Prime riflessioni sul “regime speciale” di tassazione previsto per i c.d. “lavoratori impatriati” nel Mezzogiorno al cospetto della normativa europea.

Di Raimondo Rossi -

1. Nell’ambito degli interventi di carattere fiscale volti ad attrarre individui “ad alto potenziale”, sia in termini di capitali e risorse finanziarie (come nel caso dei regimi previsti dagli art. 24-bis e 24-ter, DPR 22.12.1986 n. 917, in G.U. 31.12.1986 n. 302, c.d. “TUIR”) che di qualifiche ed esperienze (come nel caso del “regime speciale per lavoratori impatriati”) da “investire” in Italia, appare interessante soffermarsi su una specifica disposizione rivolta ai lavoratori che, dall’estero, trasferiscono la propria residenza fiscale in una regione del Mezzogiorno.

In linea generale, per effetto delle modifiche apportate dal DL 30.4.2019 n. 34 (in G.U. 30.4.2019 n. 100, c.d. “Decreto Crescita”, la cui legge di conversione è stata approvata dal Parlamento) applicabili a partire dal 2020, il “regime speciale per lavoratori impatriati” (art. 16, comma 1, D.Lgs. 14.9.2015 n. 147, in G.U. 22.9.2015 n. 220) prevede che i redditi di fonte italiana dei lavoratori che, dall’estero, trasferiscono la residenza in Italia concorrano alla formazione della base imponibile IRPEF nella misura del 30 per cento. Sono compresi nell’ambito di applicazione del regime i redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo di fonte italiana ed i redditi d’impresa ove derivanti da un’attività d’impresa avviata in Italia (c.d. redditi agevolabili). Il regime speciale è disponibile a condizione che il lavoratore abbia trasferito la propria residenza in Italia dopo essere stato residente all’estero nei due anni precedenti in trasferimento, si impegni a risiedere in Italia per almeno due anni e che l’attività lavorativa sia prestata prevalentemente in Italia (c.d. condizioni soggettive).

Il regime agevolativo è applicabile a partire dall’anno in cui è effettuato il trasferimento della residenza in Italia ed è valido per successivi quattro anni, salva la possibilità di estenderlo per ulteriori cinque anni ove specifiche condizioni siano rispettate (e.g. nel caso di acquisto di un immobile residenziale in Italia in sede di trasferimento della residenza). In caso di successiva estensione, la percentuale dei redditi agevolabili che concorre alla formazione della base imponibile è elevata al 50 per cento, ma se vi è la presenza di almeno tre figli minorenni o carico del lavoratore impatriato detta percentuale si riduce al 10 per cento (art. 16, comma 3-bis, D.Lgs. 147/2015).

In questo contesto, per effetto delle disposizioni contenute nell’art. 5, comma 1, lett. d), DL 30.4.2019 n. 34 (che ha introdotto l’art. 16, comma 5-bis, D.Lgs. 147/2015), è previsto che la percentuale di concorso dei redditi agevolabili alla formazione della base imponibile IRPEF sia ridotta al 10 per cento ove la residenza sia trasferita in una regione del Mezzogiorno (ovvero Abruzzo, Molise, Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sardegna e Sicilia, regioni classificabili come meno sviluppate o in transizione).

Tale deroga allo già speciale regime d’imposizione per lavoratori impatriati è esclusa per gli sportivi professionisti (rectius, per i soggetti titolari di rapporti di cui alla legge 23.3.1981, n. 91) per i quali vige un regime “dedicato”, ai sensi del quale i redditi agevolabili dello sportivo professionista “impatriato” (ovvero che rispetti le condizioni soggettive per l’applicazione del regime, sopra citate) sono detassati nella misura del 50 per cento. Per tali lavoratori, inoltre, non trova applicazione la detassazione al 50 per cento prevista dall’art. 16, comma 3-bis, D.Lgs. 147/2015 per gli anni successivo al quinto dall’inizio dell’opzione (art. 16, comma 5-quater, D.Lgs. 147/2015).

L’applicazione della detassazione “maggiorata” al 90 per cento per i soli soggetti che si trasferiscono in un’area geografica determinata del Paese sollecita una prima riflessione in termini di compatibilità di tale previsione con i principi europei, in particolare in termini di rispetto dei principi della libera circolazione dei lavoratori e del divieto di aiuti di Stato.

2. La riflessione in termini di compatibilità con la normativa europea della disposizione in oggetto può considerare in primo luogo il fatto che i lavoratori impatriati (in quanto tali) hanno necessariamente esercitato, trasferendosi dall’estero in Italia, la libertà fondamentale che tutela la circolazione dei lavoratori all’interno dell’Unione (art. 45 del Trattato sul Funzionamento dell’Unione Europea o “TFUE”, ratificato con L. 2.8.2008 n. 130, in G.U. 8.8.2008 n. 185).

