Il contributo della Cassazione al chiarimento della disciplina del trust nelle imposte indirette

Di Edgardo Marco Bartolazzi Menchetti -

(Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, sentenza 17 gennaio 2018, n. 975)

Una recente sentenza della Corte di Cassazione, sez. tributaria (sent. 17.01.2018, n. 975), sembra delineare un’apertura verso la compiuta definizione del trattamento fiscale del trust nelle imposte indirette nonché, a monte, per una riflessione sull’istituto che porti alla sua piena comprensione.

La decisione in commento, se letta in connessione con precedenti pronunce, lascia infatti intravedere un intento, da parte della Suprema Corte, di approfondire l’analisi dell’istituto e finalmente darne un più rigoroso inquadramento dogmatico, operazione che si appalesa imprescindibile per determinarne il giusto trattamento fiscale in un sistema, quale quello delle imposte sui trasferimenti, in cui riveste carattere fondamentale l’indagine circa “l’intrinseca natura e gli effetti giuridici” (secondo la formula dell’art. 20, D.P.R. n. 131/1986) degli atti cui le imposte devono essere applicate.

Da un lato, infatti, la recente sentenza esclude che l’affidamento di beni al trustee realizzi un assetto di tipo corrispettivo, giungendo peraltro all’estrema conseguenza di qualificarlo, per ciò solo, gratuito. Dall’altro, invece, in maniera alquanto significativa, pur attenendo un caso antecedente la reintroduzione dell’imposta sulle successioni e donazioni ad opera del D.L. n. 262/2006, detta importanti statuizioni di principio, escludendo che nel medesimo passaggio possa immediatamente rinvenirsi un “contenuto patrimoniale” e respingendo la stessa possibilità di applicare all’atto di dotazione del trust le imposte ipotecarie e catastali in misura proporzionale.

Questo, riconoscendo l’assenza di un “effetto traslativo in senso proprio” – inteso dalla Corte come trasferimento definitivo –  e di una manifestazione di capacità contributiva imputabile al trustee.

Il che, alla luce degli insegnamenti dettati nella nota sentenza, di provenienza della stessa sez. tributaria, n. 21614 del 26.10.2016 (sulla quale, anche per i riferimenti dottrinali, si rinvia ad A. Fedele, Vincoli di destinazione: scelte legislative inadeguate determinano un conflitto interpretativo tra le sezioni della Suprema Corte, in questa Rivista, 2017, II, 48 e S. Cannizzaro, Addio all’imposta proporzionale per la costituzione di trust?, in questo supplemento online), con cui è stata chiarita l’inesistenza, nel nostro ordinamento, di una imposta che si applichi, “puramente e semplicemente”, alla “costituzione di vincoli di destinazione”, contribuisce ad escludere che il negozio di dotazione di trust liberale possa essere immediatamente colpito da imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale, difettando l’arricchimento effettivo del trustee, e quindi di qualsiasi soggetto, almeno fino alla devoluzione del patrimonio ai beneficiari.

Il “filone”, se vogliamo, al quale la decisione in esame è riconducibile, è quello tracciato dalla meno recente sentenza, proveniente dalla sez. V civile, n. 25478 del 18.12.2015 (su cui si veda il commento di B. Denora, Imposte fisse per il trust liberale, in questo supplemento online), che è infatti espressamente richiamata da quella in oggetto, e dal quale si ricava un riconoscimento della ingiustizia dell’applicazione di un’imposta in misura proporzionale al trasferimento (considerato meramente strumentale) attuato dal disponente in favore del trustee, al fine di affidargli i beni che egli intende destinare agli scopi del trust.

Si rinvengono, tuttavia, alcune incertezze, dalle quali il valore della pronuncia risulta per certi versi intaccato.

In punto di fatto, il caso verteva su un atto di affidamento di beni ad un trustee, seppur dotato di rilevanti particolarità (si trattava infatti di un trasferimento immobiliare operato da un primo trust, in adempimento dei suoi scopi, in favore di un secondo trust e per esso, ancora, di un terzo trust).

