La Cassazione e l’art. 20 del Testo Unico dell’Imposta di Registro: fra contorsioni argomentative, moniti e scelte di campo.

DiGuglielmo Fransoni -

(Commento a Cass. civ., sez. trib., 26 gennaio 2018, n. 2007)

1. La recente sentenza della Cassazione è la prima, a quanto consta, che prende espressamente posizione sulla recente modifica dell’art. 20 t.u.r. (ad opera dell’art. 1, comma 87, lett. a) della l. 27.12.2017, n. 205).

Nel far ciò la pronuncia contiene, a mio avviso, una contorsione (se non, proprio, una contraddizione) nel suo argomentare, un monito e una scelta di campo.

2. Quanto alla contorsione essa può cogliersi nel collegamento fra le seguenti affermazioni rinvenibili nella motivazione della sentenza:

a) l’art. 20 t.u.r. (secondo la disciplina previgente) era norma sulla qualificazione (secondo la c.d. causa concreta del contratto) degli assetti negoziali realizzati dalle parti (statuizione, questa, con la quale la Corte ribadisce il suo più recente – ma non il suo costante – orientamento in merito alla portata dell’art. 20 t.u.r.);

b) la causa concreta del contratto come risultante dai collegamenti negoziali è oggi, a seguito della modifica legislativa, suscettibile di essere rilevata (e contestata) ai fini dell’imposta di registro sulla scorta dell’art. 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente;

c) la sentenza che confermi un accertamento fondato sulla qualificazione del conferimento come compravendita in ragione della natura elusiva dell’operazione va immune da censure in quanto il giudice di merito è libero, in virtù del principio iura novit curia, di «dare una diversa qualificazione giuridica ai fatti e ai rapporti dedotti in lite nonché all’azione esercitata in causa, ricercando, a tal fine, le norme giuridiche applicabili alla vicenda dedotta in giudizio e ponendo a fondamento della sua decisione disposizioni e principi di diritto eventualmente anche diversi da quelli erroneamente richiamati dalle parti, con il solo limite dell’immutazione della fattispecie».

2.1. Invero, la seconda affermazione, come avremo modo di rilevare più oltre, è ambigua non essendo affatto chiaro se, nel pensiero della Cassazione, la possibilità di assoggettare a imposta di registro l’assetto negoziale risultante dal collegamento contrattuale risulti possibile solo se, unitamente al predetto collegamento, siano integrati anche tutti gli altri (e, almeno in tesi, autonomi) elementi della fattispecie disciplinata dall’art. 10-bis (mancanza di sostanza economica, natura indebita del vantaggio, assenza di valide ragioni extrafiscali), ovvero se il collegamento sia, di per sé, elemento sufficiente a tale fine nella misura in cui gli effetti complessivi dei negozi collegati siano, com’è normale, diversi da quelli dei singoli negozi isolatamente considerati.

Se la seconda interpretazione fosse corretta, allora è evidente che la prima statuizione (ossia quella che individua nel previgente art. 20 del t.u.r. una “mera” norma sulla qualificazione degli assetti negoziali) e la seconda (nei termini e secondo l’interpretazione sopra riportati) sarebbero in contrasto fra loro in quanto, inammissibilmente, starebbero a indicare che la medesima fattispecie si presenta suscettibile di essere contestata, al tempo stesso, sia in termini di violazione di legge (o, se si vuole, di evasione), sia in termini di abuso del diritto. Ossia ricondotta a qualificazioni giuridiche in rapporto di reciproca esclusione come attesta inequivocabilmente l’art. 10-bis, comma 12, dello Statuto.

2.2. La prima affermazione è, poi, in contrasto con la terza in quanto il giudice di appello, qualificando l’operazione come abusiva, avrebbe confermato l’accertamento riconducendone la fattispecie a una disciplina che – sempre alla luce del citato art. 10-bis, comma 12 – è del tutto diversa da quella consistente nella ricerca (ipoteticamente legittimata dall’art. 20 t.u.r. nel testo previgente) della causa concreta del contratto e, quindi, della sua corretta qualificazione.

Né, a questo riguardo, è corretto il richiamo al principio iura novit curia. Si deve rilevare, a questo proposito, che l’art. 10-bis, comma 9, nell’escludere la rilevabilità d’ufficio dell’abuso, implicitamente conferma che la riconduzione alla disciplina dell’abuso di una fattispecie originariamente contestata sub specie di violazione di legge costituisce, appunto, esercizio di un potere officioso non riconducibile al predetto principio.

D’altra parte, la stessa giurisprudenza sulla rilevabilità d’ufficio dell’abuso del diritto, formatasi anteriormente all’introduzione nel nostro ordinamento dell’art. 10-bis, era fondatamente contestabile (e, invero, mai giustificata dalla stessa Corte di Cassazione) proprio in ragione della struttura formalmente impugnatoria del processo tributario.

La dimostrazione di tale assunto richiederebbe più spazio di quanto qui è concesso (mi limito a rinviare, per una più diffusa argomentazione di tale tesi, a G. Fransoni, Preclusioni processuali, rilevabilità d’ufficio e giusto processo, in Rass. trib., 2013, 449 ss.). Si può solo osservare che i motivi dell’accertamento si compongono, inscindibilmente, sia dei fatti che delle relative qualificazioni giuridiche, cosicché «l’immutazione della fattispecie» – che la Cassazione reputa giustamente preclusa, in sede processuale, anche al giudice – sussiste tanto se si modificano i fatti, quanto se si cambiano le norme di riferimento.

