Osservazioni sulla nozione di azienda nella giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea

Di Guglielmo Fransoni -

(Commento a CGUE, sent. 10 novembre 2011, C-444/10 Schriever)

1. Anteriormente alla sentenza qui annotata, solo in un’altra occasione (con la sentenza 27.11.2003, C-497/01, Zita Modes) la Corte di Giustizia ha fornito compiute indicazioni circa la nozione di azienda ai fini del sistema dell’imposta sul valore aggiunto, cosicché questa pronuncia costituisce una valida occasione per fare il punto sul questo tema certamente di grande rilevanza non solo teorica, ma anche (e soprattutto) pratica.

Occorre ricordare, al riguardo, che l’art. 19 della Direttiva 2006/112 (già art. 5, n. 8 della Sesta Direttiva) attribuisce agli Stati membri la facoltà di prevedere che «In caso di trasferimento a titolo oneroso o gratuito o sotto forma di conferimento a una società di una universalità totale o parziale di beni […] non è avvenuta alcuna cessione di beni e che il beneficiario succede al cedente».

Come la Corte ha avuto modo di precisare (cfr. il punto 21 della sentenza), una volta che gli Stati membri abbiano esercitato effettivamente questa opzione, l’esclusione dall’imposta deve applicarsi a tutte le cessioni che rientrino nella nozione di universalità totale o parziale di beni e non possono essere introdotte altre limitazioni se non quella – coerente con la ratio di questa disposizione, sulla quale ritorneremo fra breve – di considerare imponibili le cessioni riconducibili alla medesima nozione effettuate a favore di un soggetto che non ha diritto alla detrazione.

Cosicché l’esatta individuazione della fattispecie costituisce un elemento centrale sia per stabilire quando opera la citata esclusione, sia per comprendere se gli Stati membri hanno esercitato correttamente la facoltà loro riconosciuta dal citato art. 19.

2. Per ciò che attiene all’interpretazione che la Corte fornisce della disposizione di esclusione, non si può omettere di rilevare che questa rappresenta un caso paradigmatico in cui l’intervento giurisprudenziale assume valore propriamente normativo.

L’espressione “universalità totale o parziale di beni”, infatti, è, in sé, molto ampia e astrattamente idonea a ricomprendere operazioni molto diverse.

La Corte, tuttavia, ribadisce in questa occasione e in conformità ai suoi precedenti che: (i) si tratta di una nozione autonoma del diritto dell’Unione e (ii) deve essere intesa «nel senso che in essa rientra il trasferimento di un’azienda o di una parte autonoma di un’impresa, compresi gli elementi materiali e, eventualmente, immateriali che, complessivamente, costituiscono un’impresa o una parte di impresa idonea a continuare un’attività economica autonoma, ma non vi rientra la mera cessione di beni, quale la vendita di uno stock di prodotti» (punto 24).

Da un punto di vista meramente sistematico, occorre rilevare che la formula definitoria si compone, oltre che di una prima parte che definisce la fattispecie in termini positivi, anche di una seconda parte che individua ciò che non costituisce “universalità totale o parziale di beni”. Questa seconda parte risulta necessaria alla definizione perché è il riflesso della consapevolezza della Corte circa il fatto che l’interpretazione adottata è chiaramente “restrittiva” sia rispetto alla formula dell’articolo 19, sia rispetto alla ratio che, secondo la Corte, sorregge tale norma consistente nel semplificare determinati trasferimenti «evitando di gravare la tesoreria del beneficiario di un onere fiscale smisurato, che sarebbe, in ogni caso, recuperato ulteriormente mediante detrazione dell’IVA versata a monte».

In effetti, tale ratio non è di per sé idonea ad escludere dall’ambito di applicazione di questa esclusione le cessioni di stock di beni ed è per questo che la Corte ritiene necessario precisare nell’ambito della stessa definizione che tali cessioni non vi sono ricomprese.

Ovviamente, ciò determina un non perfetto allineamento fra la ratio enunciata e l’interpretazione fornita dal giudice comunitario che è probabilmente determinato dal ruolo che, nella formula dell’art. 19 della Direttiva 2006/112, gioca il termine “universalità”. Ma su questo tema la Corte non fornisce particolari chiarimenti, a ciò probabilmente indotta dalla difficoltà di attribuire a questo termine un significato univocamente compatibile con le diverse tradizioni giuridiche degli Stati membri.