Ciononostante, la Commissione tributaria regionale aveva disconosciuto la sussistenza, nell’assetto in questione, degli stessi elementi propri del negozio fiduciario di dotazione di trust di cui all’art. 2 della Convenzione dell’Aja del 1 luglio 1985 (“relativa alla legge sui trusts ed al loro riconoscimento”), e questo in quanto, secondo i Giudici a quo, la figura realizzata, difettando la peculiare transitorietà dell’affidamento dei beni al trustee, avrebbe dovuto essere ricondotta ad un mero “trasferimento di proprietà non sottoposto ad alcun obbligo di amministrazione, corretta gestione e restituzione in un tempo prefissato”, seppur realizzato al di fuori degli schemi canonici.

A ciò conseguiva, in punto di diritto, l’immediata applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale, pari al 3% del valore dell’atto, secondo la fattispecie “di chiusura” di cui all’art. 9 della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986, ritenuto che il subentro del trustee nella titolarità dei beni di cui il disponente intendeva dotare il trust, mancando degli elementi tipici, avrebbe configurato un atto dispositivo a contenuto patrimoniale, seppure (anche se non è chiara la ragione) non ricondotto agli atti traslativi canonici, tassati invece secondo l’art. 1 della Tariffa, parte prima.

La Corte di merito, aderendo all’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate, aveva quindi creato un ibrido di difficile comprensione, posto che, in definitiva, non riconosceva la realizzazione dell’assetto fiduciario tipico del trust, ritenendo invece sussistente un vero e proprio trasferimento incondizionato in favore del trustee, eppure non giungeva all’estrema conseguenza di tassarlo in quanto tale, probabilmente soppesando, in qualche modo, le peculiarità del caso, ma comunque considerando tale vicenda come immediatamente assoggettabile ad imposta in misura proporzionale, per il contenuto patrimoniale che in essa era ravvisato.

Il Giudice di legittimità ha, per prima cosa, ritenuto insufficiente la motivazione fornita della Corte di merito in ordine al supposto difetto degli elementi essenziali del trust, richiamando la necessità di interpretare l’atto sottoposto a registrazione secondo la sua intrinseca natura ed i suoi effetti giuridici, così come previsto dall’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 e non risultando compiuto un accertamento in fatto sulla possibilità di escludere la ricorrenza dei connotati tipici del trust.

Di conseguenza, anche l’applicabilità dell’imposta di registro in misura proporzionale pari al 3% è stata esclusa nei suoi presupposti.

La Corte ha infatti osservato che nel caso considerato è lo stesso contenuto patrimoniale dell’atto a difettare, e lo ha fatto richiamandosi a quanto precedentemente indicato nella sentenza n. 25478/2015, ribadendo così il principio per cui quali atti a contenuto patrimoniale di cui all’art. 9 della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986, devono essere intesi esclusivamente quegli atti che attengano assetti di tipo oneroso, carattere escluso nell’atto in questione, qualificato a titolo gratuito per l’assenza di un corrispettivo a carico del trustee.

Come peraltro già indicato nella citata precedente sentenza, infatti, “L’art. 9 della tariffa, parte I, rappresenta una clausola di chiusura finalizzata a disciplinare tutte le fattispecie fiscalmente rilevanti, diverse da quelle indicate nelle restanti disposizioni, purché però onerose, e in questo specifico senso aventi contenuto patrimoniale”. La necessaria onerosità dell’atto “a contenuto patrimoniale” viene fatta discendere, come pure già indicato, dal chiaro richiamo, nella determinazione della base imponibile dello stesso tipo di atti, ai “corrispettivi in denaro pattuiti per l’intera durata del contratto”, contenuto nell’art. 43, comma 1, lett. h).

E’ da evidenziare che la Cassazione, seguendo nella propria ricostruzione il Giudice di merito, fa discendere dall’assenza di corrispettivo la gratuità dell’assetto realizzato, il che appare una operazione impropria, dovendosi configurare il rapporto tra onerosità e corrispettività come di genere a specie. Di conseguenza, non appare fondata l’equiparazione tra il difetto di corrispettività e, tout court, quello di onerosità (come osserva G. Fransoni, Allargata l’imposizione dei vincoli di destinazione, in Corr. Trib., 2008, 650).

