NOTE CREDITO IVA E PROCEDURE CONCORSUALI INFRUTTUOSE: TRA ESIGENZE DI TUTELA E RAPPORTI TRA ORDINAMENTO EUROUNITARIO E DOMESTICO

Di Roberta De Pirro e Alberto Gatto - 09 Ottobre 2019

(commento a Comm. trib. prov. di Vicenza, sez. II, 17 aprile 2019, n. 145)

1. La sentenza dei giudici della Commissione tributaria provinciale di Vicenza offre lo spunto per esaminare da una diversa angolazione un tema già oggetto di ampio dibattito, anche su questa Rivista, riguardante l’art. 26, c. 2, del D.P.R. n. 633/1972: L’interprete è, infatti, chiamato nuovamente a confrontarsi con la questione relativa all’identificazione del dies a quo per l’emissione di note di credito Iva in presenza di procedure concorsuali, dovendo questa volta valutare la possibilità della diretta applicazione nell’ambito dell’ordinamento domestico dell’assunto della sentenza C-246/16, della Corte di Giustizia dell’Unione europea e al di fuori della controversia in relazione alla quale è stata resa.

Nel caso deciso dalla sentenza in commento, l’Agenzia delle entrate ha contestato la detraibilità dell’Iva indicata in una serie di note di credito emesse da una società all’apertura di fallimenti e concordati preventivi che hanno coinvolto alcuni dei suoi clienti. A parere dell’Agenzia l’emissione di tali note era subordinata alla verifica dell’infruttuosità di dette procedure, verifica che poteva essere esperita solo alla conclusione delle medesime.

Accogliendo la tesi della ricorrente, e affermando la diretta applicazione del principio scolpito nella sentenza della Corte di Giustizia dell’Unione europea C-246/16, il giudice di prime cure ha invece ritenuto che l’emissione delle note di variazione in diminuzione può avvenire anche all’avvio delle procedure concorsuali, purché il soggetto debitore sia in grado di provare, con ragionevole certezza, che il credito vantato non può essere più saldato.

2. Diversa è la posizione dell’Agenzia e della Corte di Cassazione, che, con interpretazione costante, ritengono che l’emissione delle note di credito sia possibile soltanto al termine delle procedure concorsuali, in cui è verificabile con certezza che queste siano rimaste infruttuose, a nulla rilevando che l’incapienza del debitore – e, quindi, l’effettiva impossibilità del recupero del credito – risulti in un momento antecedente alla chiusura della procedura e possa essere provata aliunde. Sicché non sarebbe sufficiente l’avvio di dette procedure, ma sarebbe necessario ed indispensabile che esse abbiano avuto un’effettiva conclusione. È solo l’esito infruttuoso della esecuzione giudiziale che certifica con cristallina evidenza l’incapienza totale o parziale del patrimonio del debitore e quindi la definitività dell’insoluto (cfr. Circ. Min. Fin. n. 77/2000; Ris. Ag. Entr. 155/2001; Ris. Ag. Entr. 89/2002; Risp. Ag. Entr. nn. 113/2018 e 55/2019. In giurisprudenza ex multis Cass. nn. 27136/2011 e 1541/2014).

È evidente come questa interpretazione sia finalizzata a tutelare le esigenze erariali: anticipare il momento dell’emissione della nota di credito all’avvio delle procedure concorsuali potrebbe infatti esporre il Fisco ad una perdita di gettito iva, in un momento in cui il mancato pagamento della fattura non è ancora definitivo.

Di contro, differirlo alla conclusione delle procedure in parola, inseguendo l’avverarsi della definitiva certezza dell’insoluto, potrebbe comportare per il contribuente l’impossibilità di recuperare l’imposta versata in eccesso a causa dello spirare del termine per esercitare il diritto alla detrazione, che in base alla versione vigente dell’art. 19, c. 1, del D.P.R. n. 633/1972 è identificato con quello di presentazione della dichiarazione annuale iva relativa all’anno in cui le operazioni oggetto di rettifica sono state effettuate. Ciò in evidente contrasto con il principio di neutralità e con quanto ripetutamente affermato dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea secondo cui “la base imponibile dell’iva che deve essere riscossa dalla autorità fiscali non può essere superiore al corrispettivo effettivamente pagato dal consumatore finale e sul quale è stata calcolata l’iva dovuta in definitiva da tale consumatore.” (CGUE, C-317/94, par. 19).

