ACCISE SU OLI VEGETALI: LIMITI ALL’APPLICAZIONE DELL’ANALOGIA

Di Francesco Farri -

La sentenza della CTP Bergamo, n. 193/II/2017 costituisce uno dei primi pronunciamenti giurisprudenziali in materia di accise applicabili sugli oli vegetali non modificati chimicamente utilizzati come fonte di energia rinnovabile. Gli oli vegetali non modificati chimicamente, infatti, sono “prodotti energetici” ricompresi nella fattispecie di cui all’art. 21, comma 1, lett. a) del testo unico sulle accise di cui al d.lgs. n. 504/1995 (TUA): pertanto, sono prodotti sicuramente soggetti a vigilanza fiscale ma per i quali l’assoggettamento ad accisa opera, non già in via generalizzata, bensì limitata ai casi in cui essi siano destinati a utilizzi specifici. In particolare, il comma 9 del medesimo art. 21 afferma che tali prodotti energetici, “qualora siano utilizzati per la produzione di energia elettrica, sono sottoposti ad accisa per motivi di politica ambientale, con l’applicazione delle aliquote stabilite nella tabella A“. Detta tabella A, al comma 1 dell’art. 11, stabilisce un regime di esenzione per il caso in cui gli oli vegetali siano utilizzati per la produzione diretta o indiretta di energia elettrica. Per converso, al comma 3 dell’art. 11, invece, è stabilito che, “in caso di produzione combinata di energia elettrica e calore, ai combustibili impiegati si applicano le aliquote previste per la produzione di energia elettrica rideterminate in relazione ai coefficienti individuati con apposito decreto del MiSE, adottato di concerto con il MEF“: nelle more dell’emanazione di tale decreto ministeriale, l’art. 3-bis, comma 2 del d.l. n. 16/2012 ha indicato i valori indicati nella delibera AEEG n. 16/1998 (decurtati del 12%) come parametri di riferimento da utilizzare ai fini del predetto art. 11, comma 3 della tabella A del TUA. L’Agenzia delle Dogane, con orientamento esposto ad esempio nella nota prot. n. 42337/2014, ritiene di applicare i coefficienti di cui alla delibera AEEG n. 16/1998 anche agli oli vegetali e ciò non soltanto per il caso in cui essi siano utilizzati per produzione combinata di energia elettrica e calore (art. 11, comma 3), ma anche per il caso in cui essi siano utilizzati per la sola produzione diretta o indiretta di energia elettrica (art. 11, comma 1). La sentenza in commento, chiamata pronunciarsi su una fattispecie di utilizzo di oli vegetali per la produzione di sola energia elettrica (art. 11, comma 1), ricusa categoricamente la tesi esegetica delle Dogane: ciò sulla base di una cristallina interpretazione letterale dell’art. 11, comma 1 della tabella A al TUA, la quale non contempla alcuna soglia o contingente al rispetto del quale subordinare il regime di esenzione da essa stabilito per l’olio vegetale utilizzato per la produzione di energia elettrica.

La conclusione cui giunge la CTP Bergamo deve ritenersi senz’altro corretta e l’esattezza di essa risulta confermata anche sotto il profilo sistematico. Infatti, la nota dell’Agenzia delle Dogane prot. n. 42337/2014, per un verso, non ha alla radice motivo di applicarsi alle fattispecie di cui al comma 1 dell’art. 11 della tabella A al TUA e, per altro verso e a ben vedere, non può comunque applicarsi agli oli vegetali, neppure laddove utilizzati per la produzione combinata di energia elettrica e calore.

Sotto il primo profilo, è anzitutto bene chiarire che i concetti di “produzione diretta o indiretta di energia elettrica” (art. 11, comma 1 cit.) e di “produzione combinata di energia elettrica e calore” (art. 11, comma 3 cit.) devono intendersi in senso formale, ossia come riferiti alla tipologia di funzionamento per la quale gli impianti considerati sono stati autorizzati sul piano amministrativo. Diversamente opinando, del resto, tutti gli impianti sarebbero da considerarsi produttivi contemporaneamente di energia elettrica e calore, poiché è lo stesso fatto consistente nella produzione di energia elettrica a generare, come effetto, l’emanazione di calore.

