, avviso di accertamento – per un’imposta che, a quel punto, avrà necessariamente natura complementare – nei confronti delle parti contraenti”.

Tale inquadramento non può, comunque, ritersi pacifico, dal momento che, secondo altra giurisprudenza della Cassazione (Cass. 30 maggio 2018, n. 13626 e Cass. n. 10215 del 18 maggio 2016), il vero discrimine tra rettifiche che possono essere notificate o meno direttamente nei confronti del notaio sarebbe rappresentato, non tanto dalla qualificazione come imposta principale, complementare o suppletiva della ripresa a tassazione e dalla natura ‘cartolare’ e formale della contestazione, ma dalla circostanza che tale imposta integrativa sia evincibile sulla base degli elementi desumibili dall’atto.

Di conseguenza, l’avviso di liquidazione nei confronti del notaio potrebbe scaturire da un controllo di natura sia formale che sostanziale, alla sola condizione che gli elementi da cui esso origina siano desumibili dall’atto stesso. Come statuito in tale giurisprudenza, in altre parole, “il discrimine del potere di liquidazione integrativa non discende dunque dalla natura della maggiore imposta dovuta (principale o complementare), bensì dall’emersione dei suoi presupposti dallo stesso atto presentato telematicamente per la registrazione” (Cassazione, Sezione V civile, sentenza n. 10215 del 18 maggio 2016; in dottrina G. Salanitro, Imposta principale postuma e registrazione di atto istitutivo di trust, cit.).

4. Molteplici incertezze sussistono anche con riguardo agli effetti processuali della notifica al notaio di avviso di liquidazione a titolo di imposta principale ‘postuma’.

La giurisprudenza al riguardo presenta alcune, significative, oscillazioni che possono avere rilevanti conseguenze, da ponderare con attenzione.

In tempi recenti, la Cassazione ha, infatti, avuto modo di affermare – con l’ordinanza della Sezione VI civile del 4 ottobre 2017, n. 23230 – il principio di diritto secondo cui, a seguito del pagamento del maggiore tributo da parte del notaio, quale risultante dall’avviso di liquidazione notificato soltanto nei suoi confronti, vi è la definizione del rapporto tributario anche nei confronti degli altri coobbligati in solido. Tali ultimi soggetti, quindi, non sarebbero più legittimati a chiedere il rimborso dell’imposta, dovendosi presumere che siano stati informati della notifica da parte del notaio e abbiano deciso di non impugnare l’avviso di liquidazione. Ad ogni modo, secondo tale giurisprudenza residuerebbe, tuttavia, in capo a questi ultimi, la facoltà di far valere le proprie ragioni opponendosi all’azione di regresso o di rivalsa del coobbligato adempiente in sede di giudizio civile.

Tale statuizione troverebbe fondamento nel fatto che, in caso di avviso di liquidazione notificato soltanto a uno dei coobbligati con adempimento per tutti, “si presume che tutti gli altri coobbligati, esposti all’azione di regresso o rivalsa, siano stati informati ed abbiano deciso di non impugnare l’avviso stesso. Con la ulteriore conseguenza che il rapporto tributario deve considerarsi definito senza che vi sia la possibilità di richiedere il rimborso di quanto pagato” (in questi termini, Cass. civ., Sez. V, 21 febbraio 2007, n. 4047).

Come anticipato, tale pronuncia si iscrive nel solco di un’ampia giurisprudenza che ha avuto modo di interessarsi, con soluzioni tra loro non sempre uniformi, al tema della legittimazione del notaio nel processo tributario (su cui anche A. Contrino, Imposizione sui vincoli di destinazione (trust commerciali e liberali tra rilevanza sostanziale della capacità economica e legittimazione processuale del notaio, in Rivista del notariato, n. 2, 2010, 429 segg.).

In sostanza, questa giurisprudenza ribadisce che è onere del notaio farsi parte attiva, informando immediatamente le parti nel cui interesse è stata posta in essere la registrazione dell’avvenuta notifica dell’avviso di liquidazione, con l’obiettivo di permettere a queste ultime una scelta informata in ordine all’opportunità o meno di impugnare tale atto impositivo (considerato il fatto che le parti del negozio giuridico sono i destinatari ultimi della pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria).

Ciò in linea con la sistematica tradizionale, confermata anche nella giurisprudenza più recente (si vedano Corte di Cassazione, Sezione V civile, sentenza n. 10215 del 18 maggio 2016; Corte di Cassazione, sezione V civile, ordinanza 17 maggio 2017, n. 12257), che qualifica il notaio quale responsabile d’imposta, obbligato al pagamento in virtù di un rapporto di solidarietà con i contraenti del negozio giuridico nell’interesse dei quali ha chiesto la registrazione dell’atto.

