Il trattamento ai fini IVA del leasing finanziario sotto la lente della Corte di Giustizia UE

(Corte di Giustizia UE, sentenza 4 ottobre 2017, causa C-164/16)

Nel mese di ottobre ben due sentenze dei giudici europei – Corte di Giustizia UE, sentenza 4 ottobre 2017, causa C-164/16 e sentenza del 12 ottobre 2017, causa C-404/16, i cui principi generali sono già stati oggetto di commento in questa rivista (cfr. G. Fransoni, La rettifica della fatturazione nell’interpretazione della Corte di Giustizia Ue del 22 ottobre 2017) – hanno affrontato il delicato tema del trattamento impositivo da riservare ai fini IVA al contratto di leasing finanziario e hanno destato notevole interesse tra gli operatori del settore, generando, tra l’altro, alcuni dubbi interpretativi in materia.

Con la sentenza del 4 ottobre scorso, causa C-164/16, la Corte di Giustizia si è espressa sul corretto inquadramento dell’operazione di leasing e, cioè, se essa debba essere ricondotta – ed eventualmente, a quali condizioni – nel concetto di cessione di beni o, viceversa, in quello di prestazione di servizi.

La soluzione a tale interrogativo dipenderebbe dalla corretta interpretazione dell’art. 14, par. 2, lett. b, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, ai sensi del quale costituisce cessione di beni – e non prestazione di servizi – “la consegna materiale di un bene in base ad un contratto che prevede la locazione di un bene per un dato periodo o la vendita a rate di un bene, accompagnate dalla clausola secondo la quale la proprietà è normalmente acquisita al più tardi all’atto del pagamento dell’ultima rata”. Secondo la Corte di Giustizia questa disposizione si applica “ad un contratto tipo di locazione con opzione di acquisto, qualora si possa dedurre dalle condizioni finanziarie del contratto che l’esercizio dell’opzione risulta l’unica scelta economicamente razionale che il locatario potrà fare, giunto il momento, se il contratto è stato eseguito fino al suo termine, circostanza che spetta al giudice nazionale verificare”.

In particolare, nella sentenza si afferma che il contratto di leasing rientra nel concetto di cessione di beni a determinate condizioni e, precisamente, secondo i giudici:

  1. in primo luogo, “il fatto di qualificare un contratto come «contratto di leasing finanziario» non è di per sé sufficiente a far rientrare la consegna materiale di un bene effettuata in base a quest’ultimo in una categoria di operazioni assoggettate all’IVA”; mentre è necessario determinare se l’operazione abbia “per oggetto il «contratto di locazione accompagnato dalla clausola secondo la quale la proprietà è normalmente acquisita al più tardi all’atto del pagamento dell’ultima rata»”, ai sensi del citato art. 14, par. 2, lett. b, della direttiva;
  2. a tal fine, occorre quindi verificare se “il contratto in forza del quale è effettuata la consegna del bene contenga una clausola esplicita relativa al trasferimento della proprietà di tale bene dal locatore al locatario”; deve, cioè, “risultare chiaramente dai termini del contratto, ad un esame oggettivo e al momento della firma dello stesso, che la proprietà del bene è destinata ad essere acquisita automaticamente dal locatario qualora l’esecuzione del contratto segua il suo corso normale fino al suo termine”;
  3. in conclusione, il contratto dovrà essere qualificato come cessione di beni ai fini IVA ogni qualvolta “l’esercizio dell’opzione di acquisto, per quanto facoltativa dal punto di vista formale, apparisse in realtà, alla luce delle condizioni finanziarie del contratto, come la sola scelta economicamente razionale che il locatario possa fare” e ciò si verificherà, in particolare, nel caso in cui “risulti dal contratto che, quando risulterà possibile esercitare l’opzione, la somma delle rate contrattuali corrisponderà al valore commerciale del bene, ivi incluso il costo del finanziamento, e che l’esercizio dell’opzione non imporrà all’utilizzatore di corrispondere una somma supplementare importante”.

Sotto il profilo sostanziale, quindi, per la Corte non vi è alcuna differenza tra l’ipotesi in cui il versamento dell’ultima rata da parte del debitore “determina automaticamente il trasferimento a quest’ultimo della proprietà del bene oggetto del contratto” e quello in cui il locatario, pur potendo formalmente esercitare l’opzione, sia in realtà privo “di una reale alternativa economica che gli permetta, giunto il momento, di optare vuoi per l’acquisizione del bene vuoi per la sua restituzione al locatore o l’estensione della locazione, in base ai propri interessi nel momento in cui deve operare tale scelta”.

