Il calcio professionistico e il regime speciale degli impatriati: punti fermi e questioni problematiche

Di Stefano Massarotto e Massimiliano Altomare -

1. A pochi giorni dalla chiusura della finestra estiva di calciomercato è tempo di un primo bilancio per il regime speciale dei c.d. lavoratori impatriati che il “Decreto Crescita” (D.L. 30 aprile 2019, n. 34) ha esteso anche agli atleti professionisti. Numerosi risultano, infatti, gli ingaggi da parte dei clubs della massima serie nazionale di top players e allenatori sino ad oggi impegnati fuori dai confini nazionali che, incentivati anche dalle nuove agevolazioni fiscali, hanno deciso di approdare nella nostra Serie A. Ciononostante, persistono tutt’ora talune criticità riscontrate nella pratica applicazione del regime in parola che rendono lo stesso tutt’altro che definito e che andrebbero ulteriormente approfondite al fine di garantire certezze agli operatori del settore.

2. L’art. 5 del Decreto crescita modifica il regime agevolativo riservato ai lavoratori c.d. impatriati di cui all’art. 16 del D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, ampliandone l’ambito soggettivo e oggettivo di applicazione.

A differenza della normativa previgente, infatti, la nuova disciplina non prevede più limitazioni quanto alla natura dell’attività lavorativa svolta ovvero al titolo di studio richiesto; conseguentemente possono accedere al beneficio anche quei soggetti – quali gli sportivi professionisti – non in possesso (generalmente) di un titolo di laurea e/o che non ricoprono ruoli dirigenziali. Vengono, inoltre semplificate le condizioni per accedere al regime di favore, essendo unicamente richiesto che: (a) “i lavoratori non sono stati residenti in Italia nei due periodi di imposta precedenti il predetto trasferimento e si impegnano a risiedere in Italia per almeno due anni”; e inoltre che (b) “l’attività lavorativa è prestata prevalentemente nel territorio italiano”.

Quanto alla misura dell’agevolazione, è previsto per i soggetti – di nazionalità italiana o estera – che trasferiscono la residenza in Italia ai sensi dell’art. 2 del T.U.I.R., a partire dal 2020 e per cinque periodi di imposta (estendibile per ulteriori cinque periodi d’imposta al ricorrere di determinate condizioni): (i) in linea generale, l’incremento dell’agevolazione, attraverso la riduzione dal 50% al 30% della percentuale di concorso alla formazione del reddito di lavoro dipendente e di lavoro autonomo imponibile ai fini IRPEF; (ii) con specifico riguardo ai rapporti di cui alla Legge n. 91/81 e, quindi, con riferimento agli «atleti, allenatori, direttori tecnico sportivi e preparatori atletici» professionisti appartenenti alle federazioni sportive affiliate al CONI quali, ad esempio la FIGC e Lega Calcio di serie A, B e C, una detassazione limitata al 50% del reddito.

Per gli sportivi professionisti è, inoltre, previsto che il regime agevolativo è subordinato al “versamento di un contributo pari allo 0,5 per cento della base imponibile” (nelle more delle disposizioni attuative non è chiaro chi sia il soggetto passivo – il club o il calciatore – del contributo).

3. L’appeal del nuovo regime degli impatriati per i top players (e non solo) del calcio e per i clubs professionistici è evidente: i calciatori sono caratterizzati da una elevata mobilità internazionale e, se militanti in un club italiano, producono reddito di lavoro dipendente che – per la più parte – è prodotto nel territorio dello Stato e, come tale, incluso nel regime agevolativo.

