Riflessioni sull’applicabilità del regime dei neo residenti agli sportivi professionisti

Di Mario Tenore -

1. Premessa

Il presente contributo analizza l’applicabilità alla categoria degli sportivi professionisti del regime dei neo residenti introdotto dall’art. 1, commi da 152 a 159, della Legge 11 dicembre 2016, n. 232 (d’ora in avanti anche “regime sostitutivo”). L’analisi è condotta alla luce del provvedimento n. 47060 dell’8 marzo 2017 e dei chiarimenti offerti dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 17/E del 23 maggio 2017 (d’ora in avanti “Circolare 17/E”).

Sorvolando sulla trattazione degli aspetti di carattere generale del regime, per i quali si rinvia al contributo di Guido Salanitro recentemente pubblicato su Rivista di Diritto Tributario (G. Salanitro, Profili sistematici dell’imposta sostitutiva per le persone fisiche che trasferiscono la residenza in Italia (cd. flat tax per neo – residenti), in Rivista di Diritto Tributario 1/2018), l’analisi si soffermerà sulla territorialità dei redditi ritratti dagli sportivi professionisti a fronte delle prestazioni sportive e delle attività ulteriori, riferendoci per queste ultime alle sponsorizzazioni e alle attività riguardanti lo sfruttamento dei diritti di immagine. La rilevanza del tema è data dal fatto che il regime sostitutivo interessa esclusivamente i “redditi prodotti all’estero individuati secondo i criteri di cui all’articolo 165, comma 2” (cfr. art. 24 bis, comma 1, del D.P.R. n. 917 del 22 dicembre 1986 (d’ora in avanti “TUIR”).

2. Compensi per le prestazioni sportive.

In generale, i compensi ritratti dagli sportivi professionisti per l’effettuazione della prestazione sportiva possono annoverarsi tra:

  1. i redditi di lavoro dipendente di cui all’art. 49 del D.P.R. n. 917 del TUIR, se l’attività resa si inquadri in un rapporto di lavoro dipendente;
  2. i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all’art. 50, comma 1, lett. c-bis) del TUIR, se l’attività non si inquadri in un rapporto di lavoro dipendente e contestualmente lo sportivo professionista rientri nella definizioni dettata dall’art. 2 della Legge n. 91 del 23 marzo 1981 recante “Norme in materia di rapporti tra società e sportivi professionisti” (d’ora in avanti “Legge 91/1981”), il quale dispone che: “Ai fini dell’applicazione della presente legge, sono sportivi professionisti gli atleti, gli allenatori, i direttori tecnico-sportivi ed i preparatori atletici, che esercitano l’attività sportiva a titolo oneroso con carattere di continuità nell’ambito delle discipline regolamentate dal CONI e che conseguono la qualificazione dalle federazioni sportive nazionali, secondo le norme emanate dalle federazioni stesse, con l’osservanza delle direttive stabilite dal CONI per la distinzione dell’attività dilettantistica da quella professionistica”;
  3. i redditi di lavoro autonomo di cui all’art. 53 del TUIR, nei casi diversi dai precedenti, e quindi se l’attività non si inserisca in un rapporto di lavoro dipendente e non rientri tra quelle disciplinate dalla Legge 91/1981.

Solo per fornire alcuni esempi, in virtù del rapporto di lavoro dipendente instaurato con il Club di appartenenza i calciatori rientrano nella categoria di coloro che producono redditi di lavoro dipendente (Circolare n. 37/E del 20 dicembre 2013, § 1). Un tennista, un nuotatore ovvero un pilota di Formula 1 rientrano invece nella categoria di coloro che producono reddito di lavoro autonomo, posto per questi sportivi non esiste solitamente un rapporto di lavoro dipendente. Inoltre, tali sportivi non appartengono a Federazioni affiliate al CONI, di talché essi non rientrerebbero mai nella categoria di sportivi professionisti contemplata dall’art. 2 della Legge n. 91/1981, restando esclusi anche dalla categoria di coloro che producono redditi assimilati ai redditi di lavoro dipendente.

