La Cassazione riesuma la supersolidarietà nell’imposta di registro?

Di Valeria Mastroiacovo -

L’ordinanza n.23230 del 4 ottobre 2017, di primo acchito, sembrerebbe costituire il prototipo di “motivazione semplificata” secondo quanto previsto dal decreto Canzio.

Tale decreto del primo Presidente della Suprema corte (n.136/2016) dispone infatti che “per i provvedimenti particolarmente semplici devono essere adottate tecniche di redazione della motivazione che utilizzino (…) appositi moduli per specifiche questioni processuali o di diritto sostanziale, sulle quali la giurisprudenza della Corte è consolidata” e che “la valenza nomofilattica” di tale motivazione sintetica debba essere esplicitata e “documentata, attraverso l’indicazione specifica nello statino/dispositivo e nell’intestazione”.

In altri termini, un’ordinanza così confezionata è il segno evidente di un filone interpretativo giurisprudenziale che può essere qualificato come “diritto vivente”.

Tale evenienza assume particolare rilievo nel caso di specie nella misura in cui sia vero quanto evidenziato già nel titolo ovverosia che tale giurisprudenza determina una “riesumazione” della teoria della cd. supersolidarietà tributaria, dichiarata incostituzionale dalla Corte costituzionale con la sentenza n.48/1968.

Poiché non ci risulta che le sentenze di illegittimità costituzionale abbiano una “scadenza”, seppure siano trascorsi oramai cinquanta anni, pare il caso sinteticamente di verificare i termini della questione a fondamento della nostra osservazione per poi concludere se il nostro ordinamento può tollerare la compresenza di un diritto vivente consolidato a livello di Cassazione e una sentenza interpretativa di accoglimento della Corte costituzionale non convergenti, quanto a ratio, o se tale fenomeno imponga – già in sede ordinamentale – una sua composizione in forza di un’interpretazione adeguatrice.

Il tema sostanziale sottostante alla decisione dell’ordinanza in esame è il ruolo del notaio nell’attuale sistema delle imposte indirette (cfr. Puri, Il mandato nell’interesse del fisco, Roma, 2013, 108; Idem, Note a margine di un recente contributo sulla figura del notaio nel sistema di registrazione telematica, in Rass. Trib., 2013, 1022; Tabet, Spunti critici sulla figura del notaio nel sistema di registrazione telematica, in Rass. Trib., 2013, 94; Salanitro, L’autoliquidazione nella disciplina dell’imposta di registro, in Riv. dir. trib., 2004, I, 1264). In base alla giurisprudenza della Cassazione (Cass. sent. n.4047/2007; ord. n.15005/2014) rinviata nella motivazione, l’ordinanza in esame conferma che il pagamento dell’avviso di liquidazione effettuato dal notaio comporta la definizione del rapporto tributario anche nei confronti delle parti coobbligate in solido, le quali non possono richiedere il rimborso dell’imposta, dovendosi presumere che siano state informate della notifica e abbiano deciso di non impugnare l’avviso di liquidazione, avendo eventualmente titolo per far valere le proprie ragioni opponendosi all’azione di regresso o di rivalsa del coobbligato adempiente.

Tuttavia, al fine di meglio evidenziare le criticità ordinamentali che emergono del consolidamento di questa giurisprudenza di legittimità, pare il caso di segnalare altre coeve pronunce che pongono in risalto come sia in effetti centrale il passaggio argomentativo – parimenti affermato nella citata sent. n.4047/2007 – che fa discendere la consumazione del diritto di impugnativa delle parti non notificate dalla “presunzione” di informazione delle stesse a cura del soggetto notificato.