E’ peraltro molto significativo che, nonostante la questione – almeno per quanto attiene l’imposta di registro – potesse essere definita con gli argomenti di cui sopra, la Corte, oltre a ribadire che “il trasferimento dei beni al trustee avviene, infatti, a titolo gratuito, non essendovi alcun corrispettivo”, evidenzi una caratteristica fondamentale del trust, ossia che “il disponente non intende arricchire il trustee, ma vuole che quest’ultimo li gestisca [i beni] in favore dei beneficiari, segregandoli per la realizzazione dello scopo indicato nell’atto istitutivo del trust”.

Proprio da questa peculiarità la sentenza in commento fa quindi discendere che “l’intestazione dei beni al trustee deve ritenersi, fino allo scioglimento del trust, solo momentanea”.

Su tale transitorietà, la Corte giunge a confermare l’irrilevanza – se non secondo l’art. 11 della Tariffa, parte prima – ai fini dell’imposta di registro dell’atto di affidamento di beni al trustee, e lo fa con affermazioni che sembrano puntare verso argomenti di alto valore sistematico, laddove si definisce lo stesso atto “non produttivo di effetti traslativi in senso proprio”, per tali dovendosi intendere “solo quelli finali, costituenti il presupposto dell’imposta di registro, prima mancando l’elemento fondamentale dell’attribuzione definitiva dei beni al soggetto beneficiario”.

Uguali argomenti sono utilizzati per sancire l’applicabilità all’atto delle imposte ipotecaria e catastale nella sola misura fissa, laddove si indica l’atto in questione come “soggetto a trascrizione”, ma non produttivo di effetto traslativo in senso proprio (id est, definitivo)”.

Simili statuizioni sembrano evocative delle indagini classiche sulla nozione di “attribuzione patrimoniale” (si veda la voce di R. Nicolo’, Attribuzione patrimoniale, in Enc. Dir., IV, Milano, 1959, 283), elemento alla cui realizzazione consegue il c.d. “effetto traslativo” di un atto (e così l’esistenza stessa di un trasferimento propriamente detto), e la quale soltanto può essere connotata in termini di onerosità o gratuità, in una prospettiva che attiene, come è stato detto, la qualità “dell’acquisto”, e non già, come di più comune uso, la qualità “dell’atto” (in questi esatti termini, O.T. Scozzafava, La qualificazione di onerosità o gratuità del titolo, in Riv. dir. civ., 1980, pp. 68 e ss; più diffusamente, sul tema, si rinvia a E.M. Bartolazzi Menchetti, Qualificazione dell’atto di affidamento di beni al trustee nelle imposte sui trasferimenti, in V. Ficari e V. Mastroiacovo (a cura di), Corrispettività, onerosità e gratuità, Torino, 2014).

La Corte, tuttavia, sminuisce l’elevato valore degli argomenti di fatto posti a sostegno della sua stessa tesi, laddove sente la necessità di specificare che l’effetto traslativo manca, nella fattispecie considerata, non in assoluto, ma soltanto ove inteso “in senso proprio”, ossia, chiarisce la Corte, “definitivo”. Lo stesso, ove si rimarca il difetto di una attribuzione “definitiva”.

Forse, più rigorosamente, si sarebbe potuto dire che ciò che esclude la sussistenza di un trasferimento nell’atto di affidamento di beni al trustee e quindi la stessa possibilità di applicarvi imposte sui trasferimenti in misura proporzionale è l’assenza tout court di una attribuzione patrimoniale propriamente intesa e quindi di un trasferimento, stante la semplice strumentalità dell’affidamento al trustee e del suo connesso subentro nella titolarità del fondo, volto unicamente a realizzare l’effetto definitivo – questo sì, tassabile – perseguito e voluto in ultima istanza dal disponente, testimoniata dall’obbligo di ritrasferimento degli stessi beni gravante sul fiduciario, che esclude l’imputabilità ad esso di un fatto manifestativo di capacità contributiva effettiva.

In definitiva, dalla decisione in commento pare emergere una chiara valutazione di inopportunità dell’applicazione di imposte in misura proporzionale alla fattispecie considerata, a cui consegue l’apprezzabile intento di dare a ciò una base sistematica, pur con le segnalate incertezze.

Le speranze sono dunque vive: qualcosa si muove sul lento ed impervio cammino per la piena comprensione dell’istituto del trust e la definizione del suo più giusto trattamento fiscale, in funzione dei principi costituzionali e dei criteri informatori delle vigenti imposte sui trasferimenti.

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