La soluzione appare, prima facie, piuttosto tranchant e sembra rievocare in modo alquanto evidente la ben nota distinzione tra leasing traslativo e leasing di godimento elaborata dalla nostra giurisprudenza nazionale nell’ambito del settore del diritto civile (cfr. Cass. SS.UU., sentenza n. 65 del 7 gennaio 1993); distinzione che, a dire il vero, potrebbe in futuro ritenersi forse superata alla luce della “tipizzazione” di tale figura contrattuale, attualmente disciplinata in modo espresso dall’art. 1, commi da 136 a 140, della legge 4 agosto 2017, n. 124 e che, ad ogni modo, non era stata mai considerata rilevante ai fini IVA.

La Corte di Cassazione, infatti, aveva più volte confermato che la qualificazione del contratto di leasing come traslativo non valeva ad escludere l’operazione dalla categoria delle prestazioni di servizi e, conseguentemente, ad affermarne la rilevanza come cessione di beni, salvo il caso eccezionale in cui le parti avessero previsto, con effetto vincolante, il trasferimento della proprietà dei beni alla scadenza del contratto (Cass. 15 ottobre 2013, n. 23329, ove peraltro, proprio con riguardo alla normativa europea, si specificava che per aversi assimilazione ad una cessione di beni “l’effetto traslativo deve essere già incluso nel programma negoziale come elemento vincolante per entrambe le parti contraenti, sì che il pagamento dell’ultima rata determina l’acquisto del bene, e l’eventuale mancato pagamento dell’ultima rata così come l’impedimento alla produzione dell’effetto traslativo connesso a tale pagamento, integrano inadempimento delle obbligazioni precedentemente assunte dalle parti con conseguente assoggettamento alle sanzioni previste dall’ordinamento per responsabilità ex contractu”). Mentre, a dire il vero, la rilevanza di tale distinzione è stata di recente affermata nell’ambito dell’imposta di registro (cfr. Cass. n. 8111 del 29 marzo 2017, ove, nell’ottica dell’art. 20 del TUR, è stato evidenziato come “la locazione finanziaria integra leasing traslativo – soggetto ad applicazione analogica della disciplina della vendita con riserva di proprietà – quando la funzione economica del contratto non si esaurisce sul piano del godimento temporaneo del bene, ma è volta al trasferimento differito con rateizzazione del prezzo (Cass. 10 giugno 2005, n. 12317, Rv. 581889; Cass. 23 maggio 2008, n. 13418, Rv. 603905); la qualificazione traslativa del leasing esige un’indagine complessiva sulla funzione economica del contratto, fermo che anche nel leasing traslativo l’acquisto finale non è obbligatorio per l’utilizzatore (Cass. 24 giugno 2002, n. 9161, Rv. 555292)”.

Al di là di queste considerazioni di carattere generale, comunque, la soluzione individuata dai giudici europei – soluzione forse in parte già anticipata dalla Corte di Giustizia nella sentenza 2 luglio 21015, causa C-209/14 (in tema si veda M. Dimonte – R. Ubaldini, Aspetti controversi in punto di individuazione del presupposto oggettivo dell’IVA: il caso della locazione finanziaria alla luce dei recenti orientamenti giurisprudenziali, in Boll. Trib., 2015, 1618) – sembra destinata a far discutere. Trattare ai fini IVA il leasing in modo analogo alla “vendita con riserva di proprietà” – seppure alle condizioni ben individuate dalla Corte di Giustizia – e, quindi, ricondurre tale contratto nel novero delle cessioni di beni, implica, com’è evidente, la necessità di fatturare ab origine l’intero corrispettivo pattuito a fronte della complessiva operazione e, cioè, sottoporre ad imposizione da subito sia l’importo derivante dalla somma dei singoli canoni periodici previsti per il godimento del bene, sia l’importo stabilito a fronte del futuro esercizio dell’opzione di acquisto. Ciò potrebbe comportare, oltre ad una possibile perdita di appeal in futuro per questo tipo di soluzione contrattuale, una serie di conseguenze negative sui contratti in corso di esecuzione al punto che taluno ha evidenziato (cfr. R. Rizzardi, Il riscatto è basso? È subito cessione, in Il Sole 24ore del 6 ottobre 2017) come, forse, la questione dovrebbe meritare un intervento normativo ad hoc onde evitare eventuali contestazioni impositive; e ciò a maggior ragione in caso di contratti di leasing immobiliare, posto che in tale ipotesi vi è l’ulteriore complicazione del tipo di fatturazione cui sottoporre l’operazione e, cioè, della possibile applicazione del meccanismo del reverse charge (cfr. art. 17, c. 6, lett. a-bis, D.P.R. n. 633 del 1972).