3. Nella sentenza C-246/16, la Corte di Lussemburgo ha avuto modo di esprimersi in ordine alla conformità dell’art. 26, c. 2, con l’art. 11, parte C, par. 1, secondo comma della sesta direttiva (trasfuso integralmente nell’attuale art. 90, par. 2, della direttiva 2006/112/CE).

È principio fondamentale della disciplina iva che la base imponibile sia costituita dal corrispettivo versato o da versare al cedente/prestatore.

In attuazione del principio di neutralità che caratterizza il tributo, è stata prevista dall’art. 11, parte C, della sesta direttiva (attuale art. 90 dir. 2006/112/CE) la possibilità di ridurre la base imponibile in caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o di riduzione di prezzo dopo che l’operazione è stata effettuata alle condizioni stabilite dagli Stati membri (co. 1). Questi ultimi in caso di non pagamento parziale o totale, possono derogare a questa norma, prevedendo limiti alla riduzione della base imponibile (co. 2).

La Corte ha precisato che l’esercizio della facoltà riconosciuta dal comma 2 deve avvenire nel rispetto del principio di proporzionalità, nel senso che essa non deve andare oltre a quanto necessario per la tutela dell’interesse erariale.

Questo ha portato a ritenere che, nel caso in cui il cessionario/committente sia sottoposto a procedure concorsuali, l’esigenza di superare lo stato d’incertezza relativa all’an ed al quantum del mancato pagamento del corrispettivo pattuito potrebbe essere perseguita in maniera diversa rispetto al dover attendere la conclusione della procedura stessa.

La tutela dell’interesse erariale potrebbe essere raggiunta anche mediante il riconoscimento in capo al contribuente della possibilità di ridurre la base imponibile già nel momento in cui questi sia in grado di dimostrare con ragionevole probabilità che il credito che vanta nei confronti del suo cliente non sarà saldato.

Infatti, come già rilevato in dottrina, fermo restando che la dimostrazione del “carattere definitivo” del non pagamento di una fattura è circostanza che, di per sé, presenta sempre un’inevitabile “incertezza intrinseca”, secondo la CGUE spetterebbe quindi ai singoli Stati l’obbligo di identificare, nel rispetto del principio di proporzionalità e sotto il controllo del giudice, gli elementi di prova di una probabile durata prolungata del non pagamento che il soggetto passivo deve fornire in funzione delle specificità del diritto nazionale applicabile (C-246/16, punto 27).

Proprio tale constatazione ha condotto i giudici di Lussemburgo a ritenere che l’art. 11, parte C, par. 1, secondo comma, deve essere interpretato nel senso che “uno Stato membro non può subordinare la riduzione della base imponibile dell’imposta sul valore aggiunto all’infruttuosità di una procedura concorsuale qualora una tale procedura possa durare più di dieci anni”.

È bene fissare l’attenzione sul fatto che l’assunto della Corte è decisamente circoscritto: la stessa infatti non valuta negativamente tout court il differimento dell’emissione delle note di credito alla chiusura delle procedure concorsuali, previsto dall’art. 26. co. 2, bensì che in Italia queste ultime possano avere durata pluriennale, tale da “far sopportare agli imprenditori soggetti a detta legislazione, nei casi di non pagamento di una fattura, uno svantaggio in termini di liquidità rispetto ai loro concorrenti di altri Stati manifestamente in grado di compromettere l’obiettivo di armonizzazione fiscale perseguito dalla sesta direttiva”.

Alla luce dell’assunto dei giudici unionali sarebbe quindi sufficiente per poter permettere la riduzione della base imponibile provare con “probabilità ragionevole” che il debito non verrà pagato, non escludendo addirittura che tale riduzione possa avvenire già alla data di apertura della procedura concorsuale o una volta trascorso un determinato termine pluriennale dall’apertura della stessa, senza dover necessariamente attenderne la conclusione.

4. La sentenza della CTP, se è da salutare con favore per la corretta soluzione rassegnata, non sembra aver applicato correttamente i principi che regolano i rapporti tra l’ordinamento eurounitario e quello domestico: l’esigenza di tutela dei contribuenti non deve, infatti, far obliterare il rispetto dei meccanismi applicativi delle norme.