In quest’ultima categoria, avente carattere residuale, rientrano infine gli sportivi professionisti che appartengono ad una federazione affiliata al Coni (es. un ciclista) e che intrattengono un rapporto di lavoro autonomo secondo quanto previsto dall’art. 3(2) della Legge 91/1981 (cfr. Risoluzione n. 79/E del 16 giugno 2016). Dovrebbero altresì rientrare nella categoria residuale in questione i compensi corrisposti a fronte attività a carattere episodico rese in favore della Federazione nazionale (tale conclusione si può evince da una ricostruzione delle pronunce di giurisprudenza, cfr. ex multis, la sentenza della Suprema Corte di Cassazione, 14 giugno 1999, n. 5866 e della prassi, cfr. la Risoluzione Ministeriale 5 aprile 1984, n. 8/398, che tenga conto dell’evoluzione della disciplina normativa).

L’inquadramento dei compensi degli sportivi professionisti è propedeutico alla corretta individuazione dei criteri di territorialità, in quanto:

  1. i redditi di lavoro dipendente si considerano prodotti all’estero se l’attività lavorativa è prestata al di fuori del territorio dello Stato italiano (secondo una lettura a specchio dell’art. 23, comma 1, lett. c) del TUIR);
  2. i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente si considerano prodotti all’estero se corrisposti da un soggetto non residente (secondo una lettura a specchio dell’Art. 23, comma 2, lett. b) del TUIR);
  3. i redditi di lavoro autonomo si considerano prodotti all’estero se riferiti ad attività di lavoro autonomo esercitate al di fuori del territorio dello Stato italiano (secondo una lettura a specchio dell’art. 23, comma 1, lett. d) del TUIR).

Alla luce di quanto precede – a titolo meramente esemplificativo – si può quindi affermare che il compenso corrisposto ad un nuotatore (es. un bonus per il risultato sportivo conseguito in una gara), in quanto reddito di lavoro autonomo, potrebbe beneficiare del regime sostitutivo se riferito alla partecipazione a gare svolte al di fuori dell’Italia. Diverso è il caso di un calciatore che milita in un club italiano, il cui reddito si qualifica come reddito di lavoro dipendente prodotto sul territorio italiano. Volendo astrarre, in quest’ultimo caso l’applicabilità del regime sostitutivo si potrebbe al più ipotizzare con riferimento ai bonus corrisposti dal club italiano a fronte della partecipazione ad una competizione internazionale (si pensi ad esempio al bonus erogato in caso di vittoria della Champions League, nell’ipotesi in cui la finale sia disputata al di fuori del territorio dello Stato). Nel caso di specie non avrebbe merito la tesi dottrinale secondo cui il lavoro dipendente il reddito si considera prodotto in Italia solo se l’attività è esercitata in Italia con un certo grado di stabilità, mentre presenze meramente estemporanee non integrano territorialità (cfr. F. Crovato, Il lavoro dipendente transnazionale (dall’emigrante al manager dei gruppi multinazionali e la tassazione in base la luogo di svolgimento dell’attività, in AAVV., Il diritto tributario nei rapporti internazionali, a cura di L. Carpentieri, R. Lupi e D. Stevanato, Il Sole 24Ore, 2003, 174). Ciò in quanto, nell’esempio sopra riportato, il bonus è collegato alla prestazione sportiva.

Da ultimo, per i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente il criterio di territorialità è fissato dalla residenza soggetto pagatore. Tale criterio di territorialità sembrerebbe prevalere, ai fini dell’applicazione del regime sostitutivo, finanche sul criterio (luogo di svolgimento dell’attività) tipicamente individuato dalle convenzioni per eliminare le doppie imposizioni. Pare dunque escluso dal regime sostitutivo lo sportivo professionista che trasferisce la residenza in Italia per affiliarsi ad un team residente (es. una squadra ciclistica).

Meritano una considerazione a parte i compensi per le prestazioni sportive corrisposti alle c.d. «star companies».

Come noto, ai sensi dell’art. 23, comma 2, lett. d) del TUIR, tali compensi sono considerati di fonte italiana quando si riferiscono ad una prestazione sportiva effettuata per conto della società estera sul territorio dello stato italiano. Una lettura a specchio dovrebbe pertanto consentire di concludere che si qualificano come reddito estero i compensi corrisposti a società star companies non residenti per attività svolte al di fuori del territorio italiano.