D’altronde, prescindendo dalla disciplina impositiva ai fini IVA, vi è anche chi, più in generale, auspica invece che la pronuncia in esame possa rappresentare un ulteriore argomento per superare, ai fini del bilancio e dell’imposizione diretta, la rappresentazione formale di tali contratti ed evidenzia come già l’OIC 17, sul bilancio consolidato, “supera la norma riferita al bilancio di esercizio fondato sulla rappresentazione formale, prevedendo che i beni possano essere iscritti nello stato patrimoniale dell’utilizzatore” (ciò in conformità al nuovo quadro normativo di riferimento per questi contratti, ove è previsto che l’utilizzatore assume tutti i rischi della gestione del bene. Così F. Roscini Vitali, Contratti secondo sostanza anche su base internazionale, in Il Sole 24ore del 17 ottobre 2017).

A ciò si aggiunga che non sono chiare neppure le conseguenze che l’adozione della soluzione individuata dai giudici europei determina in caso di “patologia” del rapporto di leasing. A questo proposito, infatti, la distinzione civilistica tra leasing traslativo e leasing di godimento era anche dettata dalla necessità di applicare analogicamente al primo – in caso di risoluzione per inadempimento contrattuale – la disciplina prevista per la risoluzione del contratto di vendita con riserva di proprietà di cui all’art. 1526 c.c. e, quindi, di consentire la ripetibilità dei canoni riscossi, facendo comunque salvo il diritto del concedente ad ottenere un equo compenso per il godimento del bene, oltre all’eventuale risarcimento del danno; riservando al solo leasing di godimento la disciplina dei contratti a esecuzione continuata o periodica dettata dall’art. 1458 del c.c. e che prevede la non ripetibilità dei canoni già versati (cfr. Cass. 28 novembre 2003 n. 18229; 3 settembre 2003 n. 12823).

In effetti, il tema è affrontato proprio dalla seconda sentenza in rassegna – sentenza 12 ottobre 2017, causa C-404/16, già citata – in cui un contratto di leasing finanziario, già qualificato a monte come cessione di beni e, quindi, sottoposto da subito ad integrale imposizione ai fini IVA, viene successivamente risolto per inadempimento dell’utilizzatore.

In quel caso, una società ungherese che prestava servizi di locazione finanziaria aveva stipulato dei contratti di leasing finanziario relativi a diversi beni immobili “con trasmissione definitiva della proprietà” e, al momento dell’immissione nel possesso dei beni in questione, aveva fatturato agli utilizzatori “l’importo complessivo dei canoni del leasing”. Successivamente, tale società aveva risolto i suddetti contratti “a causa del mancato pagamento di una parte delle somme dovute” ed aveva quindi “recuperato i beni di cui trattasi”. L’amministrazione finanziaria aveva contestato la rettifica in diminuzione dell’IVA operata dalla società in conseguenza di tale risoluzione perché – a quanto è dato comprendere dal testo della sentenza – la normativa ungherese non sembrava ammettere il recupero dell’IVA in questa peculiare ipotesi. Il giudice del rinvio aveva quindi chiesto alla Corte di Giustizia di chiarire se – ed eventualmente in che termini – la fattispecie in esame rientrasse nell’ambito applicativo dell’art. 90 della direttiva IVA, ai sensi del quale, com’è noto, “in caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua l’operazione, la base imponibile è debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri” (par. 1) e “in caso di non pagamento totale o parziale, gli Stati membri possono derogare al paragrafo 1” (par. 2).