Comunque sia, la scelta operata da questo punto di vista dalla Corte è molto esplicita e il fatto che la sua reale motivazione risulti inespressa non influisce minimamente sul valore della pronuncia della Corte proprio a causa della sicura prevalenza, nelle sentenze dei giudici comunitari, del momento “dispositivo”/“normativo” su quello “persuasivo”.

E questo specie in considerazione del fatto che, almeno in prima battuta, la fattispecie di esclusione così delineata appare sufficientemente allineata con quella fatta propria dal legislatore nazionale il quale, com’è noto, ha disposto l’esclusione delle «cessione e dei conferimenti […] che hanno per oggetto aziende o rami d’azienda» (art. 2, c. 3, lett. b del d.P.R. n. 633 del 1972).

3. La somiglianza della disposizione appena citata con l’interpretazione che la Corte ha fornito della esclusione prevista a livello unionale non è però totale ed è opportuno mettere chiaramente in evidenza l’effettivo contenuto della disciplina comunitaria (come essa emerge dall’interpretazione della Corte di Giustizia) anche per individuare come quella interna debba essere adeguata per risultare conforme alla prima.

3.1.     Innanzi tutto, non è superfluo richiamare l’attenzione sul fatto che la Corte di Giustizia parla di «un’azienda o di una parte autonoma di un’impresa» (e, nella versione inglese, di «a business or an independent part of an undertaking») evidentemente ritenendo sovrapponibili le nozioni di azienda e delle articolazioni dell’azienda con quella di impresa e delle relative articolazioni.

Se si considera che la nostra dottrina commercialistica ha da tempo evidenziato come, al contrario, i due concetti devono essere tenuti ben distinti (cfr., per tutti, P. Masi, Articolazioni dell’iniziativa economica e unità dell’imputazione giuridica, Napoli, 1985), si deve concludere che l’impostazione della Corte obbliga necessariamente ad adottare una definizione della fattispecie di esclusione che prescinda e sia indipendente dalla nozione interna di “azienda” nonché rispetto a quella, ancora più sfuggente, di “ramo d’azienda”.

In altri termini, l’oggetto dei trasferimenti esclusi ai sensi del citato art. 2, c. 3, lett. b), può essere individuato nelle “aziende” e nei “rami d’azienda” solo avendo presente che questa nozione è indipendente da quella recata dall’art. 2555 c.c.

Vi potrà anche essere coincidenza delle relative fattispecie, ma questo non dipende dall’unitarietà del riferimento normativo in quanto l’art. 2, c. 3, lett. b) non rinvia alla norma civilistica.

3.2.     Il distacco fra la definizione civilistica e quella propria del diritto dell’Unione è accentuato, a mio avviso, da un’ulteriore circostanza.

Secondo la Corte l’esclusione opera quanto l’oggetto del trasferimento è l’azienda «compresi gli elementi materiali e, eventualmente, immateriali» così lasciando intendere che l’azienda non è “il complesso di beni organizzati” (secondo la formula di cui all’art. 2555 c.c.) i quali ne costituiscono il contenuto (possibile), ma non si identificano con essa.

Invero, uno dei limiti dell’art. 2555 c.c. è costituito dal fatto che i “contratti” non costituiscono, in sé, un elemento dell’azienda il cui trasferimento determina, come effetto riflesso ed eventuale, la successione nei contratti (art. 2558).

Il diverso approccio proprio del diritto dell’unione legittima, invece, una concezione di articolazione dell’attività suscettibile di trasferimento (rilevante, siccome esclusa, ai fini dell’i.v.a.) incentrata prevalentemente o finanche esclusivamente sui contratti strumentali all’esercizio dell’attività. Una concezione, si noti, che sembrerebbe, in effetti, maggiormente coerente con una realtà sociale in cui, a differenza di ciò che poteva dirsi prevalente nel 1942, tutti gli elementi necessari per lo svolgimento dell’attività possono essere utilizzati in forza di rapporti obbligatori e che, forse, imporrebbe un aggiornamento della stessa nozione civilistica.