Tale esercizio della libertà fondamentale esclude la fattispecie dal novero di quelle meramente interne, prive di qualsiasi nesso con il diritto comunitario, rientrando nella sfera di applicazione del diritto europeo (Causa C‑212/06 (French Community and Walloon Governments v Flemish Government), punto 42). Peraltro, nel caso in cui il lavoratore impatriato sia titolare di redditi di lavoro autonomo o di redditi d’impresa e non si qualifichi quindi come “lavoratore dipendente” (per una definizione al riguardo si veda P. PISTONE, Diritto Tributario Europeo, Torino, 2018, p. 125) risulterebbe comunque applicabile il principio della libertà di stabilimento (art. 49, TFUE).

Alla luce di ciò, nel caso in cui il lavoratore impatriato abbia trasferito la propria residenza in Italia da un Paese membro dell’Unione risultano applicabili le libertà fondamentali sancite dal TFUE. Tale conclusione può essere ragionevolmente estesa al caso in cui il lavoratore provenga da un Paese parte dello Spazio Economico Europeo/EEA, per effetto delle previsioni contenute negli articoli 28 (relativo alla libera circolazione dei lavoratori) e 31 (relativo al diritto di stabilimento) dell’Accordo sullo Spazio Economico Europeo (in G.U. dell’Unione Europea del 3.1.1994 n. L 001).

Una volta riconosciuta una differenza, prima facie, nel trattamento di un impatriato che trasferisca la propria residenza in una regione del Settentrione rispetto ad un contribuente che si trasferisca nel Mezzogiorno (detassazione dei redditi agevolabili al 70 per cento vs 90 per cento), il secondo punto preliminare dell’analisi è che tali due soggetti si trovano in una situazione analoga, in quanto entrambi sono assoggettati alla potestà impositiva italiana sui redditi ovunque prodotti, inclusi quindi i redditi agevolabili compresi nell’ambito di applicazione del regime speciale.

3. Stabilite tali premesse, è interessante notare come il consolidato approccio della Corte di Giustizia Europea deponga a favore della conclusione secondo cui la normativa di uno Stato membro (c.d. “Stato di destinazione”) la quale prevede che un determinato vantaggio fiscale sia riservato soltanto ai lavoratori residenti in determinate regioni di uno Stato possa costituire una discriminazione nella misura in cui vengano esclusi sia i lavoratori originari di un altro Stato membro (c.d. “Stato di origine”) che esercitino un’attività lavorativa in tali regioni ma siano residenti in un’altra parte del territorio dello Stato di destinazione, sia i lavoratori di tale ultimo Stato che abbiano esercitato il loro diritto alla libera circolazione (Causa C‑212/06 (French Community and Walloon Governments v Flemish Government), punto 41).

Tale discriminazione potrebbe essere idonea ad ostacolare (o a scoraggiare) l’esercizio, da parte dei lavoratori europei, delle libertà fondamentali garantite dal TFUE, dissuadendoli dall’esercitare la propria libertà di circolazione e dall’abbandonare il loro Stato di origine per risiedere nello Stato di destinazione, in ragione del fatto che il loro trasferimento in alcune parti del territorio di quest’ultimo Stato comporterebbe la perdita della possibilità di beneficiare dell’agevolazione fiscale alla quale, altrimenti, avrebbero potuto aver diritto (Causa C‑212/06 (French Community and Walloon Governments v Flemish Government), punti 45-48; Causa C‑250/08 (Commissione Europea v. Regno del Belgio), punto 67). In tal senso possono essere lette le conclusioni della Commissione Europea nella procedura di infrazione n. 2007/4780 relativa ad una riduzione dell’imposta applicabile soltanto ai contribuenti residenti nella regione delle Fiandre (Belgio) e non ai soggetti residenti in un altro Stato membro ovvero in una regione del Belgio diversa dalle Fiandre (e.g. in quanto ivi trasferiti da un altro Stato membro) ove questi ottengano redditi derivanti da un’attività lavorativa svolta nelle Fiandre.

Inoltre, anche ove venga dimostrato che la limitazione delle libertà fondamentali abbia un’incidenza marginale, ovvero sia compensata dall’esistenza di altri vantaggi (come ad esempio il concorso dei redditi alla formazione della base imponibile IRPEF nella limitata misura del 30 per cento prevista dall’art. 16(1), D.Lgs. 147/2015), questa risulta in ogni caso incompatibile con i principi unionali (Causa C-233/09 (Gerhard Dijkman), punti 41-42; Causa C‑170/05 (Denkavit Internationaal e Denkavit France), punto 50; Causa C‑212/06 (French Community and Walloon Governments v Flemish Government), punto 52 e la giurisprudenza ivi citata).