La Circolare 17/E offre qualche spunto interessante che può essere calato nel caso delle società star companies. In particolare quando la “star company” sia considerata un soggetto interposto, il reddito di tale società sarà “imputabile direttamente alla persona fisica interponente”, ossia lo sportivo professionista, il quale potrà accedere al regime sostitutivo qualora l’attività sia svolta al di fuori del territorio dello Stato. Come chiarito nella Circolare 17/E al § 2.2., “l’accezione “per interposta persona” in relazione alla titolarità di situazioni giuridiche patrimoniali fa riferimento ai casi in cui il contribuente non appare titolare di una situazione giuridica patrimoniale di qualsiasi tipo, pur beneficiando dei relativi effetti giuridici. Con riferimento al possesso dei redditi, l’accezione del concetto di interposta persona trova il suo fondamento normativo nell’articolo 37, comma 3, del D.P.R. n. 600 del 1973 e riguarda i casi in cui il contribuente non appare titolare di redditi di qualsiasi tipo, apparendone titolari altri soggetti, pur possedendo effettivamente gli stessi per interposta persona. Perciò, se la persona fisica ha il possesso di redditi di fonte italiana per il tramite di un’entità interposta, gli stessi sconteranno il medesimo regime impositivo ordinariamente applicabile alle persone fisiche residenti in Italia (ad esempio, se la persona fisica possiede tramite una entità interposta estera immobili ubicati in Italia, i redditi derivanti dagli stessi sconteranno l’ordinario regime impositivo applicabile alle persone fisiche residenti in Italia). Per la star company non interposta dovrebbero inoltre valere i chiarimenti relativi alle società esterovestite secondo cui “la peculiare condizione soggettiva [del neo-domiciliato] rende irrilevante ai fini impositivi l’attrazione in Italia, ai sensi dell’articolo 73 del TUIR, della residenza fiscale di entità estere, ove la stessa fosse fondata sul solo rapporto con il contribuente che fruisce dell’imposizione sostitutiva. Ciò in quanto il regime di cui all’articolo 24-bis del TUIR si disinteressa delle vicende che attengono all’entità operativa localizzata all’estero dove il reddito si intende prodotto, ivi incluse quelle attinenti alla gestione da parte del neo residente”.

Un’ipotesi ulteriore potrebbe riguardare una star company estera alla quale si ritenesse applicabile uno dei regimi delle cd. società controllate estere (o “controlled foreign companies”) previsti dall’art. 167 del TUIR. Sul punto la Circolare n. 17/E stabilisce che “[n]el caso in cui ricorrano i requisiti applicativi del comma 1 o del comma 8-bis dell’articolo 167 del TUIR e la CFC sia localizzata in uno Stato che non è escluso dal perimetro dell’opzione di cui all’articolo 24-bis del TUIR, i redditi da questa prodotti non verranno tassati per trasparenza in capo al socio controllante […]” (cfr., para. 2.3. della Circolare 17/E).

L’accesso al regime paralizzerebbe quindi l’applicabilità della CFC. Ciononostante qualora alla società estera CFC fosse corrisposto un compenso riferibile a prestazioni sportive rese nel territorio dello Stato, la territorialità del reddito dovrebbe essere comunque determinata a mente dell’art. 23, comma 2, lett. d) del TUIR con la conseguenza che i compensi pagati alla CFC si considererebbero redditi di fonte italiana in quanto riferiti ad una prestazioni sportiva effettuata per conto della società estera (CFC) sul territorio dello stato italiano. La non applicabilità del regime CFC consentirebbe pertanto di godere del beneficio dell’imposizione sostitutiva per i soli redditi riferibili a prestazioni sportive rese all’estero.

3. Redditi derivanti dalle sponsorizzazioni e dallo sfruttamento dei diritti di immagine.

Di seguito si analizzano i profili di territorialità attinenti ai redditi che lo sportivo professionista ritrae da attività di sponsorizzazione e di sfruttamento commerciale dei diritti di immagine, tralasciando l’ipotesi in cui tali attività si inseriscano nell’ambito di un rapporto di lavoro dipendente, con riferimento ai quali si può fare rinvio a quanto contenuto nel precedente paragrafo.

L’analisi riguarderà pertanto le attività di sfruttamento commerciale condotte “in proprio” dallo sportivo professionista (escludendo quelle poste in essere per il tramite di star company) e aventi ad oggetto i) le sponsorizzazioni e ii) lo sfruttamento economico del diritto di immagine. Per le attività poste in essere per il tramite di star company possono richiamarsi le considerazioni svolte al paragrafo precedente, che dovranno ovviamente essere adattate ai criteri di territorialità stabiliti per i redditi oggetto del presente paragrafo. Procediamo con ordine.