Da ciò consegue, in particolare, che la fattispecie applicativa del comma 3 dell’art. 11 della tabella A, cui si correla l’applicazione di coefficienti di differenziazione del regime delle accise, ricorre soltanto se e nella misura in cui si sia di fronte di impianti eserciti in base a un titolo autorizzativo per cd. “cogenerazione” e, pertanto, è estranea agli impianti autorizzati alla sola produzione di energia elettrica, come quelli oggetto della sentenza in commento. In questo contesto, la normativa fiscale non conferisce di per sé rilievo al fatto che, dagli allegati tecnici all’autorizzazione di specifici impianti di cogenerazione, l’utilizzo cogenerativo risulti effettuato soltanto per un determinato monte di ore (per le restanti producendosi soltanto energia elettrica): tale aspetto, peraltro, risulta rilevante sul piano generale, poiché l’art. 5.9. dell’all. II al D.M. 4.8.2011 qualifica l’energia elettrica generata da una unità di cogenerazione in un periodo in cui l’unità stessa non produca calore “utile” (ovvero impiegato e non disperso) come “energia elettrica non prodotta da cogenerazione”. Trasponendo tale principio generale sul piano fiscale, tuttavia, non deriva da ciò che debba ammettersi una promiscuità tra regole applicabili in materia di accisa agli impianti autorizzati per la sola produzione di energia elettrica e agli impianti autorizzati per la cogenerazione nel senso di ritenere applicabili ai primi limiti e coefficienti previsti per i secondi o ad essi correlati, ma soltanto che per questi ultimi la quota parte di prodotto energetico utilizzato nel periodo in cui l’impianto non produce in cogenerazione nel senso anzidetto (e così come determinabile sulla base degli allegati tecnici all’autorizzazione in base al rapporto tra ore di produzione in cogenerazione e ore di produzione totali) dovrebbe ricondursi alla fattispecie di cui al comma 1 dell’art. 11 della tabella A del TUA e, conseguentemente, godere di esenzione nel caso in cui il prodotto energetico utilizzato consista in olio vegetale. In questa prospettiva, ribadito che l’art. 11, comma 1 non contempla il riferimento ad alcun contingente o soglia alla quale delimitare l’applicazione dell’esenzione, ipotizzare l’estensione agli oli vegetali utilizzati per la produzione di sola energia elettrica di coefficienti rilevanti per la produzione combinata di energia elettrica e calore (o comunque di coefficienti ad essi correlati) risulta operazione del tutto arbitraria e, come tale, illegittima. Il testo normativo, infatti, è chiaro nell’accordare l’esenzione agli oli vegetali utilizzati per la produzione di sola energia elettrica a prescindere da ogni considerazione circa soglie di produttività energetica o efficienza dell’impianto e, pertanto, privando di giuridico rilievo ogni presunzione – sulla quale sembra poggiare la tesi delle Dogane – per cui, al di là di esse, l’utilizzo debba considerarsi avvenire per finalità diverse da quelle della produzione di energia elettrica e, come tale, da assoggettare ad accisa.

Sotto il secondo profilo, non appare comunque possibile effettuare un’applicazione analogica agli oli vegetali dei coefficienti che la delibera AEEG n. 16/1998 prevede soltanto per alcuni prodotti energetici: e ciò neppure quando gli oli vegetali siano utilizzati in cogenerazione, ambito per il quale la predetta delibera AEEG è individuata dall’art. 3-bis, comma 2 del d.l. n. 16/2012 come parametro di riferimento da utilizzare ai fini della determinazione applicazione ai sensi dell’art. 11, comma 3 della tabella A del TUA nelle more dell’emanazione di apposito Decreto Ministeriale.

