La detassazione dei canoni di locazione non riscossi relativi ad immobili ad uso abitativo e la discutibile discriminazione di quelli relativi ad immobili commerciali locati da persone fisiche.

Di Alessandra Kostner -

1. L’art. 26 del DPR n. 917/1986, nel disciplinare i criteri di imputazione dei redditi fondiari, regolamenta il trattamento fiscale dei redditi derivanti da contratti di locazione e relativi ad immobili ad uso abitativo, ossia rientranti nella categoria catastale “A”, ad esclusione della categoria “A10” (Cfr., ex multis, MICCINESI, La morosità del conduttore: occasione e spunti per una riflessione sul reddito dei fabbricati, in Riv. Dir. Fin. Sc. Fin., 1985, I, pag. 265 e ss.; GHINASSI, voce “Locazione nel diritto tributario”, in Dig. Disc. Priv., Sez. Comm., IX, Torino, 1993, pag. 163 e ss.)

La suddetta disposizione è stata, di recente, modificata ad opera del D.L. n. 34/2019 (i.e. Decreto crescita), convertito dalla Legge n. 58/2019.

Attualmente, tale tipologia di reddito concorre alla formazione del reddito complessivo dei soggetti proprietari o di coloro che possiedono gli immobili a titolo di qualsivoglia diritto reale, indipendentemente dall’effettiva percezione delle somme spettanti a titolo di canoni di locazione.

La rilevanza reddituale viene, però, meno a partire dal momento di conclusione del procedimento giurisdizionale di sfratto per morosità del conduttore e, con riferimento ai canoni dichiarati e oggetto di regolare tassazione, è riconosciuto un credito d’imposta di pari importo.

In altri termini, il locatore di immobili ad uso abitativo è tenuto a dichiarare i canoni e a pagare le relative imposte anche quando non percepisca alcuna somma; a seguito della convalida del procedimento di sfratto, egli beneficia di un credito d’imposta determinato in base agli importi già versati sui canoni non percepiti.

Le modalità di determinazione di tale credito d’imposta sono state esplicate dall’Amministrazione finanziaria nella Circolare n. 13/E/2019, dalla cui lettura si evince come sia necessario procedere alla riliquidazione delle dichiarazioni dei redditi relative agli anni in cui siano state pagate maggiore imposte rispetto a quelle effettivamente dovute, poiché determinate sulla base dei canoni di locazione non percepiti e non in base alla rendita catastale.

E’ chiaro che il descritto procedimento di riliquidazione delle dichiarazioni incontra il limite della prescrizione ordinaria e, quindi, non può riguardare dichiarazioni dei redditi troppo risalenti nel tempo.

2. A seguito delle modifiche apportate dall’art. 3-quinquies, DL n. 34/2019 al già richiamato art. 26 TUIR, concernenti esclusivamente i contratti stipulati a decorrere dal 1 gennaio 2020, la detassazione dei canoni non percepiti non è più subordinata all’ottenimento del provvedimento di convalida di sfratto, risultando adesso sufficiente la semplice intimazione di sfratto per morosità o l’ingiunzione di pagamento. Ciò, chiaramente, per una concreta applicazione del principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 della Costituzione.

Ancora, sempre per effetto della novella legislativa, ai canoni non riscossi dal locatore nei periodi d’imposta di riferimento e, invece, percepiti in periodi d’imposta successivi, si applica il principio di tassazione separata di cui all’articolo 21 del TUIR.

E trovano, altresì, applicazione le regole vigenti per i redditi derivanti da somme conseguite a titolo di rimborso di imposte o di oneri dedotti dal reddito complessivo o per i quali si è fruito della detrazione in periodi di imposta precedenti ex art. 17, comma 1, lettera n-bis, del DPR n. 917/1986.

Pertanto, l’imposta è quantificata applicando alle somme percepite un’aliquota coincidente con la metà del reddito complessivo netto del contribuente calcolato nei due anni precedenti all’anno in cui le somme (a titolo di canoni di locazione) sono effettivamente riscosse.

Con la precisazione che, nei casi di contitolarità della proprietà o altro diritto reale sull’immobile o di coesistenza di più diritti reali su di esso, il reddito fondiario concorre a formare il reddito complessivo di ciascun soggetto per la parte corrispondente al suo diritto. Ed inoltre, allorquando il possesso dell’immobile sia stato trasferito, in tutto o in parte, nel corso del periodo di imposta, il reddito fondiario rientra nel reddito complessivo di ciascun soggetto, proporzionalmente alla durata del suo possesso.

3. Le descritte novità legislative trovano applicazione anche nell’ipotesi in cui il locatore abbia optato per il regime agevolativo della cedolare secca di cui all’art. 3 del D.Lgs. n. 23/2011.