La sentenza della CGUE C-246/16 – i cui principi sono stati direttamente applicati dalla CTP – appare di primo acchito avere una natura schiettamente “monitoria”: indica come il legislatore domestico (nel caso di specie quello italiano) deve esercitare la facoltà a lui riconosciuta dal diritto UE.

Il principio in essa contenuto non dovrebbe, dunque, poter fondare la disapplicazione dell’art. 26, c. 2, al di fuori della controversia che ha dato luogo al rinvio, essendo l’art. 90 della direttiva una norma priva di effetti diretti e, dunque, avendo bisogno – per trovare applicazione nell’ordinamento interno – di un atto di ricezione rimesso alla discrezionalità dello Stato (cfr. CTR Firenze, sez. II, 4 giugno 2018, n. 1125).

Valorizzando, però, il punto 27 della sentenza C-246/16 della CGUE, è possibile affermare che la stessa ha anche una natura interpretativa, in quanto afferma che comunque i principi di proporzionalità e di neutralità impongono ai legislatori nazionali a) di accordare il diritto all’emissione di una nota di credito e b) di non procrastinare l’esercizio di tale diritto oltre il momento in cui il soggetto passivo segnala l’esistenza di un debito che con probabilità ragionevole non sarà saldato.

Di conseguenza quando, come nel caso dell’Italia, il legislatore non sceglie di accordare il diritto dell’emissione della nota di credito all’apertura della procedura concorsuale, ma in un momento successivo, quest’ultimo non può comunque essere collocato oltre la data in cui l’interessato prova con ragionevole probabilità il mancato pagamento del credito stesso.

Questo permetterebbe, in astratto, al giudice domestico di superare la lettura che l’Agenzia delle entrate e la Corte di Cassazione fanno dell’art. 26, c. 2, e quindi di giungere ad affermare che la valutazione sull’infruttuosità della procedura concorsuale non deve essere condotta sulla base di una valutazione ex post, bensì sulla base di un giudizio prognostico che permetta di sostenere che la procedura, con molta probabilità, rimarrà infruttuosa: è bene ricordare che il giudice nazionale ha comunque l’obbligo di interpretare il diritto nazionale in modo conforme al diritto europeo (CGUE C-106/89 punto 8).

Tuttavia, la vigente formulazione dell’art. 26, c. 2, appare difficilmente superabile in via interpretativa: esso fa espresso riferimento a procedure “rimaste infruttuose”, sintagma che mal si presta ad un’interpretazione adeguatrice alle norme comunitarie.

Di fronte all’impossibilità di risolvere il contrasto in via interpretativa, la CTP avrebbe, quindi, dovuto sollevare una questione di legittimità costituzionale avente ad oggetto l’art. 26, c. 2, indicando come norme violate gli artt. 11 e 117 della Cost. e come parametro interposto l’art. 90 della Direttiva 2006/112/CE (cfr. Corte cost. 269/2017, par. 5.1).

Non ritenendo che una pronuncia della Corte costituzionale possa invadere un ambito riservato al legislatore, la soluzione alla questione potrebbe essere individuata in un intervento normativo che riesca definitivamente a superare l’asimmetria delle disposizioni dettate ai fini delle imposte dirette ed IVA.

Le ipotesi di riscrittura dell’art. 26 (per la verità già avvenuta con la legge di stabilità 2016, ma mai entrata in vigore per effetto di un repentino e inatteso revrirement da parte della legge di stabilità 2017) potrebbero essere diverse.

Il legislatore potrebbe consentire l’emissione delle note di credito già all’apertura delle procedure concorsuali, riconoscendo al pari di quanto previsto dall’art. 101, co. 5, del D.P.R. n. 917/1986, la “definitività” del non pagamento della fattura di default. Oppure, condividendo la proposta dall’Associazione Italiana dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili (cfr. denuncia n. 13 del 6 maggio 2019) adottare una soluzione “intermedia” che consenta l’emissione della nota di variazione in diminuzione al verificarsi di elementi oggettivi che “certifichino” l’irrecuperabilità del credito, nonché per i crediti di modesto ammontare quando sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza del termine di pagamento contrattualmente previsto. Infine, si potrebbe – in ossequio alla sentenza della CGUE C-246/16, individuare un determinato lasso temporale dall’apertura delle procedure concorsuali (5, 6 o 7 anni?), trascorso il quale la nota di credito può comunque essere emessa.

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