3. Quanto al monito contenuto nella sentenza, esso è individuabile nel richiamo all’art. 10-bis dello Statuto come disposizione idonea, nel nuovo assetto normativo, a rendere rilevanti ai fini dell’imposta di registro i collegamenti negoziali.

Come si è detto, questa affermazione appare formulata in modo ambiguo, ma – se essa fosse da leggere come volta a rendere rilevanti i collegamenti negoziali a prescindere dagli altri elementi che compongono la fattispecie dell’abuso – essa suonerebbe, appunto, come intesa a mettere in guardia i contribuenti rispetto al fatto che … tutto è cambiato, ma tutto resta come prima.

D’altra parte, non si deve tacere che il rischio che l’innovazione non produca tutti gli effetti sperati sussiste anche se l’interpretazione da dare alla richiamata affermazione fosse nel senso che la contestazione di abuso rispetto ai collegamenti negoziali sarà, d’ora in avanti, possibile solo se tali collegamenti si verificheranno congiuntamente agli altri elementi della fattispecie disciplinata dall’art. 10-bis.

Infatti, la dottrina largamente maggioritaria ha sempre posto in evidenza che la formula dell’art. 10-bis (e, più in generale, qualunque formula con la quale si voglia definire concetti sfuggenti come l’elusione o l’abuso) è eminentemente “circolare”: ogni elemento rinvia a quello precedente e richiama quello successivo (in pratica, il vantaggio fiscale è indebito quanto l’operazione difetta di sostanza economica, il difetto di sostanza economica è in relazione all’assenza di ragioni extrafiscali ecc.).

Cosicché, verosimilmente, anche a voler applicare l’art. 10-bis nel settore dell’imposta di registro nel modo più rigoroso, le conseguenze potrebbero non essere particolarmente rilevanti: non a caso, prima dei recenti revirement, la Corte di Cassazione aveva applicato l’art. 20 t.u.r. proprio come norma antielusiva.

Vi è – ed è questa la vera e importante novità – una circostanza che comunque segna uno spartiacque fra il sistema precedente e quello attuale, ossia che la riconduzione della contestazione dei collegamenti negoziali sotto l’egida dell’abuso del diritto è idonea ad attivare le importanti (anzi, fondamentali) garanzie procedimentali previste dall’art. 10-bis, le quali costituiscono la vera garanzia per il contribuente offerta da questa diposizione (anche a tale proposito, mi permetto di rinviare a G. Fransoni, Abuso del diritto: generalità della clausola e determinatezza del procedimento, in Rass. trib., 2017, 297 ss.).

E non è circostanza di poco conto.

4. Infine, la Cassazione, con questa sentenza, opera una scelta di campo.

Per meglio inquadrarla, è opportuno richiamare un famoso precedente.

È a tutti noto che l’art. 36, comma 2, del d.l. n. 223 del 4 luglio 2006 ha inserito nel nostro ordinamento una definizione di area fabbricabile. Dinanzi a questa disposizione, la Cassazione dovette scegliere, come anche nel caso di specie, se ritenere la norma “interpretativa” o “innovativa”.

A ben vedere, in quel caso (ben più che in quello odierno) vi erano tutti gli elementi per escludere il carattere interpretativo della norma: a) essa era in contrasto con un orientamento del tutto consolidato della Corte di Cassazione; b) la disposizione non si autoqualificava come interpretativa, diversamente da quanto prescritto dallo Statuto dei diritti del contribuente; c) sempre in contrasto con lo Statuto dei diritti del contribuente, la norma era contenuta in un decreto legge.

Ebbene, come è parimenti a tutti noto, la Cassazione (Cass. SS.UU., 30.11.2006, n. 25506) – pur non riuscendo a celare il proprio fastidio verso un intervento del legislatore avvertito come un’invasione di campo («Infine, osserva il Collegio, l’intervento interpretativo, da parte del legislatore, piuttosto che dare forza alla soluzione adottata, che sarebbe stata recepita anche in mancanza della imposizione ex auctoritate, l’ha indebolita, in quanto può apparire inutilmente e dichiaratamente di parte») – non ebbe dubbi nel ritenere che la nuova disposizione fosse intesa a “interpretare” le norme previgenti.

Dinanzi a questa scelta sorge immediatamente l’interrogativo di quale possa essere stato il criterio ermeneutico in forza del quale la Corte, nel caso in esame, ha optato per la soluzione diametralmente opposta. A dire il vero, non si rinviene alcuna specifica differenza quanto ai parametri di giudizio, anzi, semmai, vi sono elementi di segno opposto: a) l’interpretazione dell’art. 20 del t.u.r. sostenuta dalla Corte era, per un verso, recente e, per l’altro, fortemente e fondatamente contrastata dalla dottrina, cosicché non poteva dirsi del tutto inesistente quel contrasto interpretativo che, a torto o a ragione, si ritiene essere la base giustificativa delle norme di interpretazione autentica; b) la norma non si qualifica come interpretativa, ma potevano rinvenirsi indizi in tal senso nella relazione che la Corte ha immediatamente svalutato; c) la fonte che ha introdotto la disposizione è certamente legittimata a operare in tal senso anche alla luce dello Statuto dei diritti del contribuente.

Talché, non resta che concludere che la scelta della Cassazione non si fonda su particolari canoni ermeneutici, magari avallati da una consolidata tradizione interpretativa, ma forse solo su di un, questo sì consolidato, favor fisci.

Scarica il commento in formato pdf

Tag:, , , , ,