Infine, con specifico riferimento alla normativa prevista dall’ art. 16, D.Lgs. 147/2015, considerandone gli obiettivi (in generale l’attrazione in Italia di capitale umano qualificato necessario all’internazionalizzazione delle imprese che operano in Italia, come riportato nella Relazione Illustrativa al D.Lgs. 147/2015), non appare ragionevole identificare una giustificazione per imperativi motivi di interesse generale al trattamento discriminatorio riservato ai soggetti impatriati in una regione diversa da quelle del Mezzogiorno.

4. Un’ulteriore aspetto meritevole di riflessione riguarda il rapporto tra la detassazione in capo ai lavoratori che trasferiscono la residenza nel territorio italiano (si fa riferimento alla detassazione del reddito al 70 per cento prevista dall’art. 16, comma 1, D.Lgs. 147/2015) ed il divieto di aiuti di Stato stabilito dall’art. 107, TFUE.

In via generale, un regime di imposizione che preveda un parziale concorso di determinati redditi nella base imponibile, com’è nella specie, ad una prima lettura non sembra integrare i requisiti propri della nozione di “aiuti di Stato”: se è, infatti, evidente che il lavoratore impatriato compreso nell’ambito di applicazione del regime speciale (ovvero l’impresa/datore di lavoro che gli corrisponde il reddito, di cui si parlerà infra) ottiene un beneficio economico (in termini di minori imposte) che non potrebbe ricevere in assenza dell’intervento dello Stato, si tratta comunque di un beneficio che non risulta essere limitato a specifici settori o a determinate regioni.

A favore di tale conclusione, possono essere menzionate le conclusioni della Commissione Europea in relazione ad analoghi regimi introdotti in passato in alcuni Stati, come la Danimarca e la Svezia, considerati non selettivi in quanto, sulla base dell’applicazione fattuale di tali regimi (verificata sulla base di dati puntuali), era stato verificato come questi trovassero applicazione in tutti i settori dell’economia nazionale (compreso il settore pubblico), senza distinzioni in capo alle varie categorie dei lavoratori ed in tutto il territorio nazionale, senza cioè distinzioni su base regionale (cfr. Commissione Europea, Comunicato stampa IP/00/428 e Decisione SG (2000) D/103729 per la Danimarca e Comunicato stampa IP/00/429 per la Svezia; per un’approfondita analisi si veda A. M. OTTOSE, Denmark’s Favourable Tax Regime for Inward Expatriates, in Bulletin, n. 12/2000). Similmente, il regime di detassazione previsto in Olanda per i lavoratori ivi impatriati (rectius, l’esenzione dall’imposta per una determinata percentuale dei redditi realizzati dai lavoratori che, nel rispetto di determinate condizioni, si siano trasferiti in Olanda, al fine di compensare le spese supplementari da questi sostenute per soggiornare al di fuori del proprio Stato di origine) oggetto della Causa C‑512/13 (Sopora) non risulta aver sollevato perplessità in materia di aiuti di Stato, ragionevolmente in virtù della sua applicabilità su tutto il territorio nazionale, senza distinzioni geografiche.

In ogni caso, l’applicazione del regime di detassazione previsto dall’art. 16, comma 1, D.Lgs. 147/2015 è stata accompagnata dall’indicazione secondo cui tale disposizione può trovare applicazione nel rispetto delle condizioni e dei limiti del Regolamento UE 1407/2013 del 18.12.2013, relativo all’applicazione degli articoli 107 e 108 del TFUE agli aiuti de minimis, ovvero, in linea generale, l’importo complessivo dell’aiuto concesso ad un’impresa non può superare euro 200.000 nell’arco di tre anni (art. 8-bis, DL 16.10.2017 n. 148 – in G.U. 16.10.2017 n. 242 – come modificato dall’art. 5, comma 3, DL Crescita; cfr. anche Circolare 14/E del 4.5.2012, para. 2.3 relativa alla previgente legge 238/ 2010 in materia di incentivi fiscali per il rientro dei lavoratori in Italia).

5. Di converso, un regime che preveda specifiche disposizioni di vantaggio riservate ai soggetti che trasferiscono la propria residenza in determinate regioni di uno Stato, può risultare ad una prima lettura “selettivo” nella misura in cui la disposizione agevolativa rappresenti un vantaggio per talune imprese (e.g. quelle che operano in una delle regioni comprese nell’ambito di applicazione della specifica disposizione) rispetto ad altre che si trovino in una situazione fattuale e giuridica analoga ma operanti al di fuori di tali regioni.

