Dichiarazione rettificativa “a favore” solo per le manifestazioni di scienza

(Corte di Cassazione, ordinanza n. 30172 del 15 dicembre 2017)

A seguito dell’orientamento interpretativo espresso dalle Sezioni Unite nella ben nota sentenza n. 13378 del 2016 (già oggetto di commento in questo supplemento online) ove, in sostanza, si giunge alla conclusione che le questioni di merito sottostanti alla dichiarazione errata possono essere discusse finanche in sede contenziosa ed a prescindere dall’eventuale presentazione di una dichiarazione integrativa o di una domanda di rimborso entro i termini sanciti a pena di decadenza dal legislatore (vedi, in senso conforme, da ultimo anche Cass. n. 2220 del 30 gennaio 2018), sembra essere emerso un certo “disorientamento” interpretativo in seno alla Suprema Corte.

Almeno questa è l’impressione che si potrebbe avere dopo aver letto l’ordinanza in commento, che sembra tutta protesa a dimostrare come le conclusioni delle Sezioni Unite si riferiscano solo ed esclusivamente a quelle parti della dichiarazione che costituiscono “mera dichiarazione di scienza”, non potendo mai riguardare la ritrattabilità di manifestazioni di volontà espresse in dichiarazione.

Ed in effetti, l’affermazione dei giudici di legittimità in ordine alla perdurante attualità della tradizionale distinzione tra dichiarazioni di scienza (emendabili) e dichiarazioni di volontà ex se irretrattabili potrebbe, in via di principio, considerarsi ragionevole e condivisibile.

Si tratta, prima facie, di una distinzione sicuramente in linea con l’orientamento ripetutamente espresso dall’Amministrazione finanziaria (cfr., tra le tante, circolare 4 marzo 2010, n. 8/E; risoluzione 20 dicembre 2010, n. 132/E) e che sembra essere implicitamente condivisa anche dal nostro legislatore. D’altronde, mentre la disciplina dell’emendabilità della dichiarazione è stata oggetto nel 2016 di un completo restiling da parte del legislatore (cfr. il novellato art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 322 del 1998), resta invece immutato il regime che regola la sanatoria delle irregolarità concernenti i regimi fiscali opzionali e, precisamente, delle mere violazioni di adempimenti formali (c.d. remissio in bonis disciplinata dall’art. 2, comma 1, D.L. 2 marzo 2012, n. 16).

Ne consegue, quindi, che la scelta del legislatore sarebbe quella di confermare la non utilizzabilità della dichiarazione rettificativa a favore per la correzione di errori che attengono all’esercizio delle opzioni in dichiarazione; errori che possono essere corretti soltanto a determinate condizioni e purché si traducano in mere violazioni di adempimenti formali (in tema si veda A. Carinci, La nuova dichiarazione integrativa di favore, in Il fisco, 2017, 1, 313, il quale evidenzia come la presentazione di una dichiarazione integrativa “non sia consentita per correggere l’esercizio (positivo o negativo) di un’opzione” perché l’esercizio di un’opzione in dichiarazione “non costituisce una mera dichiarazione di scienza bensì una manifestazione di volontà”).

Tuttavia, ad un esame più attento, non può escludersi che, in futuro, si possa giungere anche a conclusioni diverse, dato che – come detto – in base al principio di diritto espresso nella sentenza n. 13378 del 2016 delle Sezioni Unite, “il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dal D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, e dall’istanza di rimborso di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull’obbligazione tributaria”.

In altri termini, per le Sezioni Unite “oggetto del contenzioso giurisdizionale è, infatti, l’accertamento circa la legittimità della pretesa impositiva, quand’anche fondata sulla base dei dati forniti dal contribuente”, di modo che il contribuente può sempre fornire la dimostrazione “anche di errori o omissioni presenti nella dichiarazione fiscale” ed opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal Fisco. E d’altronde, in questo senso, si è orientato anche il legislatore: ai sensi dell’ultimo periodo del comma 8-bis dell’art. 2 del DPR n. 322 del 1998 “resta ferma in ogni caso per il contribuente la possibilità di far valere, anche in sede di accertamento o di giudizio, eventuali errori, di fatto o di diritto, che abbiano inciso sull’obbligazione tributaria, determinando l’indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d’imposta o, comunque, di un minore credito”.

Questo orientamento, come è evidente, dovrebbe comportare sicuramente la possibilità per il contribuente di far valere in sede di accertamento e/o in ambito processuale – e a prescindere dalla presentazione di dichiarazioni integrative e/o istanze di rimborso – errori e/o omissioni che attengano agli elementi funzionali alla determinazione del reddito imponibile (quale tipicamente dovrebbe essere il corretto utilizzo delle perdite nella dichiarazione dei redditi che – come già evidenziato in una precedente nota – pure la giurisprudenza di legittimità, a torto o a ragione, annovera tra le manifestazioni di volontà espresse in dichiarazione dal contribuente).

Non può però neppure escludersi a priori che, in futuro, tale orientamento apra anche alla possibilità di ridiscutere in tali sedi gli errori che attengono all’esercizio, al mancato esercizio e/o alla revoca di un’opzione e, quindi, di errori che incidono su quelle “manifestazioni di volontà” che comportano modifiche più o meno favorevoli per il contribuente in ordine al proprio effettivo carico impositivo. Ed in questo senso, peraltro, si sono già espressi in altre occasioni i giudici di legittimità (cfr. ad esempio Cass. n. 26550 del 21 dicembre 2016) così come parte della dottrina (cfr. A. Renda, L’omessa indicazione dei crediti d’imposta rende inemendabile la dichiarazione, in Corr. Trib., 2017, 3675, cui si rimanda anche per ulteriori riferimenti giurisprudenziali sul tema).

Si tratta, probabilmente, di una tematica la cui complessità emergerà compiutamente solo in futuro. Per il momento, infatti, occorre prendere atto delle recenti precisazioni della Cassazione in ordine alla pronuncia delle Sezioni Unite in quanto se, da un lato, al par. 23 della sentenza n. 13378/2016 si riconosce che “il principio della generale e illimitata emendabilità della dichiarazione fiscale incontra il limite delle dichiarazioni destinate a rimanere irretrattabili per il sopravvenire di decadenze”; dall’altro, al par. 26 della medesima sentenza si limita la valenza di tale principio alla dichiarazione dei redditi intesa come “atto non negoziale e non dispositivo, recante una mera esternazione di scienza e di giudizio”. Ne consegue, a giudizio dei giudici di legittimità, che le parti della dichiarazione che sono “espressione dell’autonomia negoziale” non possono essere emendate né tramite dichiarazione integrativa, né attraverso un’istanza di rimborso, né in sede contenziosa (così Cass., ordinanza n. 30172 del 15 dicembre 2017).

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