In questo quadro, la legittimazione tributaria passiva del notaio troverebbe fondamento in funzione agevolativa della riscossione, e fermo restando che i destinatari della pretesa impositiva sostanziale restano le parti contraenti ai sensi dell’art. 57, D.P.R. n. 131/1986.

Inoltre, un tale orientamento confermerebbe indirettamente che il notaio è legittimato a ricorrere avverso l’avviso di liquidazione di cui è destinatario – sebbene non sia soggetto passivo dell’imposta – e ciò anche per contestare i presupposti dell’obbligazione principale e non solo quelli dell’obbligazione dipendente su di lui gravanti (A. Contrino, Imposizione sui vincoli di destinazione (trust commerciali e liberali tra rilevanza sostanziale della capacità economica e legittimazione processuale del notaio, cit., 447).

5. L’inquadramento giurisprudenziale sintetizzato, a tutta prima coerente, presenta una serie non irrilevante di criticità, che non risultano affrontate in maniera definitiva nella legge ma neanche nella giurisprudenza della Cassazione.

In primo luogo, dai principi di diritto commentati non risulta evidente se, a seguito dell’informativa del notaio che comunica alle parti di aver ricevuto l’avviso di liquidazione, l’unico legittimato ad impugnare rimanga solo il notaio – eventualmente con la possibilità delle parti di partecipare al giudizio tramite intervento adesivo – o anche le parti abbiano la facoltà di impugnare autonomamente l’atto impositivo.

Tale ultima soluzione, oltre ad apparire maggiormente condivisibile in chiave teorico-sistematica, trova indiretta conferma nella giurisprudenza esaminata, in quanto, altrimenti argomentando, non si comprenderebbe l’utilità dell’onere a carico del notaio di notiziare gli obbligati in solido dell’avvenuta notifica dell’avviso di liquidazione.

In secondo luogo, soprattutto, la linearità di tale impostazione dei rapporti tra notaio e obbligati in solido oblitera la circostanza che l’inammissibilità della strada dell’azione di rimborso – che la giurisprudenza ritiene non percorribile neanche per il notaio (in questi termini, Cassazione, sentenza, sezione V civile, 6 maggio 2005, n. 9440) – costringe necessariamente le parti ad impugnare l’avviso di liquidazione assumendosi l’integrale rischio delle sanzioni in caso di soccombenza.

E infatti, gli strettissimi termini previsti per il versamento del maggior tributo richiesto a seguito della notifica telematica dell’avviso di liquidazione – ossia 15 giorni da tale notifica – e il rischio dell’applicazione della sanzione del 30 per cento per omesso versamento ai sensi dell’art. 13, D.Lgs. 471/1997, decorso tale termine, costringe i coobbigati in solido a una scelta quasi ‘fulminea’, posto che, in tale intervallo temporale il notaio, oltre a dover mettere gli obbligati in solido a conoscenza dell’avvenuta notifica dell’atto impositivo, dovrebbe decidere se impugnare o corrispondere il tributo richiesto dall’Agenzia delle Entrate, altrimenti esponendosi direttamente alla sanzione per omesso versamento, con tutte le problematiche che ne derivano anche nell’ipotesi di esito vittorioso nel giudizio avverso l’avviso di liquidazione.

Né, peraltro, può dirsi del tutto pacifico – anche se la soluzione negativa è quella preferibile in chiave logico-sistematica – che il pagamento ‘cautelativo’ del maggior tributo nel termine di 15 giorni, al fine di evitare l’applicazione della sanzione da omesso versamento, non vada letto come forma di acquiescenza alla rettifica dell’Agenzia delle Entrate, e ciò anche qualora il notaio o gli altri coobbligati in solido intendano dare corso all’impugnazione dell’atto impositivo nel più lungo termine decadenziale.

In ultimo, particolari problematiche paiono porsi anche nell’ipotesi in cui le parti del negozio abbiano anticipato al notaio la provvista per il pagamento dell’eventuale maggior tributo che l’Agenzia delle Entrate dovesse richiedere successivamente alla registrazione telematica. Ciò in quanto, secondo l’orientamento della Cassazione, l’anticipazione di somme al notaio in previsione di un potenziale maggiore debito fiscale rispetto a quanto versato in sede di registrazione avrebbe l’effetto di rappresentare una forma di “consenso anticipato al pagamento dell’imposta nel momento in cui sarebbe stata richiesta al notaio [dall’Amministrazione finanziaria], sollevando quest’ultimo dall’onere di esercitare poi il diritto di rivalsa” (Cass. civ., Sez. V, 21 febbraio 2007, n. 4047), così elidendo, peraltro, ogni eventuale responsabilità del notaio nell’ipotesi in cui non si attivasse tempestivamente per informare gli obbligati dell’avvenuta notifica dell’avviso di liquidazione.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

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SALANITRO G., Autoliquidazione” dell’imposta di registro e limiti della responsabilità fiscale del notaio, in Riv. Dir. Trib. – On line, 13 giugno 2017;

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