L’elusione e la qualificazione degli atti negoziali ai sensi dell’art. 20 t.u.r. fra le vane speranze e il van dolore (del contribuente)

DiGuglielmo Fransoni -

(Commento a Cass. civ., sez. trib., sent. 14 febbraio 2018, n. 3533)

1. Poche settimane or sono, in un precedente intervento (cfr., G. Fransoni, La Cassazione e l’art. 20 del Testo Unico dell’Imposta di Registro: fra contorsioni argomentative, moniti e scelte di campo, in questo Supplemento, 30 gennaio 2018), si era già segnalato che la Cassazione sembrava voler indicare di essere orientata a ricondurre all’abuso tutte le fattispecie che, fino alla recente modifica dell’art. 20 t.u.r., erano oggetto di “riqualificazione”.

La nuova sentenza della Corte Suprema che qui si segnala sembrerebbe costituire la puntuale riprova della corretta interpretazione del “monito” che era sembrato di poter leggere in alcuni brani della sentenza n. 2007/2018.

Il caso deciso in questa occasione è identico a quello oggetto dell’altra sentenza, ossia un conferimento di immobile unitamente a una passività costituita dal debito per un mutuo garantito da un’ipoteca iscritta sull’immobile medesimo.

Tuttavia, mentre la Cassazione, nel primo caso, aveva ritenuto che l’applicazione dell’imposta di registro sul valore del fabbricato al lordo della passività fosse una corretta conseguenza dell’art. 20 t.u.r. (nel testo previgente alla modifica del 2017), viceversa, nel caso più recente, la Corte Suprema afferma che tale risultato costituisce la corretta applicazione del divieto di abuso del diritto (sebbene si trattasse di un’operazione ovviamente avvenuta sotto la vigenza del vecchia formulazione dell’art. 20 t.u.r.).

Il che val quanto dire che, secondo la prospettiva della Cassazione, tanto l’art. 20 t.u.r. (nella previgente formulazione), tanto il divieto di abuso del diritto (nella sua formulazione “immanente”) sono norme dal contenuto coincidente e che gli effetti (sostanziali) dell’una sono identici a quelli dell’altra.

D’altra parte, questo approccio è confermato dal ragionamento che la Corte di Cassazione sviluppa nella sentenza in commento e che è basato sulla pressoché esclusiva valorizzazione del fatto che le modalità del conferimento denotavano che esso determinava una riduzione del carico fiscale: non vi si trova, infatti, alcun riferimento alla natura indebita di tale riduzione (che sembra sussistere “in sé”), alla assenza di “sostanza” dell’operazione, al tema del legittimo risparmio di imposta ecc.

Tutto questo lascia presagire che, assai verosimilmente, la modifica dell’art. 20 t.u.r. – che è certo assai apprezzabile e contribuisce fortemente a ridare il corretto assetto sistematico all’imposta di registro (come di recente ha anche notato la pregevole circolare n. 3/2018 dell’Assonime) – si potrebbe tradurre, nelle mani dell’Agenzia e della giurisprudenza, in un’operazione all’insegna del “tutto cambia, perché tutto resti come prima”.

Peraltro, poiché il tema dell’abuso del diritto, nel caso esaminato dalla Corte Suprema, era stato sollevato solo in secondo grado (in quanto, invece, la motivazione dell’accertamento era basata sull’art. 20 t.u.r.) sembrerebbe esservi la concreta possibilità che il giudice di legittimità risolva il vivace dibattito in corso circa la natura interpretativa o innovativa delle modifiche all’art. 20 t.u.r., oltre che ribadendo la posizione già espressa circa il carattere innovativo, anche, e più radicalmente, prescindendo totalmente da questa norma e limitandosi ad applicare d’ufficio il divieto di abuso del diritto [ovviamente, sul presupposto (del tutto contestabili) che abbia natura innovativa anche il rinvio, in materia di imposta di registro, all’art. 10-bis dello Statuto e, in particolare, al suo nono comma che vieta di applicare in via ufficiosa la clausola anti-abuso].

2. Questo esito gattopardesco può certamente essere deprecato, ma credo che sia più opportuno cercare di comprenderlo, perché solo da ciò può derivare la capacità di indirizzare efficacemente le scelte proprie e dei contribuenti.

Ai fini di tale comprensione, mi sembra possibile additare due principali cause di questo esito.

2.1. La prima è di ordine generale e può individuarsi nel fatto che l’interpretazione delle disposizioni di legge specialmente al fine della loro applicazione è operazione condizionata, oltre che dalle elaborazioni teoriche, anche e soprattutto dalle istituzioni e dal clima culturale che in esse (istituzioni) matura e si consolida nel tempo.

La modifica di una disposizione di legge è una vicenda di breve periodo; modificare il modo in cui un’istituzione “sente” una norma, avverte la giustizia del caso concreto e, conseguentemente, affronta i problemi interpretativi ed applicativi è, invece, una vicenda di lungo periodo.

E questo è tanto più vero quando vi è un’accettazione largamente generalizzata del diritto giurisprudenziale. Ossia là dove si ammette la preminenza, rispetto al diritto legislativo, del diritto vivente, ossia del diritto come esso è applicato dalle istituzioni.

