Accordo fiscale concordatario ed effetti processuali

Di Edoardo Belli Contarini -

La nuova formulazione dell’art. 182-ter L.F., per effetto dell’art. 1, comma 81 della legge n. 232/2016, lascia tuttora insolute alcune questioni, che pure erano già dibattute nel previgente regime, e tra queste le sorti del contenzioso tributario pendente.

Invero, nonostante nella nuova disposizione non si faccia più riferimento né al concetto di “consolidamento del debito fiscale” né alla “cessazione della materia del contendere nelle liti aventi ad oggetto i tributi” oggetto di transazione a seguito della omologazione del concordato – da cui parte della dottrina e la Cassazione, prima della riforma, desumevano che la transazione, in quanto facoltativa, una volta opzionata dall’impresa in crisi, implicava in modo imprescindibile, nella logica sottostante di cristallizzare tutti i debiti fiscali, un “costo” ovvero la necessità che l’impresa facesse acquiescenza agli atti impositivi impugnati dinanzi al giudice tributario – tuttora non è chiaro se la procedura innescata ex art. 182-ter rechi con sé, come prima, la necessaria estinzione delle liti oppure se, adesso, il contribuente possa scegliere le controversie che ritiene più proficuo coltivare, rispetto ad altre che risulta più conveniente definire, saldando il quantum dovuto con le nuove regole concordatarie.

A ben vedere, anche il vigente secondo comma dell’art. 182-ter, analogamente a quanto disposto prima della riforma, prevede che l’amministrazione finanziaria, nel termine di trenta giorni, deve comunicare una certificazione attestante l’entità del debito complessivo derivante (anche) da “atti di accertamento, ancorché non definitivi”, in una logica in tutto simile al “consolidamento” (a meno che non si voglia sostenere che l’erario deve fornire comunque alla procedura nel suo insieme una fotografia ovvero lo stato dell’arte anche sul versante fiscale).

Inoltre, l’effetto di consolidamento, cioè di estinzione, sulle liti in corso – in termini di “prezzo” da pagare in contropartita dei benefici recati dalla transazione fiscale – sembra tuttora persistere se si tiene conto che l’accordo ha assunto, ora, natura obbligatoria, essendo divenuto l’unico strumento a disposizione dell’impresa in concordato per ristrutturare i debiti tributari. Aggiungasi che la transazione è connotata pur sempre da un carattere derogatorio del principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, sebbene adesso attenuato da regole di rideterminazione del quantum debeatur più certe, cioè ancorate al “valore di mercato”, come parametro di liquidazione dei beni o dei diritti sui cui insistono le cause di prelazione erariale.

Tali connotati, dunque, suggeriscono un’interpretazione rigorosa, nel senso che l’impresa in crisi non potrebbe essere libera di scegliere, a suo piacimento, in una logica di mera convenienza basata sulla fondatezza della pretesa erariale, quali giudizi intraprendere e/o continuare, e quali invece definire, facendo sostanzialmente acquiescenza ai sottostanti atti impositivi impugnati. Per di più, in tale prospettiva, l’agenzia potrebbe essere pregiudicata, poiché i crediti scaturenti dagli atti di accertamento impugnati dinanzi al giudice tributario rischiano di essere soddisfatti non già in base alle nuove regole di soddisfo concordatario, bensì in ragione dell’esito processuale; ciò con riferimento persino all’iva, le ritenute, le accise e le altre risorse proprie dell’UE.

Infine, l’attuale trend legislativo appare sempre di più volto a deflazionare il contenzioso, vuoi con istituti previsti a regime, come la mediazione, l’accertamento con adesione e la conciliazione giudiziale, estesa anche al secondo grado di merito, vuoi con strumenti una tantum, come la “rottamazione” delle liti e dei carichi di riscossione, che, come noto, mirano a sfoltire le liti pendenti.

In base a tali considerazioni, dovrebbe concludersi che, nonostante le modifiche della legge n. 232/2016, gli effetti estintivi della transazione sul contenzioso tributario pendente rimangono immutati; tuttavia, si può prospettare una diversa ricostruzione.

La possibilità, adesso riconosciuta, sia pure implicitamente, all’impresa di selezionare, secondo la propria convenienza, le liti da coltivare dinanzi alle Commissioni o in Cassazione potrebbe dedursi dalla regola interpretativa per cui “ubi voluit dixit, ubi noluit tacuit”; ragion per cui il contribuente, anche in ambito concordatario, dovrebbe essere sempre legittimato ad esercitare il proprio diritto di difesa, consacrato dall’art. 24 Cost., in base al principio di parità delle parti processuali, pure salvaguardato dall’art. 111 Cost. e in sintonia con l’interesse ad agire ex art. 100 c.p.c.

Tale considerazione si rafforza se si considera, altresì, che nel regime previgente, la tesi rigorosa della Cassazione, per cui l’acquiescenza rappresentava un “costo” necessitato del subprocedimento del concordato, in deroga alla regola generale prevista per gli altri “crediti contestati” sub artt. 176 e 168 L.F. – per i quali invece è sempre consentito proseguire nei giudizi di cognizione – rappresenta finalmente un allineamento al regime processuale previsto per gli altri crediti, che adesso dovrebbe estendersi anche ai crediti tributari.

Del resto, da un punto di vista di più ampio respiro, va notato che, a seguito della riforma, il “trattamento dei crediti tributari” risulta vieppiù assimilato agli altri crediti, come testimonia persino la rubrica dell’art. 182-ter, dalla quale è scomparsa la speciale locuzione “transazione fiscale”. Inoltre, anche le regole di soddisfo dei crediti tributari risultano conformi a quelle previste per gli altri crediti, come si evince dal raffronto tra lo stesso art. 182-ter e l’art. 160. Appare quindi ragionevole che anche la “proiezione processuale” dei crediti erariali dovrebbe condividere lo stesso trattamento contemplato per gli altri crediti, ivi inclusi quelli contestati, sub iudice, nel senso che (anche) il contribuente è ammesso ad iniziare e/o proseguire i processi in corso avverso gli atti impositivi.

Tale approccio interpretativo, oltre ad avere il pregio di riportare a coerenza il sistema ovvero ad uniformità il trattamento riservato a tutti i creditori, amministrazione finanziaria inclusa, si fonda su due ulteriori riflessioni. Prima delle modifiche normative, come nella nuova disciplina, rimane sostanzialmente immutato il “peso” del voto dell’agenzia, ora meglio disciplinato dai commi tre e quattro del novellato art. 182-ter. Infatti, tale voto sul “credito tributario complessivo” continua a non implicare alcun potere di veto dell’erario in ordine alla proposta concordataria: dunque, in una prospettiva – correttamente – sempre di più in linea con il generale principio di par condicio creditorum, che, ora, dovrebbe valere sia a livello sostanziale, sia a fortiori sotto il profilo processuale.

Inoltre, il superamento del precedente rigoroso orientamento in materia di liti tributarie pendenti, consente di attribuire maggior appeal all’istituto, la cui fluidificazione, pure sul piano processuale, è sempre auspicabile, anche in termini di continuità dell’impresa in crisi, di difesa dell’occupazione e di salvaguardia del marchio, del know how e della produttività dell’azienda.

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