Come si è detto, infatti, gli oli vegetali rientrano tra i prodotti energetici di cui al comma 1 dell’art. 21 del TUA, per cui il relativo assoggettamento ad accisa non deve considerarsi sistematico, bensì legato a specifiche fattispecie di utilizzo eccezionalmente previste dalla legge. In tale contesto, l’art. 21 del TUA contempla per i prodotti energetici di cui al comma 1 (tra cui gli oli vegetali) la possibilità di riferimento alla “aliquota prevista per il carburante per motori o il combustibile per riscaldamento equivalente” soltanto con riferimento al caso in cui tali prodotti siano destinati all’utilizzo come “carburanti per motori o combustibili per riscaldamento“. Nessuna possibilità di riferimento al trattamento fiscale del combustibile equivalente, invece, è contemplata dal comma 9 del medesimo art. 21 per il caso in cui tali prodotti siano utilizzati per la generazione di energia elettrica (e, quindi, anche per il caso in cui l’energia elettrica sia prodotta congiuntamente a energia termica), ipotesi con riferimento alla quale peraltro la sottoposizione ad accisa è prevista soltanto per ragioni extrafiscali (di politica ambientale). Premesso che la formula utilizzata dal comma 3 deve intendersi in senso restrittivo come utilizzo per trazione o simili (altrimenti, infatti, il comma 9 sarebbe del tutto inutiliter datum, poiché se inteso “genericamente” dovrebbe far concludere che i prodotti energetici sono utilizzati come carburanti per motori anche quando produttivi di energia elettrica e, pertanto, nessun bisogno vi sarebbe di una previsione specifica per tale ipotesi), sembra dunque essere già la precisa formulazione del testo normativo a escludere la possibilità di applicazioni analogiche, agli oli vegetali utilizzati per la produzione di energia elettrica (da sola o congiuntamente a energia termica), di aliquote previste per combustibili equivalenti.

In ogni caso, poi, tale aliquota non potrebbe certamente essere quella derivante dall’applicazione dei coefficienti definiti dalla delibera AEEG n. 16/1998, come invece sostiene l’Agenzia delle Dogane nella nota prot. n. 42337/2014. Infatti, escludendo le previsioni palesemente estranee, la delibera AEEG stabilisce un coefficiente soltanto per gli oli combustibili ATZ, mentre, in base alla norma tecnica UNI/TS 11163 del dicembre 2009, recepita dalla prassi doganale, combustibile equivalente agli oli vegetali non è l’olio ATZ ma, semmai, l’olio BTZ. Pertanto, la delibera AEEG n. 16/1998 non potrebbe applicarsi agli oli vegetali neppure se il riferimento al regime fiscale del combustibile equivalente fosse ammesso per i prodotti di cui al comma 1 dell’art. 21 del TUA destinati alla produzione di energia elettrica.

In conclusione, senza bisogno di scomodare considerazioni sistematiche in materia di condizioni di applicazione dell’analogia in materia tributaria, è direttamente il tessuto normativo a escludere alla radice, nel caso degli oli vegetali utilizzati per la produzione di energia elettrica (da sola o combinata a calore), l’applicabilità delle accise. Ciò, del resto, in conformità al principio generale per cui, al di là di casi specifici, tale tipologia di prodotto energetico è assoggettata unicamente a vigilanza fiscale e non anche ad applicazione dell’accisa. Al riguardo, peraltro, va aggiunto che, una volta esclusa l’applicazione dell’accisa per gli oli vegetali utilizzati per la produzione di energia elettrica (art. 11, comma 1), l’esclusione dell’accisa per gli oli utilizzati per la cogenerazione (art. 11, comma 3) è confermata anche sotto il profilo matematico. Infatti, essendo di fatto pari a zero l’aliquota prevista dal comma 1 dell’art. 11 della tabella A per il caso in cui l’olio vegetale sia destinato alla produzione di energia elettrica (in ciò si sostanzia, infatti e sotto il profilo aritmetico, una “esenzione”), nessuna accisa sarà dovuta neppure per il caso di destinazione dell’olio vegetale alla cogenerazione. Invero, a prescindere dalla esatta individuazione del coefficiente previsto dal comma 3 dell’art. 11 della tabella A, la moltiplicazione di esso per zero darà sempre come risultato zero. Può intendersi come conferma di ciò quanto chiarito dalla stessa nota Ag. Dogane prot. n. 42337/2014, la quale afferma che il coefficiente indicato dalla delibera AEEG n. 16/1998 per altri prodotti energetici (e che la nota ritiene, erroneamente, applicabile in via analogica anche a prodotti in essa non specificamente regolamentati) si applica agli “oli e grassi animali e vegetali da sottoporre alla tassazione prevista al predetto punto 11“, dai quali la nota stessa fa proprio precedentemente “salvi gli ‘oli vegetali non modificati chimicamente’ per i quali il medesimo punto 11 prevede l’esenzione d’accisa“.