Per quanto concerne i redditi derivanti dalle attività di sponsorizzazione, questi ultimi rientrano nel novero dei redditi di lavoro autonomo, se le relative attività sono esercitate con carattere di abitualità, ovvero nel novero dei redditi diversi (obbligo di fare) in difetto di tale requisito. In entrambi i casi il criterio di territorialità è rappresentato dal luogo della prestazione. Va da sé che per un contratto di sponsorizzazione tecnica, collegata alla prestazione sportiva (si pensi all’obbligo del calciatore di indossare le scarpette fornite dallo sponsor tecnico), il reddito potrà qualificarsi come reddito di fonte estera solo quando la prestazione sportiva richiamata nel suindicato contratto sia effettuata al di fuori del territorio italiano.

Più complesso è invece il profilo qualificatorio riguardante i redditi derivanti dallo sfruttamento economico del diritto di immagine. Il diritto di immagine è un diritto soggettivo a contenuto patrimoniale autonomo, annoverabile tra i “diritti connessi all’esercizio del diritto d’autore” di cui al titolo II della legge sul diritto d’autore e, precisamente, tra i diritti relativi al ritratto (cfr. Legge n. 633 del 22 aprile 1941).

I “diritti connessi” non hanno una propria disciplina ai fini delle imposte sui redditi, ragion per cui ne è dibattuta la categoria reddituale di appartenenza. Secondo una parte della dottrina, a nostro avviso condivisibile, i proventi derivanti dai “diritti connessi”, ove non conseguiti nell’esercizio di un’attività di impresa, di lavoro autonomo, o di lavoro dipendente, sarebbero da ricondursi nel novero dei “redditi diversi” derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere di cui all’art. 67, comma 1, lett. l), del TUIR (cfr. A. Parolini, Italy, in The International Guide to the Taxation of sportsmen and sportswomen, Amsterdam 2002.; G. Angelini – G. Dan – A. Vaccaro, I redditi diversi, Milano, 2003, pag. 131; in senso contrario, M. Piazza, Guida alla fiscalità internazionale, Milano, 2004, pag. 785, secondo cui i compensi per diritti di immagine dovrebbero ascriversi tra i redditi di lavoro autonomo di cui all’art. 53, comma 2, lettera b) TUIR, derivanti dall’utilizzazione economica di “opere dell’ingegno”). I redditi diversi si considerano prodotti all’estero se riferibili a beni situati all’estero, ovvero ad attività svolte al di fuori del territorio dello Stato (secondo una lettura a specchio dell’art. 23, comma 1, lett. f) del TUIR). L’applicazione di tale criterio di territorialità risulta complesso per le attività di sfruttamento dell’immagine personale o comunque per le attività scollegate dalla prestazione sportiva (es. la sponsorizzazione di un orologio da parte di un calciatore su un quotidiano finanziario). In questi casi è dubbio quali siano i parametri rilevanti per localizzare l’attività (ad esempio la residenza all’estero del soggetto pagatore, il luogo di sfruttamento dell’immagine personale, il luogo di effettuazione dello shooting fotografico) e sarebbero auspicabili chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate.

Diverso sarebbe il caso in cui lo sportivo avesse registrato un marchio personale, nel qual caso i proventi derivanti dallo sfruttamento economico dello stesso potrebbero ricondursi nell’alveo dei redditi di lavoro autonomo, e precisamente nei redditi derivanti dall’utilizzazione economica di beni immateriali da parte dell’autore ai sensi dell’art. 53, comma 2 lett. b) del TUIR (cfr. M. Piazza, op. cit., pag. 785), ovvero in quello dei redditi diversi, e in particolare dei redditi derivanti dall’utilizzazione economica di beni immateriali da parte di soggetti diversi dall’autore, ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. g) del TUIR. I redditi derivanti dall’utilizzazione economica di beni immateriali da parte dell’autore, ovvero da parte di terzi, si considerano invece prodotti all’estero se corrisposti da soggetti non residenti (secondo una lettura a specchio dell’art. 23, comma 2, lett. c) del TUIR). Tale conclusione poggia su un criterio formalistico per il quale non ci constano pronunce ufficiali dell’amministrazione finanziaria che ne confermano espressamente la rilevanza.

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