Nel settore del calcio, il contratto di prestazione sportiva è attualmente disciplinato – come anticipato – dalla Legge n. 91/81, secondo cui “La prestazione a titolo oneroso dell’atleta costituisce oggetto di contratto di lavoro subordinato” (cfr. art. 3, comma 1). In linea generale, da tale rapporto deriva, quindi, un reddito di lavoro dipendente di cui all’art. 49 del T.U.I.R. regolato – quanto ai criteri per la sua determinazione – dall’art.51, comma 1 del T.U.I.R., secondo cui sono redditi di lavoro dipendente “tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro” (sul tema in generale, TESAURO F., Istituzioni di diritto tributario. Parte speciale, Milano, 2019, 58 ss. e, per approfondimenti, CROVATO F., Il reddito di lavoro dipendente nel sistema delle imposte sui redditi, Padova, 2001)

In ragione di tale qualificazione, e della relativa disciplina, possono essere assoggettati al regime di favore oltreché i compensi contrattualmente previsti per le prestazioni sportive anche gli eventuali fringe benefit riconosciuti dalla società agli sportivi. È il caso delle fattispecie di cui si è occupata la Circolare dell’Agenzia delle entrate 20 dicembre 2013, n. 37/E: le spese di vitto e alloggio a titolo di prima sistemazione per i calciatori non ancora in possesso di una propria abitazione, i biglietti omaggio per i familiari, i beni (capi di abbigliamento forniti da griffe della moda, veicoli, orologi, etc.) assegnati in virtù di contratti con gli sponsor, e via discorrendo.

Una questione aperta è, invece, il diverso tema, talvolta oggetto di attività di verifica da parte dell’Amministrazione finanziaria, dell’eventuale qualificazione quale fringe benefit di una quota-parte dei compensi pagati dai clubs ai procuratori in occasione delle operazioni di calciomercato ovvero in sede di rinnovo contrattuale: se, sulla base del criterio dell’interesse prevalente del calciatore o del club, tali utilità possono qualificarsi come fringe benefit per il calciatore, essi vanno ricondotti nel novero di quelle agevolati ai sensi del nuovo art. 16 del D.Lgs. n. 147/2015.

4. Vi sono fattispecie per cui è più complesso determinarne la sussumibilità nell’alveo della disciplina agevolativa.

Ci si riferisce, in particolare, a quei redditi – tipici dei top players – ritraibili dallo sfruttamento economico dell’immagine, nelle diverse forme oggi configurabili quali, ad esempio, le sponsorizzazioni, il merchandising, l’endorsement.

Per tali redditi occorre distinguere.

Ed infatti, mentre nel caso di cessione diretta al club di appartenenza del diritto di sfruttamento economico dell’immagine i compensi percepiti dall’atleta dovrebbero essere riconducibili al rapporto di lavoro instaurato con il club medesimo, donde la loro potenziale agevolabilità; negli altri casi la qualificazione del reddito non è così lineare, in quanto i compensi potrebbero, in linea di principio, ricadere: (a) nella categoria dei redditi di lavoro autonomo di cui all’art. 53, comma 1 del T.U.I.R., con applicazione del regime fiscale di favore al ricorrere delle altre condizioni previste dalla norma (tra cui la necessità che “l’attività lavorativa è prestata prevalentemente nel territorio italiano”); ovvero (b) in quella dei redditi diversi, e in particolar modo tra “i redditi derivanti … dalla assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere”, ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. l) del T.U.I.R., per i quali il regime agevolativo risulterebbe precluso.

Non è chiaro, inoltre, il trattamento da riservare ai compensi (ivi compresi i bonus e premi) corrisposti dal club di appartenenza e percepiti dagli atleti per l’esercizio della prestazione sportiva fuori dai confini nazionali, in quanto – come già evidenziato – il regime premiale è subordinato, tra l’altro, alla condizione che “l’attività lavorativa e prestata prevalentemente nel territorio italiano”.

Uno spunto per dare soluzione a tale questione si può rinvenire nei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle entrate in merito alle trasferte (cfr. Cir. Ag. Entr. n. 37/E del 2013), secondo cui “l’attività di trasferta, in quanto resa nell’interesse e a beneficio esclusivo del datore di lavoro”, comporta che “i redditi agevolabili possono comprendere anche le somme corrisposte per l’attività di lavoro prestata all’estero … se di durata inferiore a 183 giorni nel periodo d’imposta”.