Ed infatti, da ultimo, la sentenza n.22138 del 22 settembre 2017 (conforme Cass. sent. n.4047 citata; Cass. sent. n.18493 del 10 agosto 2010; Cass. ord. n.5016 del 12 marzo 2015) ha ritenuto infondato il motivo dell’Agenzia delle entrate che, costituendosi con controricorso, lamentando la mancata legittimazione ad agire della parte, aveva rilevato l’inammissibilità del ricorso introduttivo “perché presentato da soggetto diverso da quello destinatario dell’atto oggetto di impugnazione, notificato al solo notaio rogante”. La Corte ha infatti ribadito che “l’avviso di liquidazione per l’integrazione dell’imposta versata, notificato al notaio rogante può essere impugnato anche dalle parti contraenti, in quanto la previsione della notifica al notaio vale solo a costituirlo quale responsabile d’imposta, ma non incide sul principio fissato ex art.57 d.p.r. n.131/1986, per cui i soggetti obbligati al pagamento dell’imposta restano le parti sostanziali dell’atto medesimo”.

Considerato che il punto di congiuntura di queste pronunce è sempre la sent. n.4047, nel tentativo di trarne una lettura convergente delle differenti questioni, dovremmo concludere che, secondo la Cassazione, nel caso di imposte liquidate dal notaio ex art.3 ter del d.lgs. n.463/1997 (adempimento unico informatico), l’eventuale avviso di liquidazione a lui notificato è idoneo non solo a legittimare il ricorso per la tutela giurisdizionale del soggetto notificato (coobbligato in via dipendente), ma anche dei soggetti non notificati, che, appunto per effetto del pagamento effettuato dal responsabile d’imposta, sono costituiti parte sostanziale del rapporto di coobbligazione.

Precisa la Corte (sent. n.18493 citata) che “La previsione di un apposito avviso di liquidazione da notificare al notaio, anche per via telematica, all’esito del controllo dell’ufficio, e della conseguente integrazione dell’imposta versata, con cadenze improntate alla celerità immanente ad una procedura telematica, indubitabilmente comporta a carico del notaio uno specifico obbligo di integrazione del versamento <in tempo reale>, il cui intempestivo adempimento è assistito dalla sanzione per il ritardato versamento (…). Ciò vale a costituire il pubblico ufficiale rogante, nei termini detti, come responsabile d’imposta, ma non incide sul principio fissato dall’art.57 del t.u. secondo cui sono soggetti obbligati al pagamento dell’imposta, che nella specie è principale, ai sensi dell’art.42, le parti contraenti, le quali sono comunque destinatarie sostanziali dell’atto impositivo, e perciò legittimate ad impugnarlo in sede giurisdizionale”.

La legittimazione all’azione processuale per le “parti sostanziali” non notificate viene motivata sulla base della “presunzione” che esse siano state avvisate dal notaio notificato. Ai fini di quanto sopra non incide la circostanza che il notaio abbia o meno tempestivamente versato quanto richiesto mediante l’avviso di liquidazione (Cass. n.13653 del 12 giugno 2009).

Tuttavia, precisa in più occasioni la Cassazione, laddove egli abbia versato detto importo (o quello rideterminato a seguito di istanza di autotutela come nel caso dell’ordinanza n.23230 in esame) la parte avrebbe titolo “per far valere le proprie ragioni opponendosi all’azione di regresso o di rivalsa del coobbligato adempiente” (così per prima Cass. n.4047/2007).

Quanto invece alla legittimazione all’istanza di rimborso per le imposte indebitamente versate, la cassazione resta granitica nel confermare che non ha titolo il notaio (essendo un mero responsabile d’imposta Cass. n.16390 del 21 novembre 2002; n.19172 del 23 settembre 2004; n.9440 del 6 maggio 2005; cfr. Studi nn.18-2003/T e 773-1999/T) e non hanno titolo le parti poiché “il pagamento effettuato dal notaio comporta la definizione del rapporto tributario” (inoltre nel caso in cui la somma fosse stata anticipata dal notaio, la parte non avrebbe “titolo a richiedere il rimborso di una somma che non ha sborsato”, Cass. n.4047 cit.).