Anche sul punto è intervenuto il DL n. 34/2019, che, nell’ottica di una concreta semplificazione, ha eliminato l’obbligo della comunicazione della proroga del regime della cedolare secca, abrogando la relativa sanzione.

Pertanto, sempre a far data dal 1 luglio 2020, in caso di proroga di un contratto di locazione, per il quale, già in sede di sottoscrizione del contratto, si era optato per il regime della cedolare secca, non è più necessario presentare il modello RLI per manifestare la volontà di continuare a beneficiare dell’imposta sostitutiva.

Con la conseguenza che, in caso di omissione, non è più prevista né la decadenza dal regime agevolativo, né, tantomeno, l’applicazione di sanzioni di natura amministrativa.

 

4. Sulla base di una mera interpretazione letterale, la nuova disciplina contenuta nell’art. 26 TUIR, in ordine alla detassazione dei canoni di locazione non percepiti, sembrerebbe non potersi applicare alle locazioni aventi ad oggetto immobili ad uso non abitativo.

Invero, nell’ipotesi da ultimo richiamata, come anche evidenziato dall’Amministrazione finanziaria nella Circolare n. 11/E/2014, i canoni, anche se non percepiti, concorrono, in ogni caso, alla formazione del reddito complessivo, in quanto devono esser dichiarati e tassati, sino a quando non intervenga una causa di risoluzione del contratto medesimo. Ma non solo. Le imposte assolte sui canoni dichiarati e non riscossi non possono, inoltre, essere recuperate, neppure mediante lo strumento del credito d’imposta.

Tuttavia, le considerazioni sinora rassegnate si attagliano alla sola ipotesi in cui il locatore sia una persona fisica non esercente un’attività d’impresa. Difatti, con riferimento al reddito d’impresa, le maggiori imposte versate in relazione ai canoni di locazione non riscossi, imputate in applicazione del principio di competenza al conto economico, possono esser valorizzate in bilancio e dedotte ai sensi dell’art. 101, comma 5, del Tuir.

La Corte Costituzionale, con la sentenza n. 362 del 2000, ha ritenuto non fondata la questione di legittimità costituzionale sollevata in relazione all’articolo 26 (già art. 23) del TUIR, in relazione alle locazioni di immobili ad uso commerciale effettuate da persone fisiche.

In particolare, secondo i Giudici della Consulta, il sistema di tassazione proprio delle locazioni di natura non abitativa non risulterebbe così gravoso, considerato che il locatore ha la possibilità di utilizzare gli strumenti giuridici finalizzati ad ottenere la risoluzione del contratto di locazione, addivenendo così al calcolo del reddito determinato sulla base della rendita catastale (in senso conforme, cfr. Corte Cost., 4 novembre 2004, n. 318; nella giurisprudenza di merito, cfr. CTR Milano, 27 febbraio 2017, n. 757; CTR Roma, 12 luglio 2018, n. 4997).

Tali conclusioni non appaiono condivisibili per varie ragioni.

5. In primo luogo perché siffatti strumenti giuridici, finalizzati ad ottenere la risoluzione del contratto, esistono tanto per i locatori di immobili ad uso abitativo, tanto per i locatori di immobili ad uso diverso. Peraltro, sul punto, l’inserimento nel contratto di locazione sottoscritto dalle parti di una clausola risolutiva espressa ex art. 1456 cc. potrebbe rappresentare una forma di tutela per i locatori, poiché la risoluzione, ricorrendone i presupposti, opera di diritto quando la parte interessata dichiara all’altra che intende avvalersene (cfr. artt. 1456 e 1457 c.c.).

In secondo luogo, perché l’attuale impianto normativo – introdotto con la Legge n. 431/98 – determina un trattamento fortemente discriminatorio e lesivo dell’art. 3 della Costituzione, a danno dei locatori di immobili ad uso non abitativo, a maggior ragione a seguito delle modifiche apportate dal c.d. “Decreto crescita” (cfr. GIOVANNINI, Sul reddito effettivo dei fabbricati e sulla morosità del conduttore, in Rass. Trib., 2001, n. 2, pag. 344 e ss.; MONDINI, La tassazione del canone di locazione commerciale in caso di sfratto per morosità del conduttore dell’immobile, ivi, 2012, n. 2, pag. 486 e ss.; BELOTTI – QUARANTINI, La disparità di trattamento tra locazioni abitative e commerciali in caso di morosità del conduttore, in Il Fisco, 2015, n. 16, pag. 1 e ss.; MATTESI, Trattamento IRPEF dei canoni di locazione commerciale non riscossi, ivi, 2019, n. 23, pag. 1 e ss.)