5. Quanto ai profili soggettivi, il regime agevolativo si applica – come detto – agli sportivi, di nazionalità italiana o estera (cfr. Circ. Ag. Enrt. n. 17/E/2017 e la Risposta 12 febbraio 2019, n. 34), “che trasferiscono la residenza in Italia ai sensi dell’art. 2 del [T.U.I.R., N.d.A.] a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto”, ovverosia dal 2020.

Rientrano, quindi, nell’ambito soggettivo di applicazione del regime agevolativo tutti gli atleti che si trasferiscono in Italia a partire dal secondo semestre 2019 (cfr. Risposte nn. 216 del 28/06/2019 e 272 del 18/07/2019), come nel caso dei calciatori arrivati nel nostro Paese in occasione della finestra di calciomercato estiva appena conclusasi. Resta fermo che i compensi percepiti dagli stessi nel corso del secondo semestre 2019 e pagati dai clubs residenti per prestazioni di lavoro svolte in Italia risulteranno ordinariamente assoggettati a tassazione in Italia.

Una questione si pone per gli sportivi che si trasferiscono in Italia ma che, al contempo, dovessero ancora risultare fiscalmente residenti nel Paese di provenienza (in quanto ivi mantengono taluni collegamenti patrimoniali, familiari, personali e/o lavorativi), rimanendo pertanto illimitatamente imponibili in entrambi gli Stati.

In tale ipotesi, a nostro avviso, l’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente in Italia per la maggior parte del periodo di imposta (o il verificarsi di uno degli altri requisiti previsti dall’art. 2, comma 2, del T.U.I.R. per l’attribuzione dello status di residente) dovrebbe ritenersi quale condizione necessaria e sufficiente per l’accesso al regime agevolativo, a prescindere dalla sussistenza della residenza anche nel Paese di provenienza (secondo la normativa locale) e di una eventuale applicazione delle c.d. tie breaker rules convenzionali.

Dubbi si pongono, infine, in ordine all’applicabilità del regime di favore nel caso di “prestito dei giocatori” disciplinato dall’art. 103 N.O.I.F.: anche alla luce della posizione restrittiva dell’Agenzia delle entrate con riferimento all’ipotesi dei c.d. distaccati (cfr. Circ. Ag. Entr. n. 17/E/2017, par. 3.2.11, Ris. Ag. Entr. 5 ottobre 2018, n. 76/E e risposta n. 45/2018), richiederanno approfondimenti le ipotesi sia dei calciatori che (ri)trasferiscono la propria residenza in Italia dopo essere stati in “prestito” all’estero, sia degli atleti che provengono dall’estero e risultano in prestito ad un club italiano.

6. Ai fini dell’applicazione del regime agevolativo, i clubs devono ricevere una specifica richiesta scritta da parte dell’atleta, resa ai sensi del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, che dovrà contenere l’attestazione della sussistenza di tutte le condizioni previste dalla normativa fiscale per l’accesso alla disciplina agevolativa. Il datore di lavoro applicherà il beneficio dal periodo di paga successivo alla richiesta (ovverosia dal 1° gennaio 2020 per le richieste ricevute entro il 31 dicembre 2019).

È importante rammentare che, ai sensi dell’art. 3 del Decreto 26 maggio 2016, il calciatore “decade dal diritto … laddove la residenza in Italia non sia mantenuta per almeno due anni. In tal caso si provvede al recupero dei benefici già fruiti, con applicazione delle relative sanzioni e interessi”.

In conclusione, l’applicazione del nuovo regime agevolativo richiede un’attenta valutazione nell’ambito dei complessi rapporti (anche economici) tra clubs e atleti, posto che – com’è noto – i contratti di ingaggio dsono usualmente conclusi sulla base dell’intesa raggiunta dalle parti coinvolte sull’importo netto percepibile dallo stesso. Sarà opportuno, ove consentito dalla disciplina di settore, l’inserimento di apposite clausole di “lordizzazione” del compenso dell’atleta per tenere conto delle diverse ipotesi di decadenza dal regime in parola (potrebbe essere il caso, ad esempio, di un calciatore ingaggiato ad agosto 2019 e che non compie il biennio di permanenza in Italia, lasciando il nostro Paese prima del termine della stagione sportiva 2020-2021)

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