Peraltro, qualora volesse – pur senza specifiche basi normative – opinarsi il contrario, la determinazione dell’accisa applicabile agli oli vegetali utilizzati per la produzione di energia elettrica (da sola o in combinato con energia termica) dovrebbe avvenire secondo modalità diverse da quelle indicate dalla prassi doganale. In particolare, premesso che il coefficiente di rideterminazione dell’aliquota applicabile in caso di cogenerazione è stato individuato (dalla delibera AEEG n. 16/1998, tenente temporaneamente luogo del decreto ministeriale previsto dal comma 3 dell’art. 11 della tabella A al TUA) nel “consumo specifico medio” (decurtato del 12% per il caso della cogenerazione), finché il coefficiente di rideterminazione specifico per gli oli vegetali non sia fissato in via generalizzata e autoritativa nel decreto ministeriale esso dovrà essere verificato e quantificato specificamente per ciascun singolo impianto in cui essi vengono impiegati. Diversamente da quanto fatto dai doganieri orobici nel caso oggetto della sentenza in commento (salvo poi smentirne del tutto irrazionalmente i risultati), molti uffici doganali tendono a negare a priori l’effettuazione di verifiche riferite al caso concreto: simile contegno, tuttavia, può avere un senso laddove il D.M. richiamato dall’art. 11, comma 3 della tabella A al TUA (o la fonte equiparata) preveda coefficienti specifici per la tipologia di prodotto per il quale l’impianto è predisposto (in tal caso, invero, il coefficiente è stabilito autoritativamente dal decreto e non può essere diversificato nei singoli casi se non contestando la legittimità del decreto), ma laddove ciò non avvenga nessun motivo sussiste per escludere la verifica dell’effettivo dato rilevante nel caso concreto che, anzi, rimane l’unico strumento giuridicamente adeguato per l’ipotesi in cui il decreto (o la fonte equiparata) non regolamenti neppure prodotti equivalenti a quello impiegato nell’impianto.

Sul piano generale, poi e in ogni caso, deve tenersi conto che il coefficiente del consumo specifico individuato per il prodotto energetico impiegato deve essere applicato in modo giuridicamente coerente con il significato tecnico del coefficiente stesso. Esso, in particolare, è pari al rapporto tra il quantitativo di carburante utilizzato e l’energia elettrica lorda prodotta per ogni ora e, nel calcolo di quest’ultimo dato, deve tenersi conto che, all’energia misurata dal generatore in uscita, deve aggiungersi un importo di energia elettrica corrispondente (sulla base di un coefficiente di conversione da periziare impianto per impianto) al valore dell’energia meccanica prodotta dal carburante e utilizzata per il funzionamento di ausiliari meccanici dell’impianto stesso (quali, ad esempio, pompe, ventole, sistemi di iniezione e azionamento valvole e simili): ciò in conformità al principio, cui può conferirsi valenza generale nel campo della cogenerazione, affermato dal par. 7.2.3. delle regole applicative GSE dell’art. 3 dell’all. III del D.M. 4.8.2011 in materia di modalità di calcolo della produzione e del rendimento dei processi di cogenerazione.

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