4. Tuttavia, l’elemento che maggiormente caratterizza la nozione di “universalità” il cui trasferimento è escluso dall’applicazione dell’i.v.a. rispetto alla nozione civilistica di azienda è dato dal fatto che essa deve soddisfare il requisito della «idoneità a continuare un’attività economica autonoma» (punto 24) il quale deve essere apprezzato nell’ottica del cessionario da un duplice punto di vista.

4.1.     Da un lato, la posizione del cessionario rileva nel senso che la continuazione dell’attività può avvenire anche per effetto del completamento e dell’integrazione degli elementi funzionali all’esercizio dell’attività ricompresi nell’universalità ceduta con elementi già presenti nell’organizzazione produttiva del cessionario ovvero acquisti tramite distinti contratti (cfr. punto 29).

Si tratta, peraltro, di una prospettiva già accolta dalla giurisprudenza tributaria la quale univocamente afferma che «per la ricorrenza di detta cessione [di azienda] è indispensabile che i beni oggetto del trasferimento conservino un residuo di organizzazione che ne dimostri l’attitudine, sia pure con la successiva integrazione del cessionario, all’esercizio dell’impresa» (cfr., Cass., sez. trib., sent. 11 maggio 2016, n. 9575).

4.2.     Dall’altro lato, la posizione del cessionario rileva in quanto, secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia «Ai fini dell’applicazione dell’art. 5, n. 8, della sesta direttiva, occorre, poi, che il cessionario intenda gestire l’azienda o la parte di azienda trasferita e non semplicemente liquidare immediatamente l’attività interessata nonché, eventualmente, vendere lo stock (v., in tal senso, sentenza Zita Modes, cit., punto 44)» (punto 37).

Assumono quindi valore decisivo le “intenzioni” del cessionario sia pure rilevanti in senso oggettivo (cfr. punto 38). Questo elemento, in realtà, non è del tutto incompatibile con la nozione civilistica: se l’unitarietà dell’azienda è determinata dal vincolo di destinazione impresso agli elementi che la compongono, è ragionevole affermare che l’intenzione del cessionario di non proseguire l’attività e di liquidare separatamente i beni può configurarsi come contrarius actus, ossia come risoluzione del vincolo di destinazione originario.

Tuttavia, non è men vero che, nella disciplina della circolazione dell’azienda sotto il profilo civilistico, questa è considerata in modo maggiormente “oggettivo” (essendo pacificamente ammessa, ad esempio, la successione, anche in comunione, nella titolarità dell’azienda da parte di chi non la esercita) talché le eventuali scelte orientate a far venir meno il vincolo di destinazione sono collocate a valle dell’acquisto piuttosto che considerate quali elementi identificativi dell’oggetto del trasferimento.

5. Le precedenti osservazioni depongono quindi per la conclusione che, nel determinare se quanto forma oggetto di trasferimento sia un’“azienda” e un “ramo d’azienda”, ai fini dell’esclusione del relativo trasferimento dall’ambito di applicazione dell’i.v.a. si deve prevalentemente operare sulla base di criteri definitori propri di questa imposta, risultando limitato l’ausilio offerto dall’elaborazione civilistica.

A questa conclusione si collega l’ulteriore rilievo per cui l’effettivo accertamento dell’oggetto del trasferimento dipende, secondo questa prospettiva, anche dal ricorso a dati “extratestuali”, ossia non risultanti direttamente dai contratti; si veda, ad esempio, il rilievo della Corte secondo cui «la circostanza che il cessionario abbia continuato la gestione del negozio di articoli sportivi per quasi due anni conferma che la sua intenzione non era quella di liquidare immediatamente l’attività di cui trattasi» (punto 39).

Il che giustifica la difficile convivenza riscontrabile tra imposte diverse quali i.v.a e imposta di registro che, pur presentando fattispecie accertabili secondo criteri eterogenei (extratestuali per la prima, solo testuali per la seconda), sono comunque legate da un rapporto di alternatività che implicherebbe, invece, una sostanziale omogeneità di criteri.

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