A ben vedere, queste affermazioni della giurisprudenza non sembrano facilmente conciliabili con la disciplina che emerge dal citato d.p.r. n.131 e in particolare con l’art.58 d.p.r. n.131/1986 ai sensi del quale l’ingiunzione di pagamento per la surrogazione del notaio all’amministrazione è provvisoriamente esecutiva, a norma dell’art.642 c.p.c., e “non è ammissibile l’opposizione fondata sul motivo che le imposte pagate non erano dovute o erano dovute in misura minore”. Così sembrando lasciare aperta solo la via ad un eventuale risarcimento del danno.

Al di là dello specifico rapporto di coobbligazione che sussiste ex lege tra il notaio e le parti, non vi è chi non veda che tale giurisprudenza sembra esattamente riprodurre l’interpretazione della cd. supersolidarietà tributaria dichiarata dalla Corte costituzionale illegittima per contrasto con l’art.24 cost. con sentenza n.48 del 16 maggio 1968, su eccezione formulata in relazione ad un avviso di accertamento di maggior valore agli effetti dell’imposta di registro.

Come è noto, l’amministrazione finanziaria in quella occasione sosteneva che “in considerazione del carattere pubblicistico della prestazione e della sua unitarietà, perché è unico e inscindibile l’oggetto dell’imposta (…) gli atti delle varie fasi del processo di accertamento, svolti nei confronti di uno solo degli obbligati, debbono ritenersi comunicabili agli altri” e che “se talora la notificazione viene omessa nei confronti di uno di essi (…) non ne risulta una lesione della garanzia inerente alla tutela giurisdizionale, perché i condebitori sanno che l’obbligazione solidale è sorta nel momento in cui si è verificato il presupposto (…) l’inerzia del condebitore, che non abbia comunicato agli altri la notifica dell’accertamento, non può essere a rischio dell’amministrazione e determinare un vizio di incostituzionalità”.

Un vizio che invece la Corte costituzionale rinvenne nella parte in cui “dalla contestazione dell’accertamento di maggior imponibile nei confronti di uno solo dei coobbligati, decorrono i termini per l’impugnazione giurisdizionale anche nei confronti degli altri”.

Non è questo il luogo per ripercorrere tutte le considerazioni della dottrina sul tema della solidarietà e la sua evoluzione a seguito di questa pronuncia, ma, a ridosso, si era pervenuti ad una soluzione che, sulla scorta dei principi civilistici, riteneva ciascun atto dell’amministrazione finanziaria efficace solo per il coobbligato (i coobbligati) cui era stato regolarmente notificato, affermandosi la regola del litisconsorzio facoltativo (Cass. n.135 del 1969). Questa soluzione appare del tutto conforme al sistema processuale che si desume dall’attuale d.lgs. n.546/1992 sul contenzioso tributario e, in particolare, al rapporto tra art.19 e art.2 del d.lgs. quanto all’individuazione dell’interesse ad agire delle parti.

Appare allora evidente che la recente giurisprudenza sollecita una serie di interrogativi di carattere sistematico, seppur specificamente declinati nella prospettiva del ruolo del notaio, il primo circa l’effettiva valenza dell’azione di regresso in rapporto ad una norma specifica che ne limita le eccezioni di merito e al contempo ad una giurisprudenza che limita l’eventuale azione di rimborso. Il secondo interrogativo, ancora più generale, attiene agli effetti di una giurisprudenza che nel legittimare l’azionabilità della tutela per le parti sostanziali del rapporto si basa su di una presunzione di conoscibilità dell’atto, presupponendo la collaborazione di un altro soggetto, considerato che lo stesso tipo di argomentazione aveva condotto ad una pronuncia di illegittimità costituzionale.

Certo è che dai recenti arresti giurisprudenziali sembra emergere una nuova responsabilità per il notaio: in termini di informazione tempestiva delle parti, pena eventuali azioni di danni.

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