A tal fine, il giudice del rinvio aveva in particolare evidenziato che “in siffatti casi di contratti ad esecuzione successiva, non è possibile ripristinare la situazione esistente prima della celebrazione del negozio poiché si è verificata la cessione del diritto d’uso del bene oggetto di leasing e non vi può essere ritorno allo status quo ante”; specificando ulteriormente che nel caso di specie vi era stata “l’immissione nel possesso del bene di cui trattasi, sebbene dal punto di vista del diritto civile non vi sia stata trasmissione del diritto di proprietà” e che, pertanto, “le parti possono concordare che il contratto abbia prodotto effetti fino al momento in cui ha avuto luogo la risoluzione”.

La Corte di Giustizia sembra confermare tale tesi ricostruttiva e riconosce che “l’ipotesi in cui, nel contesto di un contratto di leasing finanziario con trasmissione definitiva della proprietà, il concedente non possa più richiedere all’utilizzatore il pagamento del canone di leasing giacché ha risolto detto contratto a causa dell’inadempimento contrattuale dell’utilizzatore” rientra nel concetto di “annullamento, recesso, risoluzione” di cui al citato art. 90 – e non in quello di “non pagamento” pure contemplato dal citato articolo – per cui, in linea di principio, il diritto a recuperare l’IVA non può essere limitato dal diritto nazionale.

A questo proposito, i giudici europei chiariscono che i termini “annullamento, recesso, risoluzione” contenuti nell’art. 90, par. 1, della direttiva IVA devono essere interpretati alla luce della “volontà di comprendere sia i casi di annullamento con effetto retroattivo (ex tunc) sia quelli con effetti futuri (ex nunc)” e che essi “si riferiscono a situazioni nelle quali, a seguito di un annullamento con effetto retroattivo o di una risoluzione, che produce effetti solo futuri, l’obbligo di un debitore di saldare il suo debito è completamente estinto o bloccato ad un livello definitivamente determinato, con le conseguenze che ne discendono per il creditore”.

Per contro, il mancato pagamento del prezzo, pure considerato dal citato art. 90, “non pone le parti nella loro situazione iniziale” e ciò in quanto “se il mancato pagamento totale o parziale del prezzo di acquisto si verifica senza che vi sia stata risoluzione o annullamento del contratto, l’acquirente resta debitore del prezzo convenuto e il venditore, per quanto non più proprietario del bene, dispone sempre in linea di principio del suo credito, che può far valere in sede giurisdizionale”. Solo in tale ultima ipotesi, “il legislatore dell’Unione ha inteso lasciare a ciascuno Stato membro la scelta di determinare se la situazione di mancato pagamento del prezzo di acquisto attribuisca diritto alla riduzione della base imponibile nell’importo dovuto alle condizioni che esso stabilisce, o se siffatta riduzione non sia ammessa in tale situazione”, non potendosi comunque escludere che anche in questo caso “un siffatto credito divenga di fatto definitivamente irrecuperabile”.

 La conclusione cui perviene il giudice europeo appare sicuramente apprezzabile in termini generali e, in relazione al caso specifico, appare giustificata dal particolare accordo raggiunto dalle parti. Resta però un dubbio di fondo e, cioè, quale rilevanza assuma ai fini IVA la distinzione tra leasing di godimento e leasing traslativo nella fase “patologica” del rapporto contrattuale: nel caso di specie, il contratto un tempo qualificato ai fini IVA, per le sue caratteristiche intrinseche, come cessione di beni sembra “trasformarsi” automaticamente in un normale contratto di godimento, al punto che si ammette come pacifica l’irripetibilità delle prestazioni già eseguite dall’utilizzatore; prestazioni che, evidentemente, sono considerate mera remunerazione a fronte del godimento del bene. Questa soluzione però potrebbe non valere in termini generali: a ben vedere, infatti, una volta riconosciuta la rilevanza in ambito IVA della qualificazione del leasing come “traslativo”, tale circostanza dovrebbe riverberare i propri effetti anche (e soprattutto) sul regime della risoluzione per inadempimento dell’utilizzatore e, quindi, determinare la restituzione dei canoni già riscossi nella misura in cui tali canoni rappresentano la quota del prezzo versato in previsione del successivo (e mancato) acquisto. Da ciò dovrebbe conseguire, a parere di chi scrive, la necessaria “correzione” dell’IVA riscossa su tali importi.

Ma a questo punto la questione si complica ulteriormente dato che, già in relazione alla vendita con riserva di proprietà, non sono del tutto chiari gli effetti che ai fini IVA determina la risoluzione per inadempimento ex art. 1526 c.c.

Il dibattito resta quindi apertissimo.

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