Ancora, perché l’art. 26 del TUIR non appare in armonia con il presupposto del reddito ex art. 1 del TUIR, rappresentato – come noto – dall’effettivo possesso del reddito, dal momento che è la sola potenzialità di riscossione – ossia una forma di ricchezza virtuale, relativa ad un certo periodo d’imposta e desumibile dal contratto stipulato dalle parti, ma non rispettato dal conduttore inadempiente – a costituire il presupposto della tassazione, e un sistema di tassazione “presuntivo”, insensibile al principio di effettività del prelievo fiscale, non risulta accettabile (cfr., ex multis, MOSCHETTI, Il principio di capacità contributiva, Milano, 1973; Id., voce “Capacità contributiva”, in Enc. Giur. Treccani, Roma, 1988, V, 2 e ss.; DE MITA, Capacità contributiva, in Dig. Disc. Priv., Sez. Comm., II, Torino, 1987, 454 e ss; MARONGIU, I fondamenti costituzionali dell’imposizione tributaria. Profili storici e giuridici, Torino, 1995, 95 e ss.)

Dalle considerazioni sinora svolte si evince come la previsione normativa risulti anche in contrasto con l’art. 53 della Costituzione.

Difatti, ove si realizzi una causa di risoluzione del contratto che accerti, dunque, l’inadempimento del conduttore, al locatore di immobili ad uso non abitativo non è data la possibilità di recuperare, in alcun modo, le somme indebitamente versate a titolo di imposte sui canoni di locazione giammai percepiti (Cfr. S.M. RONCO, La tassazione degli immobili ad uso commerciale tra tassazione in base alla maturazione del canone, presunzione di percezione e diritto alla prova della mancata percezione, in Giur. It., 2012, n. 11, pag. 2433). Ciò al contrario di quel che avviene per i locatori di immobili ad uso abitativo che, come già rilevato, possono godere, al termine del procedimento di convalida di sfratto, di un credito d’imposta con riferimento ai canoni di locazione maturati ma di fatto non riscossi.

Ed allora appare condivisibile l’orientamento espresso dalla Corte di Cassazione con la pronuncia n. 6911 del 7 maggio 2003 secondo cui “il carico fiscale deve essere ragguagliato alla capacità contributiva, cioè alla effettiva ricchezza a disposizione del contribuente” (In senso conforme, Cass. Civ., sez. trib., 28 settembre 2016, n. 19240. Contra, Cass. Civ., sez. trib., 9 gennaio 2019, n. 348). Da ciò la conseguenza che, nell’ipotesi in cui canoni di locazione non siano effettivamente percepiti, deve essere consentito al contribuente di fornire la prova contraria, in ordine all’inadempimento del conduttore e/o all’inesigibilità della prestazione.

 

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

 

MICCINESI, La morosità del conduttore: occasione e spunti per una riflessione sul reddito dei fabbricati, in Riv. Dir. Fin. Sc. Fin., 1985, I, pag. 265 e ss.;

GHINASSI, voce “Locazione nel diritto tributario”, in Dig. Disc. Priv., Sez. Comm., IX, Torino, 1993, pag. 163 e ss.

GIOVANNINI, Sul reddito effettivo dei fabbricati e sulla morosità del conduttore, in Rass. Trib., 2001, n. 2, pag. 344 e ss.;

MONDINI, La tassazione del canone di locazione commerciale in caso di sfratto per morosità del conduttore dell’immobile, ivi, 2012, n. 2, pag. 486 e ss.;

BELOTTI – QUARANTINI, La disparità di trattamento tra locazioni abitative e commerciali in caso di morosità del conduttore, in Il Fisco, 2015, n. 16, pag. 1 e ss.;

MATTESI, Trattamento IRPEF dei canoni di locazione commerciale non riscossi, in Il Fisco, 2019, n. 23, pag. 1 e ss.)

MOSCHETTI, Il principio di capacità contributiva, Milano, 1973;

MOSCHETTI, voce “Capacità contributiva”, in Enc. Giur. Treccani, Roma, 1988, V, 2 ss.

DE MITA, Capacità contributiva, in Dig. Disc. Priv., Sez. Comm., II, Torino, 1987, 454 ss.

MARONGIU, I fondamenti costituzionali dell’imposizione tributaria. Profili storici e giuridici, Torino, 1995, 95 ss.

RONCO S.M., La tassazione degli immobili ad uso commerciale tra tassazione in base alla maturazione del canone, presunzione di percezione e diritto alla prova della mancata percezione, in Giur. It., 2012, n. 11, 2433

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