Al riguardo, può essere osservato come il “contesto di riferimento” (Caso C-88/03 (Portogallo v. Commissione (‘Azzorre’)), punto 56), ovvero il livello di tassazione definito “normale” nell’analisi di selettività del regime, potrebbe essere identificato con la detassazione di una quota pari al 70 per cento dei redditi agevolabili (applicabile a tutti i lavoratori impatriati che rispettino le condizioni richieste dal regime speciale, ovunque sia trasferita la residenza), mentre la disposizione di vantaggio può essere identificata nell’incremento di tale percentuale al 90 per cento (applicabile soltanto ai lavoratori impatriati che trasferiscono la residenza in una regione del Mezzogiorno). Tale differente trattamento deriva, come sopra brevemente delineato, da una legge che fissa unilateralmente un livello di tassazione inferiore all’interno di un’area geografica delimitata: non sono quindi applicabili le riserve previste in caso di decentramento simmetrico ovvero asimmetrico dei poteri tributari tra Governo centrale e enti territoriali dello Stato (cfr. la Comunicazione della Commissione Europea 2016/C 262/01 sulla nozione di aiuto di Stato di cui all’articolo 107(1) del TFUE, in particolare il punto 5.3 sulla “selettività regionale”).

Inoltre, tale differente trattamento non appare dovuto a ragioni “inerenti” al sistema tributario stesso, quanto finalizzato ad introdurre “maggiori agevolazioni” in caso di trasferimento della residenza nel Mezzogiorno (come riportato nella Relazione Illustrativa al disegno di legge di conversione del DL Crescita, n. 1807 del 30.4.2019), per evidenti motivi (estrinseci al sistema tributario) di carattere sociale e di promozione dello sviluppo economico delle regioni situate in tale area.

Come descritto, la maggiore percentuale di detassazione riservata ai lavoratori che trasferiscono la propria residenza nel Mezzogiorno è finalizzata a produrre un vantaggio diretto in capo ai lavoratori titolari di redditi di lavoro autonomo o di redditi d’impresa (in quanto soggetti che naturalmente svolgono un’attività economica) ma anche un “vantaggio indiretto” in capo alle imprese/datori di lavoro degli impatriati soggetti al regime speciale, in quanto permette di ridurre di fatto l’imposizione fiscale relativa ai dipendenti di queste ultime (Caso C-403/10 (Mediaset), punto 81; Comunicazione della Commissione Europea 2016/C 262/01, punto 115).

Tale effetto indiretto appare particolarmente evidente ove sia prevista la traslazione convenzionale dell’onere impositivo dal lavoratore dipendente al datore di lavoro e dove la maggior quota di detassazione del reddito del lavoratore dipendente impatriato può risolversi in un minor costo in capo al datore di lavoro.

Questa conclusione sembra avvalorata dal consolidato e risalente approccio della giurisprudenza comunitaria, come risulta, ad esempio, dalla Causa 30/59 del 23.2.1961 relativa alle sovvenzioni concesse dal Governo tedesco alle imprese del settore minerario sotto forma di un premio di squadra esente dall’imposta sui salari tedesca, le quali sono state considerate come indebito aiuto in quanto “alleviano gli oneri che normalmente gravano sul bilancio di un’ impresa e che di conseguenza, senza essere sovvenzioni in senso stretto, ne hanno la stessa natura e producono identici effetti” (Causa 30/59 del 23.2.1961, massima, punto 3). Alla luce di quanto sopra, potrebbe quindi essere possibile estendere l’applicazione delle limitazioni relative agli aiuti de minimis anche ai vantaggi indiretti ottenuti che l’impresa/datore di lavoro dell’impatriato ottiene dall’applicazione del regime speciale.

Circa l’introduzione del regime speciale per gli impatriati che trasferiscono la residenza nel Mezzogiorno non risultano disponibili particolari approfondimenti ufficiali, né comunicazioni volte a vagliare la dotazione media di tale disposizione e gli eventuali profili in termini di impatto sulla normativa europea in materia di aiuti di Stato (ad esempio la comunicazione prevista dall’art. 108(3), TFUE).

Sul punto, l’eventuale confronto potrebbe considerare l’opportunità di comprendere il regime speciale in oggetto tra le forme di aiuto compatibili con il mercato interno, se ed in quanto sussumibili tra gli aiuti a finalità regionale, intesi a sostenere lo sviluppo economico e la creazione di posti di lavoro, ancorché la fattispecie trovi applicazione per gli operatori attivi in tutti i settori economici e sia fruibile anche da grandi imprese.

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