Potrebbe sembrare non corretto affermare che la preminenza del diritto “inverato” dalle istituzioni è largamente accettata. Ma, per rendersi conto dell’esattezza di questa affermazione, basterebbe riflettere all’importanza (e alla decisività) che quotidianamente si riconosce alle circolari e alle risoluzioni dell’Agenzia (nonché il rilievo normativamente attribuito alle sue risposte a interpello) le quali si differenziano dal diritto giurisprudenziale solo per la diversa identità del soggetto che lo “produce”, ma non certo per la maggiore subordinazione alla volontà del legislatore o per la minore autonomia e innovatività delle soluzioni.

Se si tiene conto di questa “vischiosità” dei processi che si svolgono nell’ambito delle istituzioni e si aggiunge a ciò l’orientamento culturale fortemente “sostanzialista” proprio della giurisprudenza, non ci si deve sorprendere, a mio avviso, del fatto che alla modifica dell’art. 20 t.u.r. non abbia fatto seguito un adeguamento della giurisprudenza.

2.2. La seconda ragione è più specifica e riguarda la stessa imposta di registro.

L’intervento operato sull’art. 20 t.u.r. è, infatti, inteso a restituire a questa imposta il suo carattere tradizionale di imposta formalmente legata agli atti soggetti a registrazione e al loro contenuto.

Tuttavia, questo carattere “formalistico” – che certamente è quello che meglio si coordina, non solo con la tradizione, ma con il sistema normativo nel suo complesso – è comunque sottoposto a continue spinte in senso “sostanzialista” determinate dalla contiguità fra l’area di applicazione dell’imposta di registro e quella propria dell’imposta sul valore aggiunto. Una contiguità che è certamente “pratica” (nel senso che entrambe le imposte hanno riguardo, sia pure secondo prospettive diverse, alle singole modificazioni patrimoniali), ma è anche e soprattutto normativa, perché è sancita dal principio di alternativa di cui all’art. 40 t.u.r..

Essa ha determinato, in modo quasi inesorabile, una sorta di “contaminazione” delle logiche che presiedono all’applicazione dell’imposta di registro da parte di quelle, tutt’affatto diverse, cui è informata l’i.v.a.

In altri termini, non si può omettere di rilevare che i diversi criteri di qualificazione (a mio avviso sempre “giuridici”, ma che la letteratura distingue in “giuridici” ed “economici”) propri delle due imposte fra loro coordinate dal principio di alternatività hanno determinato l’esigenza di individuare soluzioni “coerenziatrici” oltre ad aver sollecitato la formazione di un ambiente culturale maggiormente sensibile all’approccio “sostanzialista” proprio dell’i.v.a.

Due esempi possono valere a chiarire meglio l’affermazione che precede.

Si pensi, innanzi tutto, a un’operazione di leasing immobiliare abitativo. Secondo il sistema dell’i.v.a. si tratta di una prestazione di servizi; tuttavia, secondo il recente orientamento della Corte di Giustizia (cfr. CGUE, sent. 4 ottobre 2017, C-164/16), l’operazione deve essere qualificata come cessione di beni se «si possa dedurre […] che l’esercizio dell’opzione risulta l’unica scelta economicamente razionale che il locatario potrà fare, giunto il momento, se il contratto è stato eseguito fino al suo termine». In questa evenienza, se in sede di accertamento si attribuisca natura di compravendita e non di locazione finanziaria a un’operazione di leasing immobiliare, si potrà essere indotti a ricondurre l’operazione (ove operi l’esenzione di cui all’art. 10, co. 1, n. 8-bis) all’ambito di applicazione dell’imposta di registro ai sensi dell’art. 40 t.u.r. e, per far ciò occorrerà introdurre in tale imposta criteri sostanzialistici e extratestuali di “qualificazione” forzando, in qualche misura, la formula dell’art. 20 t.u.r..

Si può poi pensare alle cessioni di fabbricati collabenti (il cui acquisto sia motivato dalla finalità di procedere alla loro demolizione e alla successiva riedificazione). Nella prospettiva dell’imposta di registro, tali finalità, specie se risultanti da elementi extratestuali, non dovrebbero far venir meno l’imponibilità. Ma la logica, come usa dirsi, “sostanzialista” dell’i.v.a. fa propendere per una diversa qualificazione ai fini di tale imposta (in particolare, come cessione di area a destinazione edificatoria).

Si tratta solo di esempi – e che, come tali, pongono problemi non necessariamente insuperabili – che dovrebbero valere essenzialmente a illustrare la questione che si voleva porre in evidenza.

Ossia che le qualificazioni proprie delle due imposte non vivono una vita a sé stante, ma quelle dell’una condizionano l’applicazione dell’altra imposta e ne sono a loro volta condizionate. Anzi, poiché in forza del principio di alternatività occorre primariamente verificare se l’operazione è soggetta a imposta sul valore aggiunto, i criteri di qualificazione propri di questa imposta finiscono per avere un rilievo prioritario rispetto a quelli dell’imposta di registro.

È proprio questa, a mio avviso, la ragione specifica delle “deviazioni” che si sono manifestate nell’ambito dell’imposta di registro e che, in qualche misura, non sarà possibile impedire con interventi normativi, tanto più ove operi anche il condizionamento “istituzionale